Sentencia Administrativo Nº 2094/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1226/2011 de 03 de Junio de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1266/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0004397

SENTENCIA NÚM. 2094/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a tres de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1266/2011 a instancia de INVERSIONES ELIPSE S.L.,representada por el Procurador Miguel Castelló Merino y asistida por el Letrado Adolfo Ortuño Pascual; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia anulando, por ser contraria a Derecho, la liquidación practicada así como la sanción que se deriva de la misma

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 28 de noviembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 60.571,90 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 3 de junio de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011 que desestima la Reclamación NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas contra la Liquidación practicada por el concepto IVA, período 4T 2004; y contra el acuerdo sancionador derivado de tal liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia anulando, por ser contraria a Derecho, la liquidación practicada así como la sanción que se deriva de la misma.

Alega en la demanda que serecibió acuerdo de liquidación por el concepto IVA período 4T 2004 por un importe total de deuda de 31.050,35 € (una cuota de 24.601,28 € y unos intereses de 6.449,07 €).

Respecto al acuerdo de liquidación recurrido opone la realidad de los servicios prestados por la entidad Inmobles Baldovi SL. Alega que la actora era propietaria desde el 16/06/1992 de un inmueble sito en Burjasot, c/ DIRECCION000 nº NUM002 , formado por un edificio compuesto de planta baja, planta primera y planta ático, constituyendo dicho inmueble su domicilio social y fiscal. En el año 2002 se planteó la posibilidad de destinar el edificio a su explotación como centro residencial de asistencia a la tercera edad, y decidió solicitar los servicios de varios mediadores para que localizaran a una empresa del sector interesada en firmar un contrato de arrendamiento del edificio, una vez reformado y adaptado a la actividad de geriátrico. Se acordó con INMOBLES BALDOVI SL, representada por Sara , un contrato de mediación que si bien era verbal, se formalizó por escrito mediante la hoja de encargo profesional fechada el 03/12/2002 (documento aportado en la diligencia nº 2 del expediente). Conforme a dicho contrato la actora encargaba a INMOBLES BALDOVI SL que realizara las oportunas gestiones para conseguir concluir con persona/s distinta/s un negocio jurídico consistente en un arrendamiento de larga duración (mínimo 20 años) comprometiéndose la actora a satisfacerle una retribución en el supuesto de que dicho ulterior contrato llegue a perfeccionarse. Se acredita igualmente la realidad de la operación con la reunión organizada por el mediador y Moises (director de la Urbana nº 14 de BANCAJA), acudiendo también representantes de la entidad INTERCENTROL BALLESOL SA. Esa fue la primera puesta en contacto entre las dos empresas. Finalmente, tras las pertinentes negociaciones, se formalizó el contrato de arrendamiento de fecha 23/05/2003 entre INVERSIONES ELIPSE SL e INTERCENTROL BALLESOL SA. Posteriormente, se iniciaron una serie de gestiones administrativas de solicitud de licencias, presentación de documentos y pago de tributos, culminando con la obtención de las licencias de la Conselleria de Bienestar Social el 09/12/2004 y del Ayuntamiento de Burjasot el 28/12/2004. La actora sí que ha aportado prueba material y documental suficiente para acreditar la realidad de los servicios prestados; pero no así a la inversa por la Inspección.

Teniendo en cuenta los antecedentes fácticos (el encargo efectuado al mediador, las reuniones mantenidas, la operación llevada a cabo con BALLESOL...) y lo manifestado en cuanto al contrato de mediación celebrado entre la actora e la entidad INMOBLES BALDOVI SL, cuando se obtuvieron las pertinentes licencias ya se podía iniciar la reforma y adaptación del inmueble a la actividad de residencia de la tercera edad; la condición suspensiva de entrada en vigor del contrato de arrendamiento había superado su requisito inicial de obtención de licencias.

