Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 213/2022, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 512/2021 de 01 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000512/2021

N.I.G.: 46250-33-3-2021-0000919

SENTENCIA Nº 213/2022

Iltmos. Sres:

Presidente

D. MANUEL JOSE BAEZA DIAZ-PORTALES.

Magistrados

D. LUIS MANGLANO SADA

Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ

En Valencia a uno de marzo de dos mil veintidós.-

VISTOpor la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 512/2021 interpuestos por D. Victorio representada por la Procuradora Dª BEGOÑA CABRERA SEBASTIAN y asistido por el letrado D.SALVADOR LLOPIS NADAL contra la Resolución de fecha 28-1-2021 desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas NUM000 y NUM001 por el concepto IRPF 2008, liquidación y el correlativo acuerdo sancionador, estando la Administración demandada representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que, se estimen totalmente las pretensiones del recurrente,anulando la resolución impugnada y los acuerdos por ella confirmados, por no ser ajustados a derecho con imposición de costas a la demandada.

SEGUNDO.-Por la parte demandada contestó a la oponiéndose a la misma y solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.

TERCERO.-Que tras el recibimiento del pleito a prueba y el trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día uno de marzo del año en curso, teniendo lugar el día designado mediante videoconferencia.

QUINTO.-En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la Resolución de fecha 28-1-2021 desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas NUM000 y NUM001 por el concepto IRPF 2008, liquidación y el correlativo acuerdo sancionador.

SEGUNDO: La parte actoracentra su impugnación en los siguientes hechos y fundamentos de derecho:

1.Prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, por la superación del plazo máximo de 12 meses de duración de actuaciones inspectoras,y ello al haberse iniciado, el 11-9-2012finalizando el 19-6-2017y siendo su duración total de 1.742 días.

La Administración rechaza dicho exceso alegando que se ha producido una interrupción justificada del procedimiento inspector por 1.379 días, desde el 26/06/2013 hasta el 05/04/2017, derivada del supuesto procedimiento penal seguido frente a ASEDES, que podría tener incidencia en relación con el IRPF de 2008 conforme al art. 103.e) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y Una dilación no imputable a la Administración de 11 días, por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones frente al Acta de disconformidad

a) A ello se opone el recurrente alegando la incorrecta aplicación del artículo 103.e) del RGAT para fundamentar la existencia de una paralización justificada del procedimiento inspector.

Y ello ante la falta de motivación y justificación de la concurrencia de la paralización del procedimiento sin que conste, en el expediente la diligencia por la que supuestamente se comunicó dicha paralización.

Que si bien se refiere que el 26/06/2013 se extendió la diligencia por parte del actuario, comunicando la paralización justificada del procedimiento inspector, porque el día 17/06/2013 se había remitido a la Fiscalía Provincial de Valencia el expediente de las actuaciones inspectoras seguidas frente a la mercantil ASEDES CAPITAL -ajenas, por tanto, al alcance de las actuaciones-no consta en el expediente administrativo tal diligencia y no siendo, hasta el 20/12/2013 cuando el Ministerio Fiscal interpuso la correspondiente querella frente al recurrente y ASEDES.

Sin que entre el 26/06/2013 al 20/12/2013 conste que se hubiese remitido el expediente a la fiscalía ni a la jurisdicción penal.

Y sin que, los motivos aducidos por la Inspección en la pág. 11 del Acuerdo de liquidación tengan entidad suficiente para justificar la interrupción del procedimiento inspector, al limitarse a constatar la remisión al Ministerio Fiscal del expediente relativo a la comprobación de ASEDES, sin razonar los concretos motivos por los cuales las actuaciones penales seguidas frente a ASEDES tienen incidencia en el IRPF de 2008 de mi mandante, máxime cuando el alcance de las actuaciones inspectoras quedaba limitado a la comprobación de las operaciones con IMAROL

Prosigue señalando que no resulta de aplicación el art. 103e) del RGAT y ello al investigar, en las diligencias penales que han dado lugar a la suspensión, un posible delito fiscal derivado de la emisión de una factura por servicios presuntamente no prestados por la sociedad IMAROL, a la mercantil SEDESA, la cual formaba parte de un grupo fiscal cuya entidad cabecera era ASEDES.

Y sin que por todo ello se encuentre justificada la suspensión acordada.

b)Incorrecto cómputo de la paralización justificada y de las dilaciones

.- Refiere, en primer lugar, elincorrecto dies a quo de la interrupción justificada,

No aceptando como dies a quode la interrupción justificada del procedimiento inspector el 26/06/2013, al no constar que en esa fecha se hubiese remitido al Ministerio Fiscal expediente alguno que pudiese tener incidencia en cuanto a la comprobación del IRPF de 2008 del recurrente.

En este supuesto, prosigue, únicamente consta en el acuerdo de liquidación, 'En fecha 24 de junio de 2013 se ha tenido conocimiento mediante oficio del Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dirigido a la Inspectora Regional de Valencia, de la remisión a la Fiscalía Provincial de Valencia el día 17 de junio de 2013 de documentación relativa a las actuaciones llevadas a cabo por esa Dependencia sobre la obligada tributaria ASEDES CAPITAL SL, NIF B46225561.'

Y concluye señalando que se trata de una mera manifestación de la Inspección de los Tributos, sin soporte documental, que no consta comunicada al contribuyente,y que no puede suponer la paralización justificada del procedimiento inspector .

Señalando que, en todo caso deberá tomarse como diez a quo el 20-12-2013, fecha en la que el Ministerio fiscal presentó una querella resultando que, desde el 20/12/2013 hasta el día 05/04/2017 han transcurrido un total de 1.202 días como dilación justificada del procedimiento inspector.

Dilación que sumada a los 11 días por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones, resulta que el total de dilaciones justificadas del procedimiento asciende a 1.213 días.

Y como quiera que el procedimiento inspector ha consumido un total de 1.742 días, se ha excedido el plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras, lo que conlleva la anulación del acuerdo de liquidación.

.- Incorrecta dilación por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones, así como de la errónea determinación del dies ad quem de la interrupción justificada del procedimiento inspector

Para el caso de considerar correcto la determinación del dies a quo el 26-6-2013 rechaza el cómputo de la dilación atribuida al recurrente de 11 días al computar días naturales y no días hábiles, en cuyo caso la dilación sería de 7 días hábiles.

Entiende que no es aplicable la ley 39/2015 al entrar en vigor después del inicio del procedimiento inspector.

En cuanto a la finalización de la paralización, la Inspección computa hasta el 5-4-2017 con la notificación de la firmeza de la sentencia penal a la administración, sin embargo, sostiene, dicha paralización deberá computarse hasta la notificación de la firmeza a las partes, el 28/03/2017.

Resultando, con ello, que las actuaciones inspectoras superaron el plazo de doce meses.

2-.Improcedencia del Acuerdo de liquidación, por haberse excedido la Administración en el alcance parcial de las actuaciones inspectoras.

En la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de fecha 11 de septiembre de 2012, se delimitó el alcance parcialde las mismas, limitándose a la comprobación de las operaciones con la entidad IMAROL SL.

Y por ello, prosigue, no cabe regularizar el IRPF de 2008 basándose en operaciones ajenas a las llevadas a cabo con IMAROL, resultando, sin embargo, que toda la regularización se fundamenta en la existencia de simulación absoluta en la operación llevada a cabo entre IMAROL y SEDESA, lo que excede del alcance limitado de las actuaciones inspectoras y conculcándose, con ello, los art. 147 y 148 de la LIRPF.

Al no haber sido ampliadas las actuaciones de comprobación a las operaciones realizadas entre estas dos entidades.

3.-Improcedencia del Acuerdo de liquidación, por incorrecta imputación de la renta en sede del recurrente: la apreciación de una simulación absoluta implica la inexistencia de efectos fiscales del negocio jurídico

Refiere que tal y como consta en el acuerdo de liquidación la Inspección concluye afirmando que IMAROL SL no prestó servicio alguno a SEDESA INVERSIONES SL; que ha existido una simulación absolutade prestación de servicios(...), supone que ha existido sólo una apariencia de prestación de servicios, pero sin encubrirse otro negocio válido'

Y por ello, prosigue, las consecuencias deberán ser las propias de la simulación absoluta y no de la simulación relativa, al no existir voluntad alguna, por parte del recurrente, de llevar a cabo ningún negocio jurídico.

Con la correlativa inexistencia de regularización fiscal, con independencia de las consecuencias civiles que puedan derivarse de la nulidad del negocio jurídico- coherente con lo dispuesto en el artículo 16.2 de la LGT,

Sin que sea óbice para esta conclusión el hecho de que SEDESA hubiera pagado efectivamente a IMAROL la cantidad de 500.000 euros, pues la nulidad trae como consecuencia la obligación de que el perceptor de la cantidad restituya de la misma al pagador, cuestión que, lo es a efectos civiles, no tributarios, que son los que ahora nos ocupa.

Y lo que conlleva la anulación de la liquidación practicada.

4. Improcedencia de la regularización practicada, por imposibilidad, en todo caso, de imputar la renta de un negocio inexistente a quien nunca percibió dicha renta.

Refiere que ni el recurrente, ni su cónyuge dispusieron de cantidad alguna por la renta de 500.000 euros que SEDESA abonó a IMAROL, pues no consta en el expediente documento alguno que acredite el poder de disposición de aquellos en las cuentas bancarias de IMAROL.

Y además IMAROL integró esta renta en su Impuesto sobre Sociedades de 2008, ingresado la correspondiente cuota tributaria a la Hacienda Pública.

Sin que se puedaimputar el importe de 500.000 euros al recurrente, en la medida que se trata de una renta generada con la factura emitida por IMAROL, renta que fue cobrada efectivamente por esta sociedad.

Resultando además, que la prestación de servicios por la cual SEDESA pagó 500.000 euros a IMAROL se reputa inexistente, sin que quepa regularizar en sede de los socios personas físicas de la sociedad beneficiaria, en la medida que no se ha acreditado que dispusiera de cantidad alguna.

5. Ad Cautelam: si debiera regularizarse la situación tributaria de mi mandante en el IRPF de 2008, lo procedente sería imputar un rendimiento del capital mobiliario, ex artículo 25.1.d) de la LIRPF .

Sostiene el recurrente que el motivo por el cual la Inspección le imputa el importe de 250.000 euros como ganancia de patrimonio trae causa del hecho de que IMAROL, mercantil de la cual era partícipe al 50%, percibió un ingreso en atención a una operación calificada de simulación absoluta y respecto de la cual, según dice la Inspección, se desconoce su causa.

Fundamentando la liquidación dicha imputación de los 250.000 euros en la base imponible general del IRPF de 2008 según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 como ganancia patrimonial, calificación de la que discrepa el recurrente, al considerar que se trataría de una rendimiento inmobiliario.

Y ello por cuanto que el origen de la renta de 250.000 euros imputada tiene un origen conocido: el pago de una factura emitida por IMAROL a SEDESA constatada por el Juzgado de lo Penal núm. 6 de Valencia, que en sentencia de 12 de enero de 2017 y reconocida en el acuerdo de liquidación.

Sin embargo la Inspección de los Tributos resalta el hecho de que el recurrente era autorizado en la cuenta titularidad de IMAROL, y este pago aflora en su patrimonio personal

Rechaza el recurrente las afirmaciones de la Inspección respecto a la autorización en la cuenta que se dice titularidad de IMAROL, y por tanto del absoluto poder de disposición en la misma, al no obrar, en el expediente administrativo, ningún documento que acredite dicha autorización y poder de disposición en la cuenta en la que se recibe el ingreso de la factura emitida por IMAROL.

Constando, en todo caso, que el pago de los dos cheques de 290.000 euros se percibe por IMAROL, sociedad mercantil con personalidad jurídica distinta de los socios de esta, siendo relevante además a estos efectos el hecho de que esa mercantil autoliquidó el Impuesto sobre Sociedades de 2008 integrando en su base imponible el importe de los dos cheques.

Pero no quedando acreditado que el patrimonio del recurrente se haya incrementado con ocasión del ingreso de 580.000 euros en la cuenta bancaria de IMAROL

Y debiendo, en su caso, haber imputado, en el IRPF, un rendimiento del capital mobiliario al ser titular del 50% del capital de IMAROL, y habiendo sido imputada la rentan por su condición de partícipe en el capital social de la mercantil.

Siendo además, un hecho probado por el Juzgado de lo Penal que el Sr. Victorio nunca prestó servicio de intermediación alguno que justificase el pago de SEDESA a IMAROL.

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6. Ad Cautelam:si debiera regularizarse la situación tributaria en el IRPF de 2008, por haber obtenido un incremento patrimonial, este debería tributar en el Impuesto sobre Donaciones, y no en el IRPF.

Subsidiariamente a lo anterior, sostiene que en el caso de considerar que efectivamente, el 50% de la renta percibida por IMAROL debía tener la consideración de un incremento del patrimonio del recurrente, consideramos que ello debería ser calificado como hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en su modalidad de transmisióninter vivos, y no, como considera la Inspección, de un hecho imponible del IRPF.

Remitiéndose, para ello a la resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de alzada núm. 5119/2019,que reproduce. a la que hemos aludido con anterioridad.

7. Ad Cautelam:si debiera regularizarse la situación tributaria de mi mandante en el IRPF de 2008, la misma habría sido incorrectamente determinada por la Inspección de los Tributos.

En último lugar, y para el caso de que se considere la existencia de simulación absoluta en el negocio jurídico llevado a cabo no obsta para que se impute una renta en el IRPF de mi mandante, como socia de IMAROL, y para el caso de que dicha renta deba tener la consideración de ganancia de patrimonio al amparo del artículo 33.1 de la LIRPF, señalábamos en nuestro escrito de demanda que se habría determinado incorrectamente la cuantía de la ganancia a imputar.

Considerando que si se imputa , como ganancia de patrimonio no justificada, el 50% de la renta que SEDESA abonó a IMAROL, dicho importe debe minorarse en los gastos de explotación que constan en la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2008, cuya realidad y cuantificación no ha puesto en duda la Administración.

Siendo una cuestión no controvertida que IMAROL consignó en su Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2008 gastos fiscalmente deducibles por importe de 64.602,352 euros (casillas 270 y 279 del modelo 200 que obra en el expediente).

Por lo tanto, si se imputa al recurrente el 50% del importe de los ingresos de explotación de IMAROL, por importe de 500.000 euros, entendemos que sería lógico minorar esa cantidad en el 50% de los gastos de explotación por importe de 64.602,35 euros.

Así las cosas, si se admitiese que el 50% de la renta de 500.000 euros abonada por SEDESA a IMAROL debe imputarse a mi mandante y, además, que debe considerarse como una ganancia de patrimonio no justificada, dicho importe debiera minorarse en el 50% de los gastos de explotación por importe de 64.602,35 euros, declarados por IMAROL en la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2008, y cuya realidad no niega la Administración.

8. Improcedencia de la sanción impuesta, por improcedencia de la regularización principal.

La principal alegación para impugnar la sanción es la improcedencia de la liquidación.

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9. Improcedencia de la sanción impuesta, por vulneración del principio ne bis inídem. en la medida que, por los mismos hechos, ya fue condenado penalmente por el Juzgado de lo Penal núm. 6 de Valencia.

Y ello por cuanto que la sanción tipificada en el artículo 191 de la LGT es el dejar de ingresar,hecho que es la consecuencia de lo que fue objeto de reproche penal, cual es, la emisión de una factura falsa, y por el que ya fue castigado penalmente mi mandante.

10. Improcedencia de la sanción impuesta, por ausencia de motivación y prueba de la culpabilidad.

Solicitando la estimación del recurso interpuesto.

TERCERO: La Administración demandada se opone a la demanda formulada realizando las siguientes alegaciones,

1. Se rechaza,en primer lugar la alegación de prescripción Por lo que respecta a la prescripción, no puede afirmarse que el procedimiento penal seguido contra el recurrente, no tenga relación con las actuaciones de comprobación tributaria realizada por la Inspección.

En este sentido no pude negarse que desde el 26 de junio de 2013, hasta el 5 de abril de 2017, fecha en que ha tuvo entrada en la Dependencia Regional, la Sentencia firme núm. 203/2017, de 24 de marzo, de la Sección 4ª de la Audiencia Provincial de Valencia, que resuelve la cuestión que motivó la interrupción justificada, las actuaciones han estado 1.379 días suspendidas de forma justificada.

Tal y como se desprende de la Sentencia del Juzgado de lo Penal nº 6 de fecha 12 de enero de 2017 y de la Audiencia Provincial de Valencia de 24 de enero de 2017, resulta acreditado el pago por SEDESA INVERSIONES SL, del grupo fiscal ASEDES CAPITAL SL, de una factura a IMAROL SL de 580.000,00 euros (500.000,00 + IVA), que se dedujo en el Impuesto sobre Sociedades el citado grupo.

Las sentencias citadas, condenaron al actor como autor directo de un delito de falsedad en documento mercantil, en concurso medial con un delito contra la Hacienda Pública como cooperador necesario.

De las citadas sentencias resulta que ante la ausencia de estructura de IMAROL SL, sociedad participada por el Sr. Victorio y su esposa, los verdaderos perceptores del importe satisfecho por SEDESA INVERSIONES SL, (integrada en OMALASA SL), fueron los socios de IMAROL SL, el Sr. Victorio y su esposa, (al beneficiarse de la entrada en su patrimonio de la mitad del importe total de 500.000,00 euros), al carecer IMAROL SL de sustancia.

La factura en cuestión es la única emitida por IMAROL SL en 2008, siendo su concepto los honorarios profesionales por gestión y asesoramiento en la venta por parte de SEDESA INVERSIONES SL a ENDESA de su 25% en PROYECTOS EÓLICOS VALENCIANOS SA (PEVSA), por importe de 39,3 millones de euros.

En cualquier caso, la operativa seguida por la actora y las alegaciones que respecto del fondo se articulan, son conocidas por la Sala, en los siguientes procedimientos: RCA 850/2014,: IRPF 2011 de Doña Aurora RCA 851/2014: Impuesto Sociedades 2011 IMAROL SL, RCA 852/2014: IVA 2011 IMAROL SL, RCA 853/2014: IRPF 2011 del recurrente.

De las sentencias dictadas, se deriva la falta de fundamento, de las alegaciones de la actora respecto del alcance de las actuaciones inspectoras; dado que tal y como resulta de los hechos probados de las sentencias dictadas en sede penal y contenciosa, las relaciones entre IMAROL y SEDESA, forma parte esencial del alcance del procedimiento y sin la cual no puede entenderse la causa de la regularización; esto es la correcta la imputación de la renta en sede de la actora, -tal y como se destaca en las sentencias de la Sala al indicar:

Tampoco es admisible el argumento de la actora de que si la operación ilícita es nula, deviene inexistente, por lo que no cabe la imputación de la renta, sino su devolución, o en su defecto imputarlo como rendimiento mobiliario o como donación; pues como también se indica en la Sentencias indicadas, no puede reputarse una liberalidad licita y sujeta el Impuesto de Donaciones.

Tampoco tiene cabida la teoría de la inexistencia por nulidad de la operación y la consiguiente obligación de restitución, pues el importe de los 500.000€, tuvo entrada en el patrimonio de la actora, que dispuso y se benefició del dinero, por lo que como indican la Sentencias citadas, caben muchas hipótesis alternativas, pero ninguna casa con los hechos probados, recogidos en la Sentencia penal y la calificación tributaria que de los mismos realiza la Inspección:

Se remite por ello al Acuerdo de Liquidación y a los fundamentos de la Resolución impugnada, que toman como base fáctica de la regularización los hechos probados en el ámbito penal, al tratarse de un supuesto de prejudicialidad penal, que al igual que los anteriores precedentes resueltos por la Sala, deben calificarse las cantidades percibidas por la actora, por medio de IMAROL, S.L., como una ganancia patrimonial que no deriva de una transmisión previa, que debe valorarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.l) de la LIRPF.

Y ello, por considerar que la cuantía satisfecha por SEDESA en pago de la factura que le fue emitida por IMAROL, S.L. no responde a la prestación real de un servicio por esta última sociedad y, por otro lado, por considerar que IMAROL, S.L. era una sociedad carente de actividad económica que sirvió únicamente para canalizar a través de ella los ingresos de tales facturas, por lo que habiéndose acreditado la realidad del pago por SEDESA de 500.000,00 euros (más su correspondiente IVA) contra la emisión de las citadas facturas, tales rentas deben imputarse por partes iguales de 250.000,00 euros a los dos socios de IMAROL, S.L., sociedad que carece por completo de sustancia: no realiza actividad alguna y lo único que ha hecho ha sido servir de mera intermediaria en el cobro de unas cantidades que han revertido inmediatamente al patrimonio de los socios, al ser estos los únicos autorizados en la cuenta donde se cobró dicha cuantía y teniendo los propios socios absoluto poder de disposición.

Igualmente refiere que la motivación del acuerdo sancionador, se encuentra justificado en el procedimiento penal seguido y en los hechos que se consideran acreditados y por los que se considera probado, que IMAROL SL ha sido utilizada por sus socios para minorar la tributación correspondiente a los importes a cobrar de SEDESA INVERSIONES SL, motivo por el que la regularización inspectora ha consistido en su atribución a los socios de IMAROL, S.L. al 50%, con la consiguiente integración en la renta general del IRPF de los cónyuges D. Victorio y Dª Aurora.

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Por lo que respecta a la alegación de la existencia de una doble sanción, administrativa y penal, que vulneraría el principio de ne bis in ídem;tal y como se indica en el Acuerdo Sancionador, al que me remito, los hechos que se sancionan son distintos por cuanto, en el presente caso, se refieren a la cuota dejada de ingresar por el Sr. Victorio en el IRPF de 2008, y sólo apreciaría vulneración del principio de non bis in ídem respecto a la incidencia que sobre la calificación de la infracción (muy grave) pudiera tener la falsedad documental, lo que ya se ha tenido en cuenta en la propuesta del instructor

Tal y como se destaca en la Sentencia penal, la condena del actor fue por cooperar necesariamente en delito contra la Hacienda Pública, minorando la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ASEDES CAPITAL S.L, ejercicio 2008.

Por ello, no se estima concurrente la identidad en los hechos ni la identidad en el fundamento, pues en la sentencia penal, lo que se hace es condenar al actor como cooperador necesario del delito contra la Hacienda Pública por la cuota defraudada por el Impuesto sobre Sociedades 2008 por GRUPO FISCAL ASEDES CAPITAL S.L, como se recoge en el fundamento jurídico quinto de la sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 6 de Valencia de 12 de enero de 2017.

Mientras que en el procedimiento sancionador tributario, la conducta infractora es la tipificada en el art. 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar parte de la cuota tributaria del IRPF del periodo impositivo 2008 del Sr. Victorio, como consecuencia de no haber declarado una ganancia patrimonial de 250.000,00 euros, por serle imputable la mitad de los 500.000,00 percibidos por IMAROL SL de SEDESA INVERSIONES SL por tratarse de un servicio ficticio.

Los hechos enjuiciados no son los mismos, ni la conducta enjuiciada es la misma, pues uno afecta al IS, mientras que el otro al IRPF, de forma que no hay un único acto ilegal, sino dos, (deducir la factura minorando la base imponible en el impuesto de Sociedades del ejercicio 2008, en un caso, y no haber declarado en sede de IRPF una ganancia patrimonial de 250.000,00 euros, en el otro); lo que implica que no hay identidad de fundamento.

En consecuencia, no se entiende vulnerado el principio non bis in ideminvocado, solicitando, sin más, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-El objeto del presente recurso lo constituye el acuerdo de liquidación practicado por el concepto IRPF ejercicio 2008 si bien las actuaciones de comprobación limitada se inician para inspeccionar los ejercicios 2008 y 2011.

Los antecedentes de hecho que se constatan por parte del acuerdo de liquidación son los siguientes:

1.IMAROL, S.L., se encuentra matriculada en el epígrafe 841 (Servicios Jurídicos) del IAE desde el ejercicio 2004 (con domicilio declarado en Avda. Aragón 17 de Valencia) y en el epígrafe 846 (Empresas de estudi os de mercado), en este caso desde septiembre de 2011 (con domicilio declarado para esta actividad en c/ Don Tomas Luján nº 5 de Motilla del Palancar, CP

16200).

Sin embargo, en la declaración modelo 390 (Resumen anual de IVA) correspondiente al año 2011 consta como actividad principal la de empresas de estudios de mercado (epígrafe 846) y en el apartado de 'otras' la de alquiler de locales industriales (epígrafe 8612), aunque la sociedad nunca haya alquilado ningún bien.

2.Sus administradores y socios, con una participación del 50 por ciento cada uno, son el matrimonio formado por el obligado tributario D. Victorio, y su esposa Dña. Aurora , coincidiendo el domicilio fiscal de la entidad con el de sus socios y administradores.

Su régimen económico matrimonial es el de gananciales.

3. IMAROL, S.L. carece de estructura económica, carece de empleados por cuenta ajena y desde 2004, sólo ha declarado cuotas de IVA devengado en 2005 (por la venta de un inmueble comprado en 2004); en 2008, en el que factura a SEDESA INVERSIONES, S.L. (NIF B96283270) 500.000,00 euros más IVA (580.000,00 total factura), por la prestación de servicios de gestión y asesoramiento en la venta a Endesa de la participación de aquella sociedad en el capital de PROYECTOS EÓLICOS VALENCIANOS, S.A. (25%).

Como consecuencia de lo anterior procede la Inspección a regularizar el IRPF de 2008 con el incremento de la base imponible declarada de 250.000,00 euros en concepto de ganancia patrimonial por incorporación de bienes al patrimonio del obligado tributario.

De acuerdo con lo expuesto corresponde la imputación al obligado tributario Sr. Victorio de una ganancia patrimonial por incorporación a su patrimonio de 250.000,00 euros que no derivan de una transmisión previa, al entender la inspección, de acuerdo con la documentación obtenido en el curso del procedimiento inspector y de lo establecido en las Sentencias penales citadas que no se ha acreditado de forma suficiente ni la efectiva prestación, ni la naturaleza del servicio documentado en las facturas emitidas por la sociedad IMAROL SL a la sociedad SEDESA INVERSIONES SL, y que los importes satisfechos por esta última sociedad a la primera deben ser imputados por mitad al obligado tributario Sr. Victorio y a su esposa Dña. Aurora.

En conclusión, se entiende que la calificación del importe percibido por el Sr. Victorio y la Sra. Aurora a través de IMAROL SL es el de ganancia patrimonial por incorporación de bienes a suspatrimonios sin transmisión previade 500.000,00 euros, al declarar la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia que se desconoce la causa y finalidad de dicha percepción,siendo imputables por mitad a cada cónyuge como renta general.

4.De las actuaