Encabezamiento
T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)
OVIEDO
SENTENCIA: 00212/2021
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS
Sala de lo Contencioso-Administrativo
RECURSO: P.O. Nº 328/20
RECURRENTE: ASTURLEONESA DE PROMOCIONES, S.A.
Procuradora: Dª Raquel Vázquez Fernández
RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS (TEARA)
Representante: Sr. Abogado del Estado
SENTENCIA
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. David Ordoñez Solis
Magistrados:
D. Jorge Germán Rubiera Alvarez
D. Luis Alberto Gómez García
En Oviedo, a veintiséis de marzo de dos mil veintiuno.
La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 328/20 interpuesto por ASTURLEONESA DE PROMOCIONES, S.A., representado por la Procuradora Dª. Raquél Vázquez Fernández, actuando bajo la dirección Letrada de Dª. Mª Begoña Vázquez Fernández, contra el TEARA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, ni la formulación de conclusiones, se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 25 de marzo pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.
Fundamentos
PRIMERO.-Por la Procuradora Sra. Vázquez Fernández, en nombre y representación de ASTURLEONESA DE PROMOCIONES, S.A., se interpone recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias de 29 de noviembre de 2019, por las que se desestiman:
1º la reclamación nº 33-0124-2018, interpuestas contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, de fecha 28 de agosto de 2018, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Asturias, recurso interpuesto frente al Acuerdo de liquidación Provisional practicada en concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2016, Referencia 201620011900003F.
2º la reclamación nº 33-00812-2019, interpuestas contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, de fecha 25 de septiembre de 2018, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Asturias, recurso interpuesto frente al Acuerdo de liquidación Provisional practicada en concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2017, Referencia 201720011900083P.
1.1 La entidad recurrente centra su recurso en que las retenciones deducidas en 2016 y 2017, a las que hace referencia las liquidaciones impugnadas, se corresponden a un arrendado a la entidad DIRECCION000 C.B. (CIF NUM000), y por la Oficina de Gestión Tributaria en los ejercicios anteriores a 2016, y desde 2002, venían aceptando la documentación aportada (contrato de arrendamiento, y facturas) como suficiente para la deducción, de forma que dejaban sin efecto las liquidaciones provisionales emitidas, del mismo tenor que las que se combaten. Por otro lado, señala la recurrente que conforme a la normativa aplicable, que no es otra que la referida en las Resoluciones del TEARA ( artículos 19.3, 41 y 128 de la LIS, Ley 27/2014; y artículos 60 y 65 del EIS R.D. 634/2015), decae el primer motivo esgrimido por la Oficina de Gestión Tributaria, en cuanto que no consta el ingreso por parte del retenedor; y en cuanto a la exigencia de acreditar el efectivo cobro de las rentas, invoca la doctrina de los propios actos. Finalmente aduce la falta de motivación de las liquidaciones Provisionales, confirmadas por las Resoluciones del TEARA objeto del presente procedimiento.
1.2 La Abogacía del Estado se remite, esencialmente, a los fundamentos del Acuerdo impugnado.
SEGUNDO.-Sobre la ausencia de motivación.
Como quiera que se invoque la falta de motivación de los actos administrativos confirmados por las Resoluciones del TEARA, procede iniciar el estudio de las cuestiones suscitadas por este vicio denunciado, en tanto que su apreciación podría llevar a la estimación del recurso, sin necesidad de entrar en el análisis de otras cuestiones.
La exigencia de motivación de los actos administrativos que regula el art. 35 de la LPACAP se concreta a la suficiente para dar una respuesta plena del proceso lógico y jurídico del acto en cuestión, permitiendo al administrado conocer las razones y argumentos que permitan articular sus instrumentos de defensa. De hecho, la ausencia o deficiencia de fundamentación es un vicio de nulidad encuadrable en el art. 48.2 de la LRJPAC, siempre que genere indefensión. Como señala la doctrina, la motivación cumple tres finalidades: 1ª persuadir al destinatario del acto y prevenir eventuales impugnaciones; 2ª determinar con mayor certeza y exactitud el conocimiento de la voluntad manifestada; y 3ª constituye un medio para realizar el control jurisdiccional de los actos administrativos. Lo que si puede afirmarse es que no es precisa una motivación extensa, y la brevedad en los términos y la concisión expresiva, como señala la STS de 12 de diciembre de 1.990 , no puede confundirse con su falta de motivación. Se trata pues de concluir del contenido de la resolución el criterio lógico-deductivo seguido por la Administración y el fundamento jurídico que lo soporta. Y esta motivación puede ser referencial, derivada del contexto de las actuaciones, o de los informes técnicos precedentes y demás datos de motivación «in alliunde».