Se fijó como momento de exigencia de los honorarios a partir de la fecha de obtención de las licencias iniciales. Ante el retraso que estaba sufriendo el logro de las citadas licencias desde la firma del contrato de arrendamiento en mayo de 2003, el mediador plasmó su intención de cobrar mediante la redacción de la liquidación de honorarios el 01/10/2004. La actora no accedió y se limitó a admitir las cifras puesto que eran correctas. INMOBLES BALDOVI SL, conocedora de la inminente aprobación de las licencias iniciales insistió en cobrar al menos la parte fija de los honorarios (equivalente a dos mensualidades) mediante la emisión de una factura en Octubre de 2004. Finalmente la actora entregó mediante transferencia bancaria el importe de 9.600,00 € el 19/10/2004. Finalmente, en el mes de diciembre de 2004 se obtuvieron las licencias iniciales y quedó perfeccionado el contrato de mediación. INMOBLES BALDOVI SL emitió el 13/12/2004 la factura por la parte variable de los honorarios. La actora le entregó dos cheques bancarios nominativos por importe de 60.000,00 € (correspondiente a la base imponible de la factura de octubre) y de 108.759,28 € (correspondiente al total de la segunda factura de diciembre).

Añade que el importe facturado está dentro de lo habitual en el sector de la mediación inmobiliaria: teniendo en cuenta el cálculo de la renta que se generará en los 25 años de duración del contrato, sin tener en cuenta las actualizaciones, ésta asciende a 8.275.448,00 €, por lo que los honorarios percibidos por INMOBLES BALDOVI SL (153.758,00 €) representan el 1,8%, que está dentro de lo habitual en el sector de la mediación inmobiliaria.

Añade que se cumplen todos los requisitos que la normativa a tal efecto establece para la correcta deducción de las cuotas soportadas ( artículos 92 , 93 , 94 y 97 LIVA ). La actora efectivamente ha soportado las cuotas del IVA repercutido al tipo correspondiente en las facturas emitidas por los distintos proveedores, y la factura en cuestión se emitió por la entidad citada como documento justificativo de los servicios prestados de mediación. Se cumplen todos los requisitos exigidos por la LIVA y ya no es que la administración no haya desvirtuado ninguno de los requisitos mencionados, sino que cuando se efectúa la regularización no cita absolutamente ninguno de estos preceptos de la LIVA; sencillamente se limita a afirmar que los sujetos no disponen de los medios necesarios para la prestación de los servicios que se dicen, y por tanto, entendiendo que no se ha acreditado la realidad de las operaciones se procede a regularizar la situación del contribuyente.

Seguidamente, y respecto al método de prueba utilizado por la Inspección -prueba por presunciones o indiciaria-, opone que el medio de prueba utilizado por la Inspección para considerar el gasto y su correspondiente cuota de IVA como no deducibles se basa en un sistema de presunciones carente sin embargo de cualquier apoyo o sustento documental o indiciario. La administración no ha efectuado actuación alguna que venga a desvirtuar la evidente relación comercial entre las sociedades sino que se limita exclusivamente a negar de forma repetida nuestras afirmaciones pretendiendo crear contradicciones de la propia documentación aportada así como interpretaciones irreales de la misma.

Resumiendo, si bien es posible -lo desconocemos- que INMOBLES BALDOVI SL emitiera varias de las denominadas 'facturas falsas', no es válido generalizar esta calificación a la totalidad de la actividad y, por consiguiente, a todas las facturas emitidas por aquella, pues cuando la actora solicitó sus servicios de mediación tenía conocimiento de que se dedicaba a dicha actividad y así lo constató antes y después de dicha actividad. Nunca hemos negado la posibilidad de que esa entidad emitiese ese tipo de facturas inciertas, pero no aceptamos que nuestro supuesto se incluya de manera apriorística en ese cajón de falsedades y lo considere la Inspección uno más de los supuestos de inexistencia de la operación de mediación. Y menos aun cuando durante las actuaciones ha constatado que es diferente, pues existen pagos nominativos, hay un contrato de arrendamiento, los honorarios son habituales.....Además, si bien en los supuestos de 'facturas falsas' el importe de la base imponible se contabiliza como gasto del ejercicio (para maximizar el beneficio fiscal de la falsedad), en este caso la parte fija de los honorarios se contabilizó como mayor valor del activo (que iba a ser reformado a consecuencia del contrato de arrendamiento) y no como gasto.

