Sentencia Administrativo Nº 2092/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1265/2011 de 03 de Junio de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1265/2011 (y 810/2012)

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0004396 (y N.I.G.: 46250-33-3-2012-0001792)

SENTENCIA NÚM. 2092/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a tres de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1265/2011 (al que se ha acumulado el recurso contencioso- administrativo nº 810/2012)a instancia de AUTOPULLMAN JUCAN S.L.,representada por el Procurador Raúl Vicente Bezjak y asistida por el Letrado Juan Ferrer Jaraiz; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011 que resuelve desestimar la Reclamación NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación en concepto de IVA ejercicios 2004/2005/2006, y contra el acuerdo de imposición derivado de dicha liquidación. Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 1265/2011.

SEGUNDO.-Seguidamente, por la parte recurrente se formuló demanda en el Procedimiento Ordinario 1265/2011 en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia declarándola no ajustada a derecho, dejándola sin efecto, anulando, además, y por extensión, la liquidación tributaria de la que trae causa.

TERCERO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó, en el Procedimiento Ordinario 1265/2011 solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de fecha 24 de febrero de 2012 quedó fijada la cuantía del Procedimiento Ordinario 1265/2011 en 136.807,99 €.

QUINTO.-Por la representación de la parte actora se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2011 que resuelve desestimar la Reclamación NUM002 (y su acumulada NUM003 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2004/2005/2006, y contra el acuerdo de imposición derivado de dicha liquidación. Recurso tramitado como Procedimiento Ordinario 810/2012.

SEXTO.-Seguidamente, por la parte recurrente se formuló demanda en el Procedimiento Ordinario 810/2012 en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia declarándola no ajustada a derecho, dejándola sin efecto, anulando, además, y por extensión, la liquidación tributaria de la que trae causa.

SÉPTIMO.-Por esta Sección se dictó en fecha 25 de abril de 2013 Auto declarando acumulado el recurso contencioso-administrativo 810/2012 al seguido bajo el número 1265/2011.

OCTAVO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada, absolviendo a la Administración del presente recurso.

NOVENO.-Por Decreto de fecha 17 de julio de 2013 quedó fijada la cuantía del Procedimiento Ordinario 810/2012 (acumulado al 1265/2011) en 144.509,79 €.

DÉCIMO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

UNDÉCIMO.-Se señaló la votación para el día 3 de junio de 2014, teniendo así lugar.

DUODÉCIMO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011 que resuelve desestimar la Reclamación NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación en concepto de IVA ejercicios 2004/2005/2006, y contra el acuerdo de imposición derivado de dicha liquidación.

Y se interpone igualmente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 20 de diciembre de 2011 que resuelve desestimar la Reclamación NUM002 (y su acumulada NUM003 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2004/2005/2006, y contra el acuerdo de imposición derivado de dicha liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente, en ambos procedimientos acumulados, el dictado de Sentencia declarándola no ajustada a derecho, dejándola sin efecto, anulando, además, y por extensión, la liquidación tributaria de la que trae causa.

En ambas demandas la parte recurrente esgrime análogos motivos impugnatorios respecto a los acuerdos de liquidación dictados por el concepto IVA ejercicios 2004/2005/2006 y por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2004/2005/2006. De este modo, y a fin de evitar reiteraciones innecesarias, los motivos impugnatorios articulados frente a ambas liquidaciones recurridas serán analizadas conjuntamente; mas aun ante la constancia de que, en esencia, no solo los acuerdos de liquidación contienen una motivación similar, sino que, además, ambas demandas son esencialmente análogas al concretar los motivos de impugnación.

Hecha la anterior precisión, y analizando inicialmente los motivos esgrimidos frente a las liquidaciones recurridas, opone inicialmente la actora la improcedencia de la liquidación practicada atendiendo a la prueba obtenida y su valoración en el procedimiento inspector.

Así, como primer motivo impugnatorio opone la parcialidad en la que ha incurrido la Inspección Tributaria en la apreciación de las pruebas obrantes en el expediente, considerando veraces aquellas que favorecen la liquidación y haciendo caso omiso a las aportadas por la actora. En relación al ejercicio 2004 y a los tres primeros trimestres de 2005 las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y demás documentos, justificantes y datos relacionados con la obligación tributaria. En relación al cuarto trimestre del ejercicio 2005 y el ejercicio 2006 las bases imponibles han sido determinadas por el método de estimación indirecta.

Considera la inspección que el sujeto pasivo no facturó los servicios correspondientes a determinadas operaciones, ni fueron objeto de registro en los libros, por lo que tampoco se incluyen en las declaraciones presentadas. Todo ello mediante la práctica de la siguiente prueba:

-la documentación obtenida de Raúl , antiguo administrador de AUTOPULLMAN JUCAN denunciado antela Guardia Civil en fecha 21/11/2005 y con el que existen numerosos litigios. Aportó un listado 'histórico de órdenes por cliente' relativo a 2004, 'contabilidad EMP45' relativa a 2005; tres libros de ruta y un listado 'dietario' correspondiente a 2004.

-requerimientos cursados por la Inspección a una muestra de los clientes contenidos en el histórico de órdenes por cliente de 2004 y a los mayores de clientes del EMP45 de 2005.

-en el 4T 2005 y 2006 se determinan las bases imponibles por el método de estimación indirecta tomando como referencia las regularizaciones practicadas en los ejercicios anteriores.

Procede a liquidar de la siguiente forma:

Ejercicio 2004:

Parte de un listado histórico de órdenes por cliente que sumaba 314.963,26 € aportado por Raúl . Del listado histórico suprimen partidas debido a que los requerimientos correspondientes han sido contestados en el sentido de que no existen operaciones o bien se ha aportado facturación y medios de pago que no incluían los importes del listado. Estos 7 clientes sumaban 17.873,54 €. Se suprimen del listado unas cantidades (1.594,44 €) que la Administración pudo comprobar que habían sido registradas.

Concluyendo que las bases no declaradas en dicho período ascendía a 295.495,31 €. Esto es, se traslada a la actora la carga de probar que las operaciones contenidas en un listado aportado por tercero que sumaban 314.963,26 € fueron debidamente declaradas.

Opone el recurrente que no procede la consideración de la existencia de ingresos en los casos en los que no ha existido respuesta a requerimientos individualizados y que se está produciendo una doble imposición en relación con importes facturados y declarados no considerados a efectos de la regularización.

Ejercicio 2005 (1T-3T)

La Inspección considera las partidas de los tres primeros trimestres, que asciende a 290.841,53 €. Elimina las partidas respecto a las que los requerimientos han sido contestados en el sentido de que no existen operaciones o bien se ha aportado facturación y medios de pago que no incluían los importes del listado (15.505 €), y se eliminan otras operaciones que se ha comprobado que habían sido registradas en la contabilidad (66.676,66 €).

Concluyendo que las bases no declaradas en dicho período ascendía a 208.659,87 €. Esto es, se traslada a la actora la carga de probar que las operaciones contenidas en un listado aportado por tercero (emp45) que sumaban 290.841,53 € fueron debidamente declaradas.

Opone el recurrente que no procede la consideración de la existencia de ingresos en los casos en los que no ha existido respuesta a requerimientos individualizados y que se está produciendo una doble imposición en relación con importes facturados y declarados no considerados a efectos de la regularización

Ejercicio 2005 (4T) y ejercicio 2006

La Inspección ha utilizado el método de estimación indirecta por considerar que existen pruebas evidentes de registros con omisiones que ocultan la realidad de las operaciones realizadas y que resulta imposible determinar la base imponible en estimación directa por otros medios puesto que se han observado en los libros y/o registros obligatorios anomalías sustanciales por omisión de ingresos y bases.

4T 2005: La liquidación se practica partiendo de lo expuesto en relación con los trimestres precedentes del ejercicio, mediante una regla de tres simple.

2006: Teniendo en cuenta el total de bases que según la Inspección fueron omitidas en 2004 y 2005, se calcula la media aritmética y con ello el importe trimestral.

Frente a ello opone, en primer lugar la improcedencia de la consideración de la existencia de ingresos en los casos en los que no ha existido respuesta a requerimientos individualizados. No puede considerarse la existencia de ingresos en aquellos casos en los que no haya existido una respuesta en relación con los requerimientos individualizados. Las anomalías contables se centran en la ausencia de declaración de ingresos, al apreciarse diferencias entre libros de ruta, dietario, histórico órdenes de clientes y registros contables (ejercicio 2004); entre contabilidad EMP45, libros de ruta y registros contables (1T-3T ejercicio 2005), y por estimación indirecta (4T 2005 y 2006). Al objeto de obtener prueba la Inspección ha cursado requerimientos a una muestra de órdenes por clientes. Algunos no contestaron los requerimientos, otros hicieron manifestaciones reconociendo los servicios prestados y aportando facturas, otros reconocieron los servicios prestados manifestando la ausencia de facturas, y otros manifestaban la inexistencia de servicios y relaciones comerciales con la Sociedad. Por lo que habiéndose determinado los ingresos derivados de las actividades empresariales partiendo de la información aportada por la Sociedad y terceros, los rendimientos declarados únicamente pueden corregirse sobre la base de aquellas pruebas que lleven a concluir de forma inequívoca sobre la existencia de ingresos no declarados.

En segundo lugar, opone la doble imposición en relación con importes facturados y declarados no considerados a efectos de la regularización. En relación con los requerimientos individualizados existen numerosos importes facturados y declarados que se encuentran registrados en el dietario, histórico órdenes de clientes, contabilidad EMP45, por lo que no pueden ser tenidos en cuenta para incrementar la base del IVA. Como ya alegó en el procedimiento, en relación al ejercicio 2004 existen operaciones por importe de 7.783,09 € que habían sido facturadas y declaradas, por lo que debía reducirse el importe del ejercicio en ese importe. En el 2005 puso de manifiesto en el expediente que existen operaciones por importe de 120.004,23 € que habían sido facturadas y declaradas, de los que solo se consideran como declarados 66.676,66 €. También existe en la contabilidad EMP45 registros por importe de 5.735,00 € que habían sido facturados y declarados. Todo ello demuestra que resulta inadmisible la presunción de veracidad que se hace para liquidar del referido histórico de clientes y contabilidad EMP45.

Y en tercer lugar opone la no consideración del IVA soportado en las compensaciones de servicios. Tal como se puso de manifiesto en el procedimiento, existen supuestos en los que entre la actora y otras empresas de transportes hacen servicios unos por cuenta de otras generándose entre ellas saldos deudores y acreedores que tras efectuar la compensación tarifaria a final de ejercicio se factura por el saldo neto. Si bien esta parte asume que lo correcto hubiese sido emitir y recibir factura por la totalidad de los servicios facturados, no puede admitirse que a efectos de regularización la misma no sea realizada únicamente por el margen obtenido en la operación o, lo que es lo mismo, considerando también un IVA soportado derivado de tales compensaciones.

Seguidamente, como segundo motivo impugnatorio opone, respecto a la liquidación practicada por el concepto IVA, la improcedencia de la liquidación practicada derivada de la creación ex novo de un impuesto sobre ventas a efectos de la regularización practicada. Alega al respecto que en los supuestos en que es de aplicación el régimen de estimación indirecta, en la medida en que se están determinando bases imponibles, la práctica administrativa no se limita a estimar los ingresos sino que también estima los gastos. Así, cita sentencia de la AN de 18/06/1996 . Teniendo en cuenta el mayor IVA devengado que resulta de los métodos, datos y antecedentes empleados en la regularización propuesta, es necesario también estimar el IVA soportado o que se hubiera debido soportar por repercusión de los proveedores, pues la falta de ingreso del IVA (cuando no se declara una operación ni se emite factura) no es directamente imputable al empresario que adquiere el bien o servicio de que se trate sino a sus proveedores. La no consideración de IVA soportado supondría un traslado al sujeto pasivo de la carga tributaria que realmente debería pesar sobre sus proveedores lo que supone, por un lado, convertirle en un pseudo-consumidor final y, por otro, una manifiesta infracción de la capacidad económica. Así, el artículo 81.Uno LIVA establece en su párrafo segundo que la aplicación del régimen de estimación indirecta comprenderá el importe de las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas por el sujeto pasivo y el impuesto soportado correspondiente a las mismas. Por ello, una vez calculado el IVA correspondiente a las ventas, debe calcularse el IVA correspondiente a las compras estimadas, restando éste de aquél. Así lo ha entendido el TEAC (resoluciones de 10/02/1994, 28/09/1994, 19/10/1995, 23/11/1995, 24/04/1996 y 09/05/1996). La actuación de la Inspección lleva al absurdo de que una actividad generadora anualmente de IVA a devolver (como no podría ser de otro modo en una actividad sujeta al tipo reducido) en una actividad generadora de IVA a ingresar por la no consideración de IVA soportado deducible en la liquidación practicada. La forma en que ha procedido la Administración a liquidar en el presente caso convierte al IVA en un impuesto sobre las ventas en lugar de un impuesto sobre el valor añadido desnaturalizando la propia esencia del tributo, por lo que debe considerarse nula la liquidación practicada.

Finalmente, y respecto a la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, opone la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta en los ejercicios 2005 y 2006. Opone lo burdo que ha sido la aplicación del método de estimación indirecta, pues efectúa una simple extrapolación sin tener en cuenta cuestiones tan básicas como el número de autobuses a disposición del sujeto pasivo durante cada uno de los períodos impositivos revisados.

La aplicación del método de estimación indirecta resulta inaceptable por dos cuestiones fácticas:

a)La Inspección cuenta con el dietario relativo al ejercicio 2006 aportado por la actora, dietario al que se le está otorgando total veracidad respecto al ejercicio 2004.

b) Asimismo y con posterioridad a la liquidación, esta parte obtuvo de la Conselleria de Transportes ocho libros de ruta que afectan a los referidos ejercicios no utilizados por la Inspección.

Opone que no concurren los requisitos para la aplicabilidad de la estimación indirecta.