En este sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, del TSJ de Castilla Y León, con sede en Burgos de 15 de diciembre de 2006 razona: 'Tesis ésta que ha sido defendida igualmente por el Tribunal Constitucional, y así: '... es claro que el interesado o parte ha de conocer las razones decisivas, el fundamento de las decisiones que le afecten, en tanto que instrumentos necesarios para su posible impugnación y utilización de los recursos' ( STC. 232/92, de 14 de Diciembre ). La motivación de la actuación administrativa constituye el instrumento que permite discernir entre discrecionalidad y arbitrariedad, y así '... la exigencia de motivación suficiente es, sobre todo, una garantía esencial del justiciable mediante la cual se puede comprobar que la resolución dada al caso es consecuencia de una exigencia racional del ordenamiento y no el fruto de la arbitrariedad (SSTC 75188, 199191, 34192, 49192,111 ( STC. 165/93, de 18 de Mayo ).
Con relación a este extremo, el T. Constitucional ha afirmado que '... la facultad legalmente atribuida a un órgano (...) para que adopte con carácter discrecional una decisión en un sentido o en otro no constituye por sí misma justificación suficiente de la decisión firmemente adoptada, sino que, por el contrario, el ejercicio de dicha facultad viene condicionado estrechamente a la exigencia de que tal resolución esté motivada, pues solo así puede procederse a un control posterior de la misma, en evitación de toda posible arbitrariedad que, por lo demás, vendría prohibida por el artículo 9.3 CE '.
Por último, la motivación es el medio que posibilita el control jurisdiccional de la actuación administrativa, pues, 'como quiera que los Jueces y Tribunales han de controlar la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican artículo, 106.1 Constitución-, la Administración viene obligada a motivar las resoluciones que dicte en el ejercicio de sus facultades, con una base fáctica suficientemente acreditada y aplicando la normativa jurídica adecuada al caso cuestionado, sin presuponer, a través de unos juicios de valor sin base fáctica alguna, unas conclusiones no suficientemente fundadas en los oportunos informes que preceptivamente ha de obtener de los órganos competentes para emitirlos, los cuales, a su vez, para que sean jurídicamente válidos a los efectos que aquí importan, han de fundarse en razones de hecho y de derecho que los justifiquen'. ( STS. 25 de Enero de 1.992 ).
Y la STS de 29 de marzo de 2012, Recurso 2940/2010 , no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión ' facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa'.
En la especifica materia tributaria, el art. 102 de la LGT regula: '2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:...
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho', y en la interpretación de esta exigencia nuestro TS viene señalando que esa exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.
Aplicando esta doctrina jurisprudencial al supuesto que nos ocupa, basta la lectura de las propuestas de liquidación, para apreciar que contiene un apartado específico y extenso en el cual la Administración expone las razones por las que practica la liquidación y considera improcedente la deducción realizada por la actora, con expresión de los preceptos que considera aplicables y la interpretación que realiza de los mismos. Igualmente los Acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición, contiene una motivación suficiente, y tras citar la normativa de aplicación, señalan:'Considerando que la documentación aportada por la entidad no acredita fehacientemente que el importe de las retenciones presuntamente soportadas haya sido retenido efectivamente, dado que por una parte no consta que hayan sido ingresadas por el retenedor y por otra parte no se ha podido comprobar el importe realmente cobrado por la entidad recurrente (al haberse cobrado en efectivo), por tanto no se han justificado las cantidades efectivamente retenidas a cuenta de este Impuesto'.Y lo mismo cabe decir de las Resoluciones del TEARA que contienen motivación suficiente para que la recurrente conozca cual ha sido el razonamiento de la Administración, la normativa aplicada y el proceso lógico/deductivo que ha llevado a la desestimación de su reclamación, de forma que, en ningún caso, como se advierte en la propia reclamación, y en el escrito de demanda, se le ha limitado ni cercenado su derecho de defensa. En definitiva, al margen de la valoración que pueda hacerse de dicha argumentación, no pueda hablarse ni de falta de motivación, ni, mucho menos, de indefensión de la entidad recurrente, por lo que debe decaer el motivo de impugnación.
TERCERO.-Doctrina de los propios actos.
Se alega por la actora, la doctrina de los propios actos, plasmado en el aforismo venire contra factum proprium non valet, por lo que es preciso hacer mención de los requisitos exigibles para que la Administración quede vinculada por sus propios precedentes. La doctrina del acto propio no tiene un valor absoluto, y exige la plasmación de una voluntad manifestada y concluyente, no siendo aplicable en supuestos en los que la Administración se haya limitado a guardado silencio sobre el concreto ajuste analizado, ante las alegaciones de la actora, sin emitir un juicio de valor específico del que derivar cual es la postura inequívoca de la Administración, respecto de determinados hechos o elementos probatorios. Si la admisión de unas alegaciones, y de concretos elementos probatorios no se plasma en una concreta resolución fruto de un examen expreso y manifiesto de la cuestión, en la que la Administración exprese una voluntad clara y debidamente fundada al respecto, no procede la aplicación de esta doctrina, vinculada al principio de confianza legítima.
Por ende, el hecho de que no se haya producido la efectiva regularización en ejercicios anteriores, ante el mismo supuesto de hecho no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte. Como bien cita la STSJ de Castilla Y León, Sala de Burgos, de 9 de octubre de 2020 (Recurso 229/2019) 'En la STC. de 21 de abril de 1988, nº 73/1988 , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de 'venire contra factum propium' surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. El principio de protección de la confianza legítima ha sido acogido igualmente por la jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990 (fº.jº. 1 º y 2º), 13 de febrero de 1992 ( fº.jº. 4 º), 17 de febrero , 5 de junio y 28 de julio de 1997 . La Ley 4/1999, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, altera la redacción del artículo el 3º, cuyo nº 1, párrafo 2º, pasa a tener la siguiente redacción: 'Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima', expresándose en el Apartado II de la Exposición de Motivos de la citada Ley lo siguiente 'En el título preliminar se introducen dos principios de actuación de las Administraciones Públicas, derivados del de seguridad jurídica. Por una parte, el principio de buena fe, aplicado por la jurisprudencia contencioso-administrativa incluso antes de su recepción por el título preliminar del Código Civil. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente».
Además, la doctrina de los 'actos propios' sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el sólo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos que sean realmente declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 , modificada por Ley 4/1999), y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que, normalmente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos'.
La Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, justificando el motivo por el que se aparta de la actuación precedente, de forma que los Tribunales puedan valorar si resulta justificada o es arbitraria o contraria a los principios generales. No obstante, el precedente no constituye una fuente normativa, y en tal sentido la STS de 18 de julio de 1995 señala que ' tampoco se puede hacer entrar en juego el precedente porque en Derecho Administrativo no es fuente del derecho, según ha reiterado constante jurisprudencia (por todas, la Sentencia de 27 diciembre 1989 '. La Administración está obligada a observar el principio de legalidad, y debe actuar conforme a la norma aplicable, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal. Por tanto la simple invocación de un precedente no vincula a la Administración, nada impide que la Administración pueda cambiar de criterio en la aplicación de las normas en un momento dado por razones objetivas que requieran tal cambio, justificando razonadamente los motivos del cambio; lo que se impide es la discriminación singular.
Pero si se analiza la documentación aportada por la recurrente, lo que se constata es que existieron diversos requerimientos en ejercicios anteriores, incluso alguna liquidación provisional, en algún ejercicio puntual, y tras los correspondientes escritos de alegaciones, aportando, según se señalaba, contrato de arrendamiento, y facturas abonadas en efectivo, no se continuo con la regularización fiscal, pero sin que conste Resolución expresa por parte de la Administración en la que se realice una manifestación inequívoca sobre la suficiencia del contrato y las facturas, a los efectos que se pretenden, desconociendo si se aportaron otro datos tendentes a acreditar el efectivo abono de las rentas. Por ello, nos encontramos con conductas omisivas, no determinantes ni condicionantes de decisiones posteriores, cuando estas vengan exigidas por la aplicación de la normativa reguladora del tributo. Además, en el caso de autos se motiva en las Resoluciones los preceptos aplicados y porque consideran necesario acreditar la efectividad del abono del precio.
CUARTO.-Sobre las deducciones efectuadas. Normativa y doctrina aplicable.
Si lo anterior lleva a rechazar la operatividad de los actos propios, procede ahora, analizar la legalidad de las resoluciones impugnadas.
Como bien refieren las Resoluciones del TEARA, la cuestión que aquí se debate aparece concretada en la posibilidad de que la mercantil recurrente pueda deducir, en su declaración del Impuesto de Sociedades (de los ejercicios afectados), las cantidades correspondientes a las retenciones que el arrendatario de la nave de la que es titular, debería haber realizado a la hora de hacer el abono de las rentas, retenciones que tenía que haber ingresado, a su vez, en la Administración tributaria. Como destacan las resoluciones, la Oficina Gestora no admite las retenciones soportadas como consecuencia de un arrendamiento de bienes inmuebles que consigna la actora en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, y por ende, deniega la devolución solicitada, al entender que no se acredita fehacientemente que el importe de las retenciones presuntamente soportadas haya sido retenido efectivamente, dado que por una parte, no consta que hayan sido ingresadas por el retenedor, y por otra parte, no se ha podido comprobar el importe realmente cobrado por la entidad recurrente, al haberse cobrado en efectivo las rentas del arrendamiento, según manifiesta la propia interesada.
El art. 19 de la LIS regula: '3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro'; el art. 41 establece: 'Serán deducibles de la cuota íntegra:
a) Las retenciones a cuenta.
b) Los ingresos a cuenta.
c) Los pagos fraccionados.
Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de aplicación al contribuyente por este Impuesto, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso'. Por su parte, el art. 128: '1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan'; y el art. 127: '1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los 6 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.
Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los 6 meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.
2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas a cuenta de este Impuesto, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados de este Impuesto realizados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan'.
El art. 60 del RIS regula: ''Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente al perceptor, respecto de:... e) las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de actividades económicas.' Y el artículo 65 señala que: 'Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.'.
En la aplicación de estos preceptos se han mantenido dispares posturas en las Sentencias de las Salas de los distintos Tribunales Superiores de Justicia, en cuanto al requisito de la exigibilidad de acreditar, para poder practicar la deducción, el efectivo abono de la renta pactada en el contrato, y en atención a la cual el arrendatario debería haber practicado e ingresado la retención. Y así, frente a la postura de la Sala del TSJ de Valencia, manifestada en sentencias como las de 24 de julio de 2020 ( recurso 167/2019), de 25 de septiembre 2018 ( recurso 1433/17 ) y 1 de julio 2019 ( recurso 230/17 ), que sostiene, a tenor del art. 19.3 de la LIS (antiguo art. 17.3) que no es preciso acreditar si el arrendatario ha abonado o no el importe del arrendamiento concertado entre las partes firmantes del contrato de arrendamiento, para que la arrendadora puede efectuar la deducción; otra postura mayoritaria, como la que se recoge en las SSTS de Madrid, por todas la de 16 de septiembre de 2020 (Recurso 698/2019 ); del TSJ de Murcia de 20 de julio de 2020 (recurso 14/2019 ); del TSJ de Cataluña de 20 de diciembre de 2019 (recurso 872/2017 ), o del TSJ de Canarias (Gran Canaria) de 3 de octubre de 2014 (recurso 402/2012) viene a exigir este requisito. Así, la primera de las citadas (TSJ de Madrid) razona: 'Esta cuestión ya ha sido analizada y resuelta por esta Sección en anteriores ocasiones, entre otras en las sentencias de fechas 31 de octubre de 2018 (recurso nº 111/2017 ), 10 de julio de 2019 (recurso nº 277/2018 ) y 11 de septiembre de 2019 (recurso nº 682/2018 ).
Por tanto, de acuerdo con los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica deben reiterarse los argumentos expuestos en las mencionadas sentencias al no existir razones que justifiquen su modificación. Así, en la sentencia dictada en el recurso nº 111/2017 decíamos lo siguiente:
'(...) El derecho del perceptor de rendimientos sujetos a retención a deducir de la cuota las cantidades que se le debieron retener por el obligado a practicar retenciones cuando estas no se han practicado o lo han sido por un importe inferior al que legal y reglamentariamente corresponde, en el Impuesto sobre Sociedades para el periodo impositivo comprobado de 2011, se regula por artículo 17.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor:
3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.