En definitiva, la actora ha cumplido con creces la obligación que le viene impuesta en cuanto a la carga de la prueba. Se conservó la factura recibida, emitida conforme a la normativa de facturación, y los justificantes de pago, se anotó en la contabilidad el gasto de la operación (o el mayor valor del activo).

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que laliquidación se basa en entender que ha habido una serie de facturas, en concreto las derivadas de INMOBLES BALDOVI SL que no son reales. Nos remitimos al expediente administrativo y a la resolución del TEAR. La Inspección ha acreditado que INMOBLES BALDOVI SL no realizaba la actividad empresarial que se dice desarrollaba, pues no contaba con la más mínima infraestructura (medios materiales y medios humanos) necesaria para llevarla a cabo. En el curso de las actuaciones han quedado acreditados los siguientes hechos: INMOBLES BALDOVI SL no ha comparecido en las actuaciones pese a ser requerida al efecto; no ha tenido empleados en el año de la comprobación; no presenta declaraciones tributarias de retenciones sobre rendimientos del trabajo; en el ejercicio comprobado no tiene imputaciones de compras y en el conjunto de los ejercicios 2003 a 2006 frente a unas ventas de 1.374.470,60 € solo tiene unos gastos de 3.870,25 €; no existe apunte en cuentas bancarias por el importe de esa factura; el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad realiza operaciones de compraventa de inmuebles y no justifica razonadamente por qué ha acudido al servicio de terceros; no consta en ningún documento de los aportados la intervención de INMOBLES BALDOVI en las gestiones del arrendamiento; requerido el arrendatario INTERCENTROS BALLESOL manifiesta que la operación se llevó a cabo en contrato directo con la entidad propietaria del edificio INVERSIONES ELIPSE sin que en ella hubiera intervención de intermediario.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, adquiere relevancia esencial el propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación correspondiente al IVA 4T 2004:

'(...) El sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el período comprobado, con los datos que se detallan a continuación:

(...)

Su ACTIVIDAD fue de servicios prestados a empresas, clasificada en el epígrafe de IAE (Empresarios) 849.9 y de alquiler de locales, clasificada en el epígrafe de IAE (Empresarios) 861.2.

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

El contribuyente ha aportado las siguientes facturas recibidas de Inmobles Baldoví SL en el año 2004:

Nº Fecha Base Imponible IVA Total Factura

NUM003 18/10/2004 60.000,00 9.600,00 69.600,00

NUM004 13/12/2004 93.758,00 15.001,28 108.759,28

El concepto de las facturas es la gestión y asesoramiento de Residencia Ballesol.

Las facturas figuran anotadas en el Libro Registro de Facturas recibidas del contribuyente con fechas 30/09/2004 (nº NUM003 ) y 31/12/2004 (nº NUM004 ) y deducido el IVA soportado en las correspondientes declaraciones-liquidaciones de IVA.

Con respecto a las facturas mencionadas cabe destacar:

1º.-Existe una incongruencia entre la fecha de expedición de una de las facturas y la fecha de su registro.

2º.-Por lo que se refiere a los justificantes de pago, el obligado tributario ha aportado comprobantes de Bancaja de adeudo por una transferencia de fecha 19/10/04 por importe de 9.600,00 € y de dos cheques bancarios nominativos de fecha 15/12/04 por importes de 60.000,00 y 108.759,28 € a favor de Inmobles Baldovi SL.

3º.- Se ha solicitado al contribuyente la aportación de justificantes de los servicios de gestión y asesoramiento prestados por Inmobles Baldoví SL.

El contribuyente ha manifestado que decidió destinar el edificio de su propiedad, sito en c/ DIRECCION000 nº NUM002 de Burjasot a su explotación, no directa, como centro residencial de asistencia a la tercera edad y que Inmobles Baldovi SL fue quien realizó las gestiones y la intermediación que permitió encontrar una empresa del sector interesada en firmar un contrato de arrendamiento del edificio una vez reformado para dicha actividad. Esto se plasmó en la firma del contrato de arrendamiento del edificio de fecha 23/05/2003 entre el sujeto pasivo e INTERCENTROS BALLESOL SA

Se ha aportado:

-Hoja de encargo profesional con Inmobles Baldovi SL de fecha 3/12/2002

-Contrato de arrendamiento con INTERCENTROS BALLESOL Sa

-Informe técnico favorable de la Generalidad Valenciana sobre la residencia de la tercera edad promovida por Inversiones Elipse SL de fecha 09/12/2004

-Solicitud y posterior concesión de la licencia de obras por el Ayuntamiento de Burjasot para la reforma del edificio.

-La liquidación de honorarios efectuada por Inmobles Baldovi SL a fecha 01/10/2004.

No obstante, en ninguno de los documentos aportados consta la intervención de Inmobles Baldoví SL en las gestiones que culminan con la firma del contrato mencionado, ni en los trámites ante la Generalidad ni ante el Ayuntamiento de Burjasot.

Esta Inspección ha efectuado un requerimiento de información en virtud del art. 93 LGT a Intercentros Ballesol SA para que identificara al intermediario en las operaciones que se formalizaron mediante el contrato de arrendamiento con el contribuyente.

Intercentros Ballesol SA manifiesta que la operación formalizada en el contrato mencionado 'se llevó a cabo en contacto directo con la entidad propietaria del edificio, Inversiones Elipse SL sin que en la misma interviniera intermediario ninguno'.

Esta contestación contradice literalmente el contenido de la hoja de liquidación que fundamenta el extraordinario importe de la pretendida intermediación.

4º.- Haciendo un análisis de la actividad empresarial de INMOBLES BALDOVI SL se observa lo siguiente:

-En la Base de Datos de la Agencia Tributaria, según las Declaraciones Anuales de Operaciones con Terceras Personas, modelo 347, figuran en los últimos años los siguientes ingresos y pagos de esta sociedad: (...)

Es decir, frente a un total de ingresos imputados en los 4 años de 1.374.470,60 € casi no tiene imputaciones de compras (adquisiciones de bienes o servicios) en estos años.

-No presenta declaraciones anuales de retenciones sobre rendimientos del trabajo, modelo 190, en los años indicados y no consta que tenga trabajadores según los datos de la TGSS

-En la comprobación efectuada por esta Inspección a INMOBLES BALDOVI SL no ha comparecido y por tanto no ha aportado la documentación requerida.

-Comprobadas las cuentas bancarias de Inmobles Baldovi SL requeridas a los bancos, no existen ingresos por el importe de sus facturas.

Concretamente es significativo que no se han localizado en sus cuentas los ingresos correspondientes a los cheques bancarios nominativos aportados por Inversiones Elipse SL

5º.-En resumen, Inmobles Baldoví SL no ha participado en la intermediación supuestamente realizada, cuando además, con los datos anteriores, aquella no dispone de medios (ni materiales ni humanos) para prestar servicios por el muy significativo valor de su facturación.

Esta Inspección considera que las facturas aportadas por el contribuyente no reflejan la realidad y que por lo tanto no se ha justificado que los importes satisfechos correspondan a ningún servicio.

No es deducible el IVA soportado por importes de 9.600,00 y 15.001,28 €. Como la primera factura se incluyó en el tercer trimestre su cuantía figura en el 4º trimestre como cuotas a compensar de períodos anteriores, partida que procede disminuir en 9.600,00 €.

(...)

QUINTO.- Con fecha 10 de julio de 2009 han sido presentadas alegaciones. En las mismas, resumidamente, se manifiesta lo siguiente:

Que el sujeto pasivo ha cumplido con todos los requisitos de la normativa del IVA. Que habiendo una operación inmobiliaria de envergadura, para que las partes se pusieran en contacto ha habido una intermediación, emitiéndose dos facturas por la misma, dando lugar a unas cuotas soportadas de 24.601,28 €

Que Inversiones Elipse SL no puede confirmar, y excede de sus facultades como entidad privada, que sea imposible que Inmobles Baldovi SL haya prestado los servicios de intermediación.

Que respecto a las manifestaciones efectuadas por Intercentros Ballesol SA se han iniciado una serie de gestiones para añadir pruebas que demuestren la realidad de la intermediación realizada por Inmobles Baldoví aportando burofax enviado a Intercentros Ballesol SA con el fin de que matizaran y rectificaran la manifestación realizada, siendo el burofax explicativo de la gestión realizada.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

De la anterior doctrina puede concluirse que es el sujeto pasivo a quien corresponde probar la realidad y efectividad de los gastos y no solo desde un punto de vista de la verdad formal sino desde la acreditación de verdad material.

TERCERO.- En el presente caso el sujeto pasivo pretende la deducción de las cuotas correspondientes a facturas emitidas por Inmobles Baldovi SL

De acuerdo con la doctrina expuesta en el fundamento de derecho anterior, corresponde al sujeto pasivo la prueba de la realidad de los servicios que se realizan por el emisor de las facturas, así como la prueba del cobro efectivo por dicha persona de las cantidades consignadas en las facturas.

Las actuaciones realizadas han puesto de manifiesto la ausencia de prueba suficiente de los servicios facturados. No consta en la documentación de la operación inmobiliaria la intervención de Inmobles Baldovi SL, la empresa que emite la factura no tiene empleados ni consta que haya utilizado los servicios de terceros, tampoco Inmobles Baldovi SL ha comparecido en las actuaciones de comprobación realizadas frente al mismo.

Se han examinado las cuentas bancarias de Inmobles Baldovi SL no existiendo ingresos que se correspondan con los importes facturados.

Frente a estas circunstancias el sujeto pasivo pretende la deducción de las cuotas contenidas en las facturas. Sin embargo no aporta elementos probatorios de la realidad de las prestaciones reflejadas en las mismas. Parece lógico considerar que ante la importancia de las cantidades reflejadas en las facturas existieran elementos materiales que pudiesen acreditar la realidad de los servicios. Sin embargo solo se aportan elementos puramente formales con los que se pretende probar la existencia de actividad de intermediación.

Sin perjuicio de lo anterior, como se ha señalado, se ha procedido a requerir a Intercentros Ballesol SA contraprte en el negocio jurídico inmobiliario en el que presuntamente se produjo la intervención de Inmobles Baldovi SL. La contestación de Intercentros Ballesol SA tiene una especial relevancia en cuanto que es realizada por quien no es parte en el presente procedimiento de comprobación ni es interesado en su resultado. Intercentros Ballesol SA manifiesta que en el contrato de arrendamiento efectuado no ha intervenido intermediario alguno, habiéndose llevado a cabo la operación directamente con Inversiones Elipse SL.

En consecuencia esta Inspección considera no acreditada la realidad de las prestaciones recogidas en las facturas que pretende deducir el sujeto pasivo. Y por tanto la no deducibilidad de las cuotas recogidas en las facturas números NUM003 y NUM004 .

CUARTO.- En cuanto a las alegaciones realizadas, debe señalarse que pese a que el sujeto pasivo considera que ha cumplido los requisitos legales para la deducción, es evidente que no puede aceptarse tal cumplimiento pues tal como se ha señalado en el fundamento de derecho anterior es exigible al sujeto pasivo la acreditación de la realidad de los servicios que pretende deducir.

Alega igualmente que respecto a la imposibilidad de que Inmobles Baldovi SL haya prestado los servicios es algo que no puede confirmar y que excede de sus facultades.

No se comparte en su integridad tal manifestación. Es claro que no es exigible al sujeto pasivo el conocimiento exhaustivo de la estructura empresarial de Inmobles Baldovi SL ni tampoco el conocimiento del cumplimiento por esta de sus obligaciones fiscales. Pero igualmente es cierto que si precisamente se defiende la realidad de los servicios, parece lógico que el destinatario de los mismos deba conocer, al menos aproximadamente, cómo se prestaron, qué personan intervinieron, qué gestiones se realizaron.

Por otra parte respecto de las manifestaciones efectuadas por Intercentros Ballesol SA manifiesta haber mandado un burofax para que matice las manifestaciones efectuadas. Sin embargo, ninguna aclaración o matización ha sido efectuada por Intercentros Ballesol SA. En consecuencia no existe ningún elemento que modifique el valor de tales manifestaciones efectuadas, como hemos señalado, por un tercero no interesado en el presente expediente, y al que por tal situación se considera con una mayor objetividad en sus manifestaciones. Sin que el contenido del Burofax acredite la realidad de la prestación por parte de Inmobles Baldoví SL (...)'.

Esto es, de los hechos antes expuestos la inspección concluye que si bien han sido aportadas las facturas y se encuentran contabilizadas, entiende que no ha quedado suficientemente acreditada la realidad de las operaciones que amparan las facturas, no correspondiendo la carga de la prueba a la inspección sino a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria computando el IVA soportado.

Ciertamente la inspección concluye que la prestación del servicio de la emisora de la factura a la aquí recurrente no existió, fundamentalmente por las siguientes razones: 1º) que en la documentación de la operación inmobiliaria aportada (contrato de arrendamiento con INTERCENTROS BALLESOL SA, trámites ante la Generalidad en relación con la residencia de tercera edad, y trámites ante el Ayuntamiento para la obtención de licencia) no consta la intervención de Inmobles Baldoví SL; 2º) que en las cuentas bancarias de Inmobles Baldoví SL analizadas no existen ingresos que se correspondan con los importes facturados; 3º) que Inmobles Baldoví SL, que no compareció en el procedimiento de inspección pese a ser requerida al efecto, es una entidad que no ha tenido empleados en el año en comprobación, que no presenta declaraciones tributarias de retenciones sobre rendimientos del trabajo, que en el ejercicio en cuestión no tiene imputaciones de compras, por lo que concluye que no dispone de medios (materiales ni humanos) para prestar los servicios facturados; 4º) que la hoy recurrente INVERSIONES ELIPSE SL en el ejercicio de su actividad realiza operaciones de compraventa de inmuebles; 5º) que INTERCENTROS BALLESOL SA, entidad arrendataria, manifiesta en respuesta al requerimiento practicado que la operación se llevó a cabo en contacto directo con la entidad propietaria del edificio, Inversiones Elipse SL sin que en la misma interviniera intermediario ninguno.

De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, en la cuestión de si procedía o no la deducción de las cuotas reflejadas en las facturas controvertidas, deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Del mismo modo, y respecto a la cuestión jurídica de que se trata, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 767/2011, de 24 de junio de 2011 (Recurso Contencioso-administrativo nº 9/2009 )que, en su Fundamento de Derecho Quinto, señala:

'QUINTO.- La cuestión litigiosa planteada, pues, se resume en que la Inspección Tributaria y el TEAR no creen en la realidad de las adquisiciones o prestaciones de servicios reflejados en las facturas que la parte recurrente adjuntó, cuando sus autoliquidaciones del IVA, como justificantes de su derecho a deducirse las cuotas soportadas del impuesto. En este punto hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de tales adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido.

El derecho a deducir en el IVA encuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas cuando la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la característica neutralidad del impuesto. El art. 88 de la Ley 37/1992 nos ilustra sobre cómo la factura sirve formalmente al mecanismo de repercusión. El art. 97, por su lado, considera a la factura el 'único' documento justificativo del derecho a la deducción, si bien, como es sabido, esta previsión legal se ha flexibilizado por la jurisprudencia comunitaria y la española. Es significativo que el art. 97 califique la presentación de la factura como 'requisito formal' de la deducción; el IVA soportado -el que da derecho a la deducción a favor del sujeto pasivo- obviamente ha de serlo con relación a entregas y servicios que se hayan recibido por el sujeto pasivo de forma efectiva.

La factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el sujeto pasivo del IVA, al momento de la autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de de 18-6-2009 o 7-10-2010 - '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas del IVA, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de las cuotas del IVA se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega'.

Quiere ello decir que, partiendo del hecho de que la factura es el medio ordinario para justificar el derecho a la deducción, la Administración tributaria no puede negar tal derecho cuestionando -sin más- la realidad material de las operaciones documentadas en las facturas, siendo al efecto preciso la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la duda o negación de tales operaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables de inexistencia de realidad material subyacente a las facturas, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal realidad material, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).

Esto es, la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7- 10-2010- '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento - decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios declarados, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia.