En el presente caso si se atiende a los diferentes requerimientos y diligencias del expediente, se observa que esta parte ha ido aportando toda aquella documentación solicitada de la que disponía, y que los diferentes requerimientos que se sucedieron se centraron en aclarar las diferencias existentes entre los listados aportados por Raúl relativos a los ejercicios 2004 y 2005 y aclarar los requerimientos de información efectuados a terceros. No es hasta el 08/04/2009, momento en el que se suscriben las actas en disconformidad, cuando esta parte tiene conocimiento de la aplicación del régimen de estimación indirecta en el presente caso y que, entre otras pruebas, el dietario de la sociedad se está utilizando como medio de prueba al que se le está otorgando total veracidad respecto al ejercicio 2004. En este aspecto resulta de vital importancia el dietario relativo al ejercicio 2006 aportado y los libros de ruta que han sido recuperados de Conselleria. Por lo que en base a dicha documentación, los libros contables que obran en poder de la Administración y una labor similar a la efectuada respecto a los ejercicios 2004 y 2005 puede concluirse que la Administración dispone de los datos necesarios para la completa determinación de la base imponible.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que se cumplen los requisitos que exige el legislador para aplicar el régimen de estimación indirecta, pues el actuario fundamentó su propuesta de aplicación del régimen de estimación indirecta en la falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas, así como en el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. En el presente caso la Inspección pudo determinar las bases imponibles del ejercicio 2004 y de los tres primeros trimestres de 2005 por el régimen de estimación directa, no así en relación al cuarto trimestre de 2005 y al ejercicio 2006 en los que fijó la base imponible por el régimen de estimación indirecta al darse los presupuestos habilitantes para ello.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debemos aludir inicialmente al propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación correspondiente al IVA ejercicios 2004/2005/2006:

'(...) SEGUNDO.- La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la de Transporte de Viajeros por Carretera, clasificada en el Epígrafe 721.3 del IAE (Empresarios).

La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, según se recoge en el acta, es la siguiente: 'Se han exhibido los libros y/o registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales por omisión de ingresos'

(...)

TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

-El compareciente ha aportado a lo largo de las actuaciones la siguiente documentación solicitada por la Inspección:

(...)

-En el desarrollo de las actuaciones, la Inspección ha emitido los siguientes requerimientos de información tributaria al amparo del art. 93 de la LGT :

*Requerimiento a la Conselleria de Transportes de la Generalidad en el que se solicitaba lo siguiente: 'libros de ruta depositados por la entidad Autopullman Jucan SL años 2004 a 2006'. En contestación se aportaron fotocopias de cuatro libros de ruta incorporados al expediente.

*Requerimiento a Raúl , antiguo administrador de Autopullman Jucan SL en el que solicitaba lo siguiente: 'Fotocopias, selladas y firmadas por persona autorizada, de los documentos que amparen las operaciones profesionales, comerciales, económicas y/o financieras, realizadas por Ud con Autopullman Jucan SL. Toda la información se referirá a los años 2004 a 2006 ambos inclusive'. Este requerimiento fue atendido por Raúl mediante comparecencia en las oficinas de la Inspección aportando entre otra documentación, fotocopias de la siguiente documentación que se ha incorporado al expediente: un listado denominado 'histórico de órdenes por cliente' relativo a 2004 en el figura la anotación 'no facturadas' y cuyo importe total asciende a 314.963,26; contabilidad 'EMP45' relativa a 2005; tres libros de ruta, y un listado denominado 'dietario' correspondiente a 2004. El detalle de lo aportado figura en el acta y en su informe ampliatorio.

El listado histórico de órdenes por cliente aportado por Raúl en relación al 2005 solo se refiere a 16 clientes, cuyos servicios se encuentran subsumidos en el EMP45

El listado de la contabilidad EMP45 relativo a 2005 en el que figura escrito en caracteres mecánicos '20/10/2005' aportado por Raúl , que corresponden al 4T/05 suma un total de 291.141,53 €. El detalle de esta documentación se recoge en el acta y en su informe ampliatorio.

*La Inspección ha realizado asimismo requerimientos a una muestra amplia de los supuestos beneficiarios de los servicios de la actividad contenidos en los listados de libros de ruta, de órdenes por cliente y de contabilidad EMP45 en los que se solicitaba lo siguiente: 'Fotocopias, selladas y firmadas por persona autorizada, de las facturas que amparen las relaciones comerciales, económicas y/o financieras realizadas por Uds con AUTOPULLMAN JUCAN'. En determinados requerimientos se solicitaba, además: 'En relación a cualesquiera otros servicios realizados por la citada empresa de los que Uds tengan constancia por haber contratado u organizado el servicio o por haber actuado de intermediarios entre la citada empresa y los beneficiarios, aportar escrito sellado y firmado por persona autorizada con el detalle de los traslados realizados, indicando las fechas y el precio del servicio. Alternativamente, en caso de desconocer estos datos, detallas destino y número de asientos. Descripción de los medios de pago, con aportación documental pertinente'. En algunos requerimientos realizados a los citados beneficiarios se solicitaba confirmación de una relación de los servicios realizados obtenido de los citados listados de órdenes por cliente y Contabilidad EMP45.

De la información así obtenida interesa destacar determinadas circunstancias:

1º.- En relación a los requerimientos de información tributaria realizados a una muestra de los beneficiarios del listado histórico de órdenes por cliente de 2004 y mayores de clientes del EMP45 de 2005 aportados por Raúl , entre las contestaciones recibidas existen documentos que acreditan que, en determinados casos, Autopullman Jucan SL percibía el precio del servicio en el acto, sin entregar a cambio documento alguno (es decir, se pagaba el dinero sin más); en otros casos el pago se amparaba en documentos que no reunían los requisitos de las facturas ni de los documentos sustitutivos (tiques) a que se refiere el Real Decreto de Facturación (RD 1496/2003 de 28 de noviembre). Dichos documentos entregados por el conductor a los beneficiarios del servicio a modo de justificante del pago, en los que consta el importe y la expresión 'recibí' o 'recibimos' carecen de número, de serie, de razón social de la empresa prestadora del servicio, de tipo impositivo y de la expresión 'IVA incluido'; otra práctica acreditada consistió en prestar servicios a otras empresas de transportes a cambio de compensarlas con una supuesta contrapartida o gasto ulterior. Sin embargo dichos gastos no han sido justificados ante la Inspección.

En todos los tipos de prácticas citados, la Inspección ha comprobado que no se han aportado las facturas ni tiques correspondientes a estos ingresos, ni se encuentran registrados en los registros contables aportados por el sujeto pasivo y que, en consecuencia, las bases correspondientes han sido omitidas en la declaración presentada. El sujeto pasivo no repercutió IVA en ningún caso. De las contestaciones a los requerimientos de información realizados se infiere que las prácticas de omisión de bases se produjeron de forma continuada en todo el período comprobado, desde el ejercicio 2004 al 2006, ambos inclusive.

2º.- En la mayoría de las contestaciones a los requerimientos de información tributaria remitidas a la Inspección por los directores de centros educativos se manifiesta que, en relación a determinadas excursiones, el centro educativo actuaba como organizador, siendo el precio de la excursión abonado por los alumnos o por los padres de los mismos, contra lo que se entrega, o no, al profesor un documento frecuentemente denominado recibo, que no reúne los requisitos de las facturas o tiques. En estos casos la Inspección ha comprobado que la factura o tique correspondiente no se encuentran reflejados en los registros oficiales aportados, y en consecuencia tampoco ha sido declarada.

(...)

3º.- En la mayoría de las contestaciones a los requerimientos efectuados a los centros excursionistas, asociaciones culturales o recreativas, parroquias y comisiones falleras que figuran en los listados de órdenes por cliente y EMP45 como contraprestación del servicio no se aportan facturas en ningún caso, sino otros documentos que no reúnen los requisitos de las facturas ni tiques a que se refiere el Real Decreto de Facturación, habiendo comprobado la Inspección que los servicios no figuran registrados en los libros de contabilidad oficiales ni fueron declarados.

(...)

4º.-En las contestaciones recibidas en atención a dos de los requerimientos efectuados a empresas de transportes de viajeros, las de Autocares Macías Bus SL y Amabús SL el requerido manifiesta que Autopullman prestaba el servicio sin la emisión de la correspondiente factura a cambio de una ulterior compensación del servicio a modo de contraprestación en especie.

Los listados históricos de órdenes por cliente de 2004 y mayores de clientes del EMP45 de 2005 aportados por Raúl , son acordes con el resto de documentos que obran en el expediente, es decir, el dietario, correspondiente al 2004, y los libros de ruta; por el contrario, existen discrepancias entre los libros registro aportados por el sujeto pasivo y dichos documentos. Las actuaciones de conciliación de dichos listados con los libros registro de contabilidad han consistido en lo siguiente:

1.La Inspección ha conciliado el listado histórico de órdenes por cliente de 2004 con el dietario y los libros de ruta, constatando una correspondencia absoluta, es decir, que todas las operaciones de ambos figuran anotadas en dicho listado y viceversa; y del mismo modo se actuó, en relación al 2005, para los mayores de clientes del EMP45. Se debe hacer constar que la Inspección no ha dispuesto de los libros de ruta de todos los autobuses.

2.La Inspección ha realizado requerimientos de información correspondientes a 13 colegios solicitando la confirmación o el desmentido de una relación de los servicios que constan en los listados. En todos los casos atendidos por los colegios, la contestación recibida confirmaba los servicios.

3.La Inspección ha solicitado al compareciente una explicación de las posibles discrepancias entre la facturación y determinados libros de ruta aportados. En diversos casos la explicación aportada fue, a juicio de la Inspección, insatisfactoria: (...)

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.- Cuestiones que plantea el expediente.

Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

1º.Determinación, en régimen de estimación directa, de las bases imponibles omitidas, no registradas ni declaradas, correspondientes al ejercicio 2004 y a los tres primeros trimestres de 2005.

2º.Aplicación del régimen de estimación indirecta al cuarto trimestre de 2005 y al período 2006

(...)

CUARTO.- Primera cuestión planteada.

Del resultado de las comprobaciones efectuadas por la Inspección, en relación a 2004, las operaciones omitidas se desglosan del siguiente modo:

(...)

TOTAL: 295.495,28

A fin de determinar el importe de las operaciones omitidas, se ha actuado del siguiente modo:

1º.Del listado histórico de órdenes por cliente aportado, que sumaba 314.963,26 € se han suprimido siete 'partidas' debido a que los requerimientos correspondientes han sido contestados en el sentido de que no existen operaciones o bien se ha aportado facturación y medios de pago que no incluían los importes del listado. Estos siete clientes suman 17.873,54 €. En total se emitieron requerimientos a 85 clientes, de los que fueron contestados 70 (los 15 restantes no fueron contestados o fueron ilocalizados) (...)

2º.Se han suprimido del citado listado histórico de órdenes por cliente las siguientes partidas, que se han comprobado que estaban registradas (...) TOTAL: 1.594,44

El importe total de las operaciones omitidas es el siguiente: 314.963,26 - 17.873,54 - 1.594,44 = 295.495,28 €.

En relación a los 1T/05 al 3T/05 la Inspección a fin de determinar el desglose de las bases imponibles omitidas que se detalla a continuación ha actuado del siguiente modo:

1º.Del mayor de clientes EMP45 (hasta 20/10/05) aportado, que suma en total 291.141,53 € se han considerado las partidas de los tres primeros trimestres (total 290.841,53 €)

2º.Se han eliminado ocho partidas debido a que los requerimientos correspondientes han sido contestados en el sentido de que no existen operaciones o bien se ha aportado facturación y medios de pago que no incluían los importes del listado; estos siete clientes suman 15.505 €. En total se emitieron requerimientos a 85 clientes, de los que fueron contestados 70 (los 15 restantes no fueron contestados o fueron ilocalizados) (...)

3º.Se han suprimido las siguientes operaciones que se ha comprobado que habían sido registradas en la contabilidad por un total de 66.676,66 € (...)

El importe de las operaciones omitidas es: 290.841,53 - 15.505,00 - 66.676,66 = 208.659,87 € (...)

QUINTO.- Segunda cuestión planteada.

(...)

En el presente expediente el Inspector actuario basa su propuesta de aplicación del régimen de estimación indirecta en la presentación de declaraciones incompletas o inexactas y en el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. En el apartado relativo a los antecedentes de hechos se ha reflejado la información aportada a la Inspección por determinadas personas que ponen de manifiesto la práctica por la empresa de ventas ocultas, no registradas ni contabilizadas, sin que se emita y entregue factura al cliente y con cobros que no quedan reflejados tampoco en la contabilidad. De las contestaciones a los requerimientos de información se pone de manifiesto que las prácticas de omisión de ingresos se produjeron de forma continuada desde el ejercicio 2004 al 2006. En consecuencia se encuentra suficientemente acreditada la existencia de ventas no reflejadas en la contabilidad y registros oficiales, lo que comúnmente denominamos 'en negro'. Estamos pues ante unos registros con omisiones que ocultan la realidad de las operaciones realizadas. Lo declarado por el sujeto pasivo es reflejo de ese registro, por lo que estamos ante unas declaraciones tributarias incompletas o inexactas. Pero además en los períodos iniciados a partir del 4T/2005 es imposible determinar la base imponible en estimación directa por otros medios, ya que desde el 20/10/2005 (es decir, la fecha de obtención del listado EMP45) la Administración tributaria no dispone de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible.

En definitiva, sabemos que las bases imponibles devengadas de la empresa son superiores a lo que refleja su registro y declara, pero no podemos saber cuánto más, por tanto, se encuentra plenamente justificada la aplicación del régimen de estimación indirecta, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 53 LGT a fin de establecer una estimación de esas superiores bases.

Respecto al método utilizado para llevar a cabo la estimación de las ventas, tal como se desprende del informe inspector, ha sido el siguiente:

A) En relación al período 4T/05:

1º.Se han totalizado los mayores de clientes del EMP45 del ejercicio 2005 que suma 291.141,53 €

2º.Se han suprimido ocho partidas cuyos requerimientos han sido contestados en el sentido de que no existen operaciones o bien se ha aportado facturación y medios de pago que no incluían los importes del listado, estas ocho partidas suman 15.505 €

3º.Se han suprimido 14 partidas, detalladas anteriormente, que se ha comprobado que habían sido registradas (la mayoría mediante facturas de 'contado' que la Inspección ha asimilado a los tiques) por un total de 66.676,66 €.

4º. La cantidad resultante (208.959,87) se ha elevado al año mediante una regla de tres simple, teniendo en cuenta que la fecha de obtención del listado EMP45 es el 20/10/2005 lo que supone el 80% del año, es decir, 261.199,84 € sería el importe estimado.

5º. El 4T/05 se ha calculado entre la cantidad así hallada y el importe fijado en estimación directa en relación a los tres primeros trimestres, es decir, 261.199,84 - 208.659,87 = 52.539,97 €.

B) En relación al ejercicio 2006: Teniendo en cuenta el total de bases omitidas en relación al ejercicio 2004 que se detalla anteriormente suma 295.495,28 y que el total de 2005 elevado al año estimado en el punto anterior asciende a 261.199,84, se ha calculado la media aritmética resultante entre ambos ejercicios: (295.495,28 + 261.199,84) / 2 = 278.347,56 €. El importe trimestral se ha calculado dividiendo dicho importe por cuatro: 69.586,89 €.

SEXTO.- Alegaciones del interesado.

1º.-No puede considerarse la existencia de ingresos en aquellos casos en que no haya existido una respuesta en relación con los requerimientos individualizados que confirme los datos contenidos en dietario, histórico de órdenes de clientes, contabilidad EMP45, etc, en régimen de estimación directa.

Las actuaciones realizadas por la Inspección como se ha puesto ya de relieve revelan que los datos contenidos en los listados históricos de órdenes por cliente de 2004 y mayores de clientes del EMP45 de 2005, aportados por Don Raúl (al igual que el dietario de este ejercicio) son acordes con el resto de documentos que obran en el expediente. En consecuencia dichos datos pueden considerarse ciertos, salvo que el obligado tributario acredite lo contrario, y permiten determinar los ingresos por procedimientos directos. Esta veracidad resulta de la amplia muestra de clientes que ha sido objeto de requerimientos de información y que han venido a confirmar los datos recogidos en dicha documentación. Dadas las discrepancias existentes con los libros registro aportados por el sujeto pasivo, en el caso de que esta pretenda la prevalencia de algún dato contenido en estos, deberá, conforme al artículo 105 LGT aportar prueba de ello.

2º.- Existencia de numerosos importes facturados y declarados en la relación que sirve de base para la regularización.

Vamos a referirnos a cada una de las facturas a las que se refiere el obligado tributario (...)

3º.- Existencia de compensaciones de servicios con distintas sociedades que se debían haber tenido en cuenta para la regularización.

Se trata de una manifestación ya realizada por el obligado tributario en el curso de las actuaciones, pero respecto de la que no ha aportado prueba alguna que la acredite, y de la documentación obrante en el expediente no se desprende ningún indicio de su veracidad.

4º.-Necesaria consideración de gastos/IVA soportado deducible para la determinación de las bases imponibles/regularizaciones propuestas calculadas en régimen de estimación indirecta.

Es objeto de análisis en el siguiente punto.

5º.- Inaplicabilidad del régimen de estimación indirecta en relación con el ejercicio 2006. Hasta el 08/04/2009 no se ha tenido conocimiento de la aplicación de dicho régimen utilizando, entre otras pruebas, el dietario de la sociedad. Se acompaña como Anexo I copia del dietario de 2006 que nunca le fue requerido al obligado tributario y nunca se supo que éste serviría para motivar la aplicación del régimen de estimación indirecta.

El dietario por si mismo no sirve de base para determinar en régimen de estimación directa los ingresos obtenidos. En el período 2004 en el que se han podido determinar los ingresos en este régimen, el dietario ha tenido un papel meramente complementario de la documentación básica, en cuanto permitía confirmar determinadas operaciones coincidentes en varios registros. Así, se indica que los listados histórico de órdenes por cliente de 2004 y mayores de clientes del EMP45 de 2005 aportados por don Raúl (al igual que el dietario de este ejercicio) son acordes con el resto de documentos que obran en el expediente. Por el contrario existen discrepancias entre los libros registro aportados por el sujeto pasivo y dichos documentos.

La Inspección ha conciliado el listado histórico de órdenes por cliente de 2004 aportado por don Raúl con el dietario y los libros de ruta constatando una correspondencia absoluta, es decir, que todas las operaciones de ambos figuran anotadas en dicho listado y viceversa; y del mismo modo se actuó en relación al 2005 para los mayores de clientes del EMP45.

Por otra parte, el obligado tributario no ha aportado los registros básicos del ejercicio 2006, lo que hace imposible conciliar datos registrados con fotocopias de un supuesto dietario de 2006 (cuyo valor probatorio por si mismo es prácticamente nulo) lo que obliga a acudir al régimen de estimación indirecta.

Respecto de la, en opinión del sujeto pasivo, necesaria consideración del IVA soportado deducible para la determinación de las bases imponibles/regularizaciones propuestas calculadas en régimen de estimación indirecta, esta estimación se ha ceñido a los ingresos omitidos, pues se ha constatado la existencia de ventas no facturadas en todos los períodos comprobados. En ningún caso se ha detectado, ni el obligado tributario lo ha manifestado, que existan gastos diferentes a los declarados por el contribuyente.

Recordemos que el régimen de estimación indirecta no tiene que ceñirse necesariamente a la determinación de las bases imponibles, pues como señala el artículo 93.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007 de 27 de julio , antes transcrito: '...La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria'.

En este sentido señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2009 , que al referirse al régimen de estimación indirecta que:

'..este régimen puede limitarse para determinar los elementos de la base sobre los que no existan datos precisos.... al tratarse de la solución que el ordenamiento jurídico establece para resolver un problema concreto, como es el caso del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de determinados contribuyentes, concurriendo además uno de los presupuestos fijados por la ley que impide a la Administración el poder determinar las obligaciones del mismo, permitiendo por ello la ley la utilización de todos aquellos medios precisos para obtener un resultado lo más parecido posible al real...

La Sala estima procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta en este caso por la existencia de anomalías contables sustanciales, al haberse realizado ventas de inmuebles en ele ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo por importe superior al contabilizado...sin que pueda obligarse a la Administración a la comprobación de la renta de todos los compradores o a requerirles para determinar las ventas no contabilizadas del promotor, al contemplar la ley precisamente para estos casos el régimen de estimación indirecta'.

Análoga motivación se contiene en el acuerdo de liquidación practicado por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2004/2005/2006.

Del mismo modo, los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra los precitados acuerdos de liquidación contienen, en esencia, análoga motivación:

'(...) SEGUNDO.- Reiterando las alegaciones formuladas anteriormente, en su escrito de 3-04-2009 de alegaciones al acta de disconformidad, el recurrente alega lo siguiente:

1ª.- No puede considerarse la existencia de ingresos en aquellos casos en que no ha existido una respuesta en relación con los requerimientos individualizados en régimen de estimación directa.

2ª.- Existencia de numerosos importes facturados y declarados en la relación que sirvió de base para la regularización.

3ª.- Existencia de compensaciones de servicios con distintas sociedades que se debían haber tenido en cuenta para la regularización.

4ª.- Necesaria consideración de IVA soportado deducible para la determinación de las bases imponibles/regularizaciones propuestas calculadas en régimen de estimación indirecta.

Estas alegaciones se consideran debidamente rebatidas con los argumentos recogidos en el acuerdo de liquidación de 5-6-2009 los cuales se reproducen a continuación:

(...)

TERCERO.- Improcedente aplicación del régimen de estimación indirecta en relación con el 4T2005 y el ejercicio 2006. Expone el recurrente que al escrito de alegaciones al acta de disconformidad adjuntó un dietario relativo a dicho ejercicio, que si bien no pudo ser tenido en cuenta para elaborar la propuesta de liquidación contenida en el acta, sus datos sí se podían haber considerado para el acuerdo de liquidación. Con lo que la aplicación de dicho método de estimación indirecta resulta injustificada al no concurrir la circunstancia de imposibilidad objetiva de disponer de los datos necesarios para practicar la liquidación.

Añade además que con posterioridad a la liquidación ha obtenido de la Conselleria de Transporte los libros de ruta del ejercicio 2006.

(...)

En el presente caso la Inspección justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta en la presentación de declaraciones incompletas o inexactas y en el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.

(...)

Durante las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto la existencia de ventas ocultas en la empresa, ni registradas ni contabilizadas (no se emite factura al cliente y los cobros no quedan reflejados en la contabilidad). Las contestaciones a los requerimientos de información han revelado que esta práctica de omisión de ingresos se han producido de forma continuada desde el ejercicio 2004 al 2006. Por lo que se considera acreditado que la contabilidad no refleja la realidad de las operaciones realizadas existiendo un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

Pero además en el cuarto trimestre de 2005 (desde el 20/10/2005) y en el ejercicio 2006 es imposible determinar la base imponible en estimación directa por otros medios, pues mientras que respecto del ejercicio 2004 y 2005 (hasta el 20/10/2005) la Inspección dispone de los listados históricos de órdenes por cliente de 2004 y mayores de clientes del EMP45 de 2005 así como del dietario y los libros de ruta (aunque no de todos los autobuses) constatando tras su conciliación con los libros registro aportados por el sujeto pasivo que todas las operaciones de estos figuran anotadas en el listado, de modo que tras realizar en esta documentación las correcciones necesarias, de acuerdo con la información obtenida de las contestaciones a los requerimientos de información tributaria, es posible, a partir de dicha información, determinar la base imponible por el régimen de estimación directa; a partir del 20/10/2005 (es decir, la fecha de obtención del listado EMP45) la Administración tributaria no dispone de los datos necesarios de modo que aunque tenga constancia de las prácticas continuadas de omisión de ingresos que determinan que la base imponible devengada sea superior a lo que refleja su registro y declara, no es posible la determinación completa de la base imponible en régimen de estimación directa, por lo que la aplicación del régimen de estimación indirecta se encuentra plenamente justificada.

En cuanto al dietario de 2006 que adjuntó al escrito de alegaciones al acta de disconformidad y a al reciente obtención de los libros de ruta del ejercicio 2006 hay que señalar que estos documentos por sí solos no son suficientes para la determinación de la base imponible en régimen de estimación directa, sino que suministran una información meramente adicional o suplementaria de la documentación básica, obtenida de sus libros registro. Como ya se ha dicho, en los ejercicios 2004 y 2005 la base imponible se pudo determinar en estimación directa por cuanto que el obligado tributario aportó los libros registro y tras la conciliación del listado histórico de órdenes por cliente de 2004 y mayores de clientes del EMP45 de 20005 con el dietario y los libros de ruta se pudo constatar la correspondencia absoluta entre estos documentos, y la discrepancia de los mismos con los libros registro aportados por el sujeto pasivo. Pero respecto del ejercicio 2006 no se ha aportado dichos registros básicos, por lo que la mera aportación de un dietario de 2006 y la mención del hecho de haber obtenido los libros de ruta (pues solo se adjunta al recurso la carátula de los mismos) carece de trascendencia para la posible determinación de la base imponible en régimen de estimación directa.

Por otra parte el artículo 158 LGT establece en su apartado 3 que: '(...)'

(...)

En el presente caso el obligado tributario no ha justificado la imposible aportación con anterioridad de esta documentación, por lo que el ofrecimiento de aportación de los libros de ruta del ejercicio 2006 es intrascendente no solo por la insuficiencia de la información facilitada para la aplicación del régimen de estimación directa, como por la imposibilidad de su consideración en el presente momento procedimental de acuerdo con el artículo 158 expuesto'.

Añadiéndose finalmente en las resoluciones del TEAR objeto del presente recurso:

'(...) QUINTO.- De los preceptos reseñados deriva el carácter subsidiario de la estimación indirecta de las bases imponibles, que solo podrá utilizarse cuando no pueda determinarse de forma directa la base imponible, dejando razón motivada de este hecho en el expediente. A este respecto, queda claro en el presente caso tanto en el acta como en el informe ampliatorio los hechos y razones por las que se dan estas circunstancias y que hemos analizado en el apartado anterior. La aplicación del método de estimación indirecta se presenta como una decisión para moderar los posibles efectos perniciosos que tienen para el contribuyente sus incumplimientos contables, y que ya hemos tenido ocasión de analizar. Resultando correcta la valoración de la Inspección sobre las anomalías detectadas no podemos sino aceptar consecuentemente la aplicación de la estimación indirecta.

Por tanto el método seguido por la Inspección para fijar la base imponible se basa, tal como se indica en el acta y en el informe inspector en las manifestaciones de los destinatarios de los servicios que constan en la documentación facilitada por el antiguo administrador.

En las alegaciones ante este Tribunal, el reclamante entiende que el régimen de estimación indirecta se limita a los ingresos o ventas sin tener en cuenta el componente de gasto. En este sentido indicar de conformidad con el artículo 193.1 del reglamento de aplicación de los tributos, que la estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria. El reclamante en relación con los gastos, en ningún momento manifiesta o acredita la existencia de gastos diferentes a los inicialmente declarados por el mismo. Solo indica la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta para la determinación de la base imponible correspondiente al 4T2005 y los cuatro trimestres de 2006, aportando al interponer el recurso de reposición, los libros de ruta del ejercicio 2006 obtenidos de la Conselleria de Transporte. El artículo 158.3 de la LGT dispone en estos supuestos que 'los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra las mismas en los siguientes supuestos:

Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización.

Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento'

En el presente caso la documentación como alega la Inspección (los libros de ruta correspondientes al ejercicio 2006) no se pueden tener en cuenta, de conformidad con el citado artículo 158.3 LGT por cuanto el interesado no los ha aportado en el momento procesal oportuno, ni ha justificado la imposibilidad de haberlos podido aportar con anterioridad, así como por la escasa trascendencia para determinar la base imponible a través del régimen de estimación directa.

En consecuencia y por lo expuesto hay que estimar correcto el método llevado a cabo por la Inspección para calcular las bases imponibles en el régimen de estimación indirecta confirmando la propuesta inspectora'

CUARTO.-Ala vista de los antecedentes que constan en el expediente administrativo, hemos de efectuar las siguientes consideraciones.

La procedencia de la utilización del método de estimación indirecta se supedita a la realización de su presupuesto de hecho, tal como éste aparece descrito en su régimen normativo. Al respecto, establece el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

Añadiendo el artículo 158:

1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:

a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 de esta ley.

b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias.

En desarrollo de los mismos, el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos -Real Decreto 939/1986, de 25 de abril-, vigente en los ejercicios objeto de liquidación, establecía que:

'1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas:

a) Que el sujeto pasivo o retenedor no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Administración la estimación directa u objetiva de las bases o rendimientos.

b) Que el sujeto pasivo o retenedor ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.

d) Que por causa de fuerza mayor se haya producido la desaparición de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2 del artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta.

3. Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias, la Inspección de los Tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, retenedores o beneficiarios de las desgravaciones informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

b) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del interesado.

c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, de entre los señalados en el artículo 50 de la Ley General Tributaria .

d) Cálculos y estimaciones efectuadas en base a los medios efectivamente elegidos, incluso técnicas de muestreo.'

En el presente caso, opone la demandante en esencia la improcedencia de la utilización del método de estimación indirecta para la determinación de la base imponible respecto al IVA (4T 2005 y 1T 2T 3T y 4T de 2006) y respecto al Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2005 y 2006). Sin embargo, reiterando lo expuesto en los acuerdos de liquidación recurridos, en los mismos se reseña que acreditada la práctica por la empresa recurrente de 'ventas ocultas', no registradas ni contabilizadas, sin que se emita y entregue factura al cliente y con cobros que no quedan reflejados en la contabilidad, resulta imposible poder determinar la cifra de ventas real de la empresa por otros medios. Esto es, se constata que las bases imponibles devengadas de la empresa son superiores a lo que refleja su registro y declara, pero no se puede saber cuánto más, por tanto, se encuentra plenamente justificada la aplicación del régimen de estimación indirecta, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 53 LGT a fin de establecer una estimación de esas superiores bases.

A la luz de lo cual, procede entender motivado por la Inspección la procedencia de la utilización del método de estimación indirecta, al exponer con todo detalle y claridad los elementos de juicio que la abocan a su utilización ante la incongruencia entre las operaciones contabilizadas y las que debieran haberse contabilizado conforme a la labor comprobadora e investigadora desarrollada, de acuerdo con el régimen normativo expuesto.

Resultando, pues, procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta, discrepa igualmente el recurrente del método empleado por la Inspección.

En este punto conviene reiterar lo expuesto al respecto en los acuerdos de liquidación recurridos. Así, en la liquidación del IVA se señala:

Respecto al método utilizado para llevar a cabo la estimación de las ventas, tal como se desprende del informe inspector, ha sido el siguiente:

A) En relación al período 4T/05:

1º.Se han totalizado los mayores de clientes del EMP45 del ejercicio 2005 que suma 291.141,53 €

2º.Se han suprimido ocho partidas cuyos requerimientos han sido contestados en el sentido de que no existen operaciones o bien se ha aportado facturación y medios de pago que no incluían los importes del listado, estas ocho partidas suman 15.505 €

3º.Se han suprimido 14 partidas, detalladas anteriormente, que se ha comprobado que habían sido registradas (la mayoría mediante facturas de 'contado' que la Inspección ha asimilado a los tiques) por un total de 66.676,66 €.

4º. La cantidad resultante (208.959,87) se ha elevado al año mediante una regla de tres simple, teniendo en cuenta que la fecha de obtención del listado EMP45 es el 20/10/2005 lo que supone el 80% del año, es decir, 261.199,84 € sería el importe estimado.

5º. El 4T/05 se ha calculado entre la cantidad así hallada y el importe fijado en estimación directa en relación a los tres primeros trimestres, es decir, 261.199,84 - 208.659,87 = 52.539,97 €.

B) En relación al ejercicio 2006: Teniendo en cuenta el total de bases omitidas en relación al ejercicio 2004 que se detalla anteriormente suma 295.495,28 y que el total de 2005 elevado al año estimado en el punto anterior asciende a 261.199,84, se ha calculado la media aritmética resultante entre ambos ejercicios: (295.495,28 + 261.199,84) / 2 = 278.347,56 €. El importe trimestral se ha calculado dividiendo dicho importe por cuatro: 69.586,89 €.

Y en el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades se indica:

'Respecto al método utilizado para llevar a cabo la estimación de las ventas, tal como se desprende del informe inspector, la Inspección parte como datos o antecedentes disponibles relevantes de los listados denominados 'Órdenes de trabajo' referido a 2004 y 'Contabilidad EMP45' referido a 2005 a los que se han realizado las correcciones necesarias, tras su contraste con los registros de la contabilidad oficial del sujeto pasivo y las contestaciones a los requerimientos de información tributaria.

A) En relación al período 2005:

1º.Se han totalizado los mayores de clientes del EMP45 del ejercicio 2005 que suma 291.141,53 €

2º.Se han suprimido ocho partidas cuyos requerimientos han sido contestados en el sentido de que no existen operaciones o bien se ha aportado facturación y medios de pago que no incluían los importes del listado, estas ocho partidas suman 15.505 €

3º.Se han suprimido 14 partidas, detalladas anteriormente, que se ha comprobado que habían sido registradas (la mayoría mediante facturas de 'contado' que la Inspección ha asimilado a los tiques) por un total de 66.676,66 €.

4º. La cantidad resultante (208.959,87) se ha elevado al año mediante una regla de tres simple, teniendo en cuenta que la fecha de obtención del listado EMP45 es el 20/10/2005 lo que supone el 80% del año, es decir, 261.199,84 € sería el importe estimado.

(...)

B) En relación al ejercicio 2006: Teniendo en cuenta el total de bases omitidas en relación al ejercicio 2004 que se detalla anteriormente suma 295.495,28 y que el total de 2005 elevado al año estimado en el punto anterior asciende a 261.199,84, se ha calculado la media aritmética resultante entre ambos ejercicios: (295.495,28 + 261.199,84) / 2 = 278.347,56 €'.

Sin que los motivos impugnatorios esgrimidos por la recurrente en relación con el método utilizado por la Inspección puedan prosperar.

En efecto, el cálculo indirecto de las bases tributarias responde, en gran medida, a pautas de discrecionalidad, lo cual no es incompatible -más bien todo lo contrario- con criterios y exigencias de racionalidad. Así se desprende del art. 52.2 LGT . En congruencia, una vez que nos hemos cerciorado de los presupuestos legales que explican en Derecho la estimación indirecta, nuestro control se limita a comprobar la racionalidad del método elegido por la Administración y que dicho método se haya aplicado sin error alguno. Es, pues, un control externo, sin que debamos terciar entre diversos métodos si todos los comparados están adornados por la racionalidad de su contenido, elección y aplicación. Y en el presente caso, el método empleado por la Inspección, detallado en los acuerdos de liquidación recurridos, responde a criterios de racionalidad.

Sin que sea atendible la alegación del recurrente acerca de la improcedencia del método empleado dada la no consideración de IVA soportado, reiterando en este punto lo ya indicado en el acuerdo de liquidación:

' Respecto de la, en opinión del sujeto pasivo, necesaria consideración del IVA soportado deducible para la determinación de las bases imponibles/regularizaciones propuestas calculadas en régimen de estimación indirecta, esta estimación se ha ceñido a los ingresos omitidos, pues se ha constatado la existencia de ventas no facturadas en todos los períodos comprobados. En ningún caso se ha detectado, ni el obligado tributario lo ha manifestado, que existan gastos diferentes a los declarados por el contribuyente.

Recordemos que el régimen de estimación indirecta no tiene que ceñirse necesariamente a la determinación de las bases imponibles, pues como señala el artículo 93.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007 de 27 de julio , antes transcrito: '...La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria'.

En este sentido señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2009 , que al referirse al régimen de estimación indirecta que:

'..este régimen puede limitarse para determinar los elementos de la base sobre los que no existan datos precisos.... al tratarse de la solución que el ordenamiento jurídico establece para resolver un problema concreto, como es el caso del incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de determinados contribuyentes, concurriendo además uno de los presupuestos fijados por la ley que impide a la Administración el poder determinar las obligaciones del mismo, permitiendo por ello la ley la utilización de todos aquellos medios precisos para obtener un resultado lo más parecido posible al real...

La Sala estima procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta en este caso por la existencia de anomalías contables sustanciales, al haberse realizado ventas de inmuebles en ele ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo por importe superior al contabilizado...sin que pueda obligarse a la Administración a la comprobación de la renta de todos los compradores o a requerirles para determinar las ventas no contabilizadas del promotor, al contemplar la ley precisamente para estos casos el régimen de estimación indirecta'.

QUINTO.-Seguidamente, partiendo como premisa de la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta, así como de la racionalidad del método de cálculo empleado por la Administración (en esencia, respecto al ejercicio 2005, la elevación al año natural mediante simple regla de tres de las bases imponibles determinadas en estimación directa respecto a los tres primeros trimestres de 2005; y respecto al ejercicio 2006, el promedio de las bases imponibles determinadas previamente en estimación directa respecto al ejercicio 2005, y respecto al ejercicio 2005, del modo antes apuntado), el resto de motivos impugnatorios opuestos por la parte recurrente en los presentes recursos contencioso- administrativos no pueden prosperar.

Así, opone el recurrente que laimprocedencia de la consideración de la existencia de ingresos en los casos en los que no ha existido respuesta a requerimientos individualizados; la doble imposición en relación con importes facturados y declarados no considerados a efectos de la regularización; y la no consideración del IVA soportado en las compensaciones de servicios.

Y para la resolución de estos motivos impugnatorios, que vienen a alegar la existencia de menores ingresos al no poder conceptuar como tales aquellos supuestos en que no ha habido respuesta a los requerimientos; la doble imposición de determinadas facturas pues ciertos importes consignados en el histórico órdenes por cliente 2004 y en la contabilidad EMP45 de 2005 ya tuvieron reflejo en la contabilidad presentada por el recurrente; y la existencia de 'compensaciones de servicios'; deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Centrada así la controversia, adquiere relevancia esencial la circunstancia de que en los acuerdos de liquidación practicados, antes transcrito, se da detallada y cumplida respuesta a todas las cuestiones ahora analizadas. Sin que la parte hoy recurrente haya desvirtuado la valoración probatoria efectuada por la Inspección, resultando notoriamente insuficientes al efecto las meras alegaciones efectuadas en la demanda.

Por todo lo expuesto, procede desestimar los motivos impugnatorios esgrimidos contra los acuerdos de liquidación practicados.

SEXTO.-Finalmente, y respecto de los acuerdos de imposición de sanción, opone la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción debido a la incorrecta determinación de la base de las sanciones impuestas y a la nulidad de la liquidación practicada; la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción debido a la ausencia de prueba de cargo; así como la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción debido a la falta de motivación.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, el acuerdo sancionador derivado de la liquidación practicada por el concepto IVA ejercicios 2004/2005/2006 contiene la siguiente motivación:

'(...) Considerando que el sujeto pasivo no facturó los servicios correspondientes a determinadas operaciones, ni los registró en sus libros, y en consecuencia omitió bases imponibles devengadas, al tipo reducido, en sus declaraciones presentadas. Considerando que son claras las normas que regulan el devengo de las prestaciones de servicios en el IVA se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o negligencia, a efectos de lo dispuesto en los artículos 77.1 LGT y 183.1 NLGT.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 LGT y en el 179 NLGT (...)'

A su vez el acuerdo sancionador derivado de la liquidación practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2004/2005/2006 señala:

'(...) Pero en el presente caso la conducta observada no puede calificarse de diligente, por cuanto la norma es clara y el obligado tributario acreditó improcedentemente bases negativas a compensar en la base de declaraciones futuras por 51.550,01 € en 2004, 107.643,11 € en 2005 y 139.237,95 € en 2006; declaró incorrectamente la renta neta, sin que se produjera falta de ingreso por haberse compensado en el procedimiento de comprobación e investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, por las cantidades de 243.945,27 €, 153.553,73 € y 139.109,57 € en 2004, 2005 y 2006, respectivamente; y acreditó improcedentemente partidas a deducir de la cuota en ejercicios futuros por importes de 21.306,49 € en 2004, y 17.200,12 € en 2006 correspondientes al exceso de deducción sobre la cuota prevista en el art. 39 de la Ley Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por inversiones medioambientales en relación a los autocares.

Considerando que tanto las declaraciones presentadas como los libros y registros aportados por el obligado tributario contienen omisiones de ingresos derivados de determinadas operaciones realizadas en el ejercicio de su actividad y que las normas son claras al respecto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa o negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT (...)'

Las anteriores consideraciones se limitan a reiterar el contenido del acuerdo de liquidación, aunque sin ofrecer un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. En efecto, las generalidades estereotipadas de la Administración no respetan la dogmática penal al asimilar dolo y culpa, no son comprensibles ni descienden al caso concreto. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger su impugnación y estimar el presente motivo impugnatorio.

SÉPTIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AUTOPULLMAN JUCAN SL y anulamos parcialmente las resoluciones impugnadas del TEAR por contrarias a Derecho en cuanto confirman los acuerdos de imposición de sanción recurridos.

2º)ANULAMOS totalmente los acuerdos sancionadores.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de las liquidaciones tributarias.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.