Por su parte, los artículos 58 , 60.1.a ) y 8 y 63.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que regula el nacimiento del derecho a retener, disponen:
Artículo 58.1.e) Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta
1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:...
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
Artículo 60 Sujetos obligados a retener o a efectuar un ingreso a cuenta
1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas...
8. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
Artículo 63 Nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta
1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
(...)
En el caso del arrendamiento de inmuebles, el perceptor de los rendimientos es el arrendador y el obligado a practicar retenciones es el arrendatario como pagador de los rendimientos.
Pues bien, esta Sección viene entendiendo que el derecho a retener nace cuando se ha acreditado que se han cobrado las rentas sujetas a retención; es decir que solo cuando se han percibido los rendimientos sujetos a retención por su perceptor cabe practicar retenciones.
El percibo de los rendimientos es el presupuesto necesario para que se practiquen retenciones, de manera que si no se perciben rentas sometidas a retención no puede nacer el derecho a retener.
Así la ley atribuye al perceptor de los rendimientos sujetos a retención y no a quien los vaya a percibir, la obligación de computar los rendimientos por la contraprestación íntegra devengada y a incluirlos en la base imponible del impuesto.
Del Reglamento cabe inferir la misma interpretación, pues cuando regula el nacimiento del derecho a retener después de afirmar que con carácter general nace cuando son exigibles los rendimientos, aclara que el nacimiento de este derecho se produce cuando se pagan o entregan si es anterior.
En definitiva es necesario probar que los rendimientos se han percibido y si no se aportan las pruebas precisas para acreditar este extremo mediante los justificantes del pago de los alquileres emitidos por el inquilino o arrendatario, no cabe deducir las retenciones ni obtener la devolución de las mismas como correctamente resuelven el órgano gestor y el TEAR de Madrid.
Después y una vez acreditado que el perceptor de los rendimientos sujetos a retención los ha cobrado, si no se han practicado retenciones o lo han sido por un importe inferior, cabría la deducción en la cuota del perceptor de las cantidades que se le debieron retener.
El recurrente entiende que la obligación de retener y el correlativo derecho a obtener la deducción de las retenciones no practicadas o practicadas en cuantía inferior a la legal y reglamentariamente procedente, nacen sin que sean exigibles ni el cobro de la renta ni el ingreso de las retenciones por el retenedor.
Pero como ya hemos dicho la base para la práctica de las retenciones por el arrendatario es que este hubiera satisfecho las rentas al arrendador, aunque para deducir las retenciones no sea necesario el ingreso de estas por el retenedor u obligado a practicarlas.
La jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera Tribunal Supremo a partir la sentencia de 5/03/2008, casación 3499/2002 , viene entendiendo que la obligación de retener por los pagadores de rendimientos, es en efecto independiente y autónoma, pero no se puede desconectar de la obligación principal del sujeto pasivo, que es el auténtico obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal, de pagar la cuota tributaria y así lo sigue manteniendo la misma Sección y Sala del Alto Tribunal en la sentencia de 17/04/2017, casación 785/2016 ..
De acuerdo con la jurisprudencia expuesta, este carácter autónomo, debidamente matizado por la vinculación de la obligación de retener con la obligación principal del sujeto pasivo de pagar la cuota, impide que las retenciones puedan regularizarse sin tener en consideración las declaraciones de los sujetos pasivos retenidos y también impide que puedan deducirse unas retenciones que no estén debidamente conectadas con el pago de los rendimientos sujetos a retención, pero permite al retenido la deducción de las retenciones, aunque estas no se hubieran ingresado por el obligado a retener o lo hubieran sido en un importe inferior al procedente.
(...)
Y por último en la sentencia de esta Sección que la parte recurrente invoca y transcribe en parte, número 343 de 11/04/2012, PO 117/010 , lo que esta Sección mantiene es que cabe la deducción de las retenciones aunque estas no se hubieran ingresado y también la consulta de la Dirección General de Tributos, V2143-08 y en ello estamos totalmente de acuerdo, pero lo que no dice la sentencia es que se pueda deducir y, en su caso, obtener la devolución, de las retenciones cuando los rendimientos sujetos a retención no se han pagado o recibido o no se ha probado que lo hubieran sido.'.
La STSJ de Murcia citada razona: 'Entrando, por tanto, en el examen sobre el derecho a la deducción de las retenciones de las mensualidades de renta de arrendamientos de local de negocio por parte de la mercantil recurrente dedicada la actividad económica de arrendamiento de inmuebles y por las cuales obtuvo la devolución del impuesto en el ejercicio de 2013, el art. 17.3 del por entonces vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece: ...
En el presente caso, como en los resueltos en recursos anteriores de esta misma Sala 12/19 ó 13/19, como señala el TEAR, de conformidad con el art. 105.1 LGT , corresponde a la recurrente la acreditación de que las retenciones declaradas como deducibles habían sido efectivamente practicadas. Es el arrendador quien tenía que probar que los rendimientos se han percibido y que se han practicado las retenciones. En nuestro caso, aun dando por válido que la recurrente aportó los recibos del pago del alquiler, lo que no consta que hiciera en el expediente administrativo aunque sí en sede judicial, lo cierto es que dichos recibos no acreditan que se haya satisfecho el pago del alquiler y que, en consecuencia, se hayan deducido de dicho pago las retenciones practicadas'.
La TSJ de Cataluña, citando antecedentes del TSJ de Madrid, señala: 'Conforme a esta doctrina, que compartimos, como también ha hecho la sentencia de esta Sala y Seccion núm. 737/2019 , para poder reconocer el derecho que aquí reclama la demandante han de quedar plenamente acreditadas las cantidades que fueron retenidas por los arrendatarios, ya que consta de sus certificaciones respectivas una cantidad retenida inferior a la que pretende la demandante'
Y la STSJ de Canarias, afirma: 'En efecto, de entrada hay que subrayar que la actora no aportó certificado de retenciones, sino que presenta únicamente un contrato de arrendamiento en el que, además, no consta la mayoría de sus cláusulas, pues se pasa directamente de la primera a la décimo octava.
Por otro lado, no es ya sólo que no aportara certificado de retenciones ni el contrato de arrendamiento completo, sino que, además, las facturas no están acompañadas de justificantes de pago.
Así las cosas, y teniendo en cuenta que la regla sobre la carga de la prueba establecida en el artículo 105 de la LGT imponía a la recurrente acreditar la realidad de las retenciones y la de los pagos correspondientes, la ausencia de prueba respecto de tales extremos impide que la liquidación impugnada pueda ser anulada'.
Pues bien, esta Sala considera adecuada, y comparte la aplicación de esta última doctrina encontrándonos ante un supuesto de deducciones fiscales, es decir, de actos favorable al sujeto pasivo, que pretende la neutralidad tributaria, y que solo puede estar justificada en un verdadero ingreso de la renta sobre la que debe practicarse la retención, pues la deducción viene vinculada a esta. Y siendo ello así, la aplicación del principio de carga probatoria que recoge el art. 105 de la LGT, lleva a que deba ser la actora quien acredite con suficiente entidad probatoria, la efectiva percepción de las rentas, actividad probatoria a la que tiene proximidad y fácil acceso a través de sus documentos contables, ingresos bancarios, movimientos de caja, etc.
Por ende, al no cumplir con este obligación, procede confirmar las Resoluciones impugnadas, con desestimación del recurso.
QUINTO.-Costas.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,
Fallo
En virtud de todo lo expuesto, la Sala decide desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto la Sra. Vázquez Fernández, en nombre y representación de ASTURLEONESA DE PROMOCIONES, S.A., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 29 de noviembre de 2019, por las que se desestiman:
1º la reclamación nº 33-0124-2018, interpuestas contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, de fecha 28 de agosto de 2018, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Asturias, recurso interpuesto frente al Acuerdo de liquidación Provisional practicada en concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2016, Referencia 201620011900003F.
2º la reclamación nº 33-00812-2019, interpuestas contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, de fecha 25 de septiembre de 2018, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Asturias, recurso interpuesto frente al Acuerdo de liquidación Provisional practicada en concepto de Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2017, Referencia 201720011900083P.
Ello, con imposición de las costas a la recurrente, si bien limitadas a la cantidad fijada en el último Fundamento de Derecho.
Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