En el caso enjuiciado, y reiterando lo antes expuesto, no puede decirse que la Inspección Tributaria haya rechazado la declaración de los hoy recurrentes apoyándose en simples conjeturas. Antes bien, ha apuntado unos datos serios que hacen dudar de que Inmobles Baldovi SL realmente tuviera alguna intervención mediadora en el contrato de arrendamiento estipulado entre la hoy recurrente y la entidad Intercentros Ballesol SA, como son que en la documentación de la operación inmobiliaria aportada no consta la intervención de Inmobles Baldoví SL; que en las cuentas bancarias de Inmobles Baldoví SL analizadas no existen ingresos que se correspondan con los importes facturados; que Inmobles Baldoví SL no dispone de medios (materiales ni humanos) para prestar los servicios facturados; que Intercentros Ballesol SA manifiesta que la operación se llevó a cabo en contacto directo con la entidad propietaria del edificio, Inversiones Elipse SL sin que en la misma interviniera intermediario ninguno.

En las circunstancias reseñadas, era de esperar de la recurrente un mayor esfuerzo sobre la prueba de la mediación que según ella prestó 'Inmobles Baldovi SL'. En efecto, la recurrente no puede limitarse a invocar que satisfizo las formalidades de documentación, contabilización e imputación del gasto pues, siendo obligatorias, dependen de su voluntad y no se discuten, y sí la realidad del servicio de mediación.

Recapitulando, la Sala llega a la misma conclusión que la Inspección Tributaria. Con esto desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo.

Por lo que debemos desestimar los motivos impugnatorios referidos a la liquidación practicada.

CUARTO.-Finalmente, impugna el recurrente el acuerdo de imposición de sanción por falta de motivación de la culpabilidad. Así, opone que noprocede calificar los hechos objeto de regularización como constitutivos de infracción; y que concurre vulneración del principio de culpabilidad al contener el acuerdo de imposición de sanción una motivación estandarizada.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en los respectivos acuerdos de imposición de sanción se señala al respecto que:

'(...) El obligado tributario dedujo cuotas correspondientes a servicios cuya realidad no ha quedado probada, lo que ha determinado la falta de ingreso de cantidades en la Hacienda Pública. Tal conducta es sancionable, si bien es necesaria la concurrencia del elemento subjetivo, es decir, la existencia de dolo o culpa. En el presente caso se considera que cuanto menos ha existido la falta de la diligencia debida en el cumplimiento de la obligación tributaria, deduciendo unas cuotas respecto de las que se carece de justificación real de la existencia de los servicios correspondientes a las mismas, consignadas en facturas emitidas por una sociedad que carece de medios propios para la prestación del servicio y que no presenta declaraciones. Ni en las facturas (ni posteriormente a requerimiento de la Inspección) se ha justificado qué servicios devengaron las cuotas que se han deducido. Tampoco consta el cobro del importe de las mismas.

Por tanto se considera que concurre, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT al menos la existencia de culpa, entendida como omisión de la diligencia que exige el cumplimiento de la obligación tributaria, obligación legal establecida como consecuencia del deber general de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española y que corresponde a un sujeto pasivo sociedad mercantil que por su estructura empresarial le es exigible una especial diligencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT (...)'

Pues bien, en aplicación de lo expuesto al presente recurso, debe de estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues la motivación del acuerdo sancionador resulta incoherente, y por tanto insuficiente e inadecuada, ya que atendiendo al contenido del acuerdo de liquidación que refiere la conducta infractora, y que es reproducido en el acuerdo de imposición de sanción, nos encontramos ante facturas presuntamente falsas, por lo que no se puede considerar que la conducta sea como la califica la Administración, al menos negligente, pues la falsedad en las facturas requerirá un ánimo esencial, doloso, incompatible con la motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador impugnado, que refiere que nos encontramos ante una inobservancia del deber de cuidado, por lo que debe de estimarse el presente motivo impugnatorio y anular el acuerdo sancionador impugnado.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INVERSIONES ELIPSE SL y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción recurrido.

2º)ANULAMOS totalmente el acuerdo sancionador.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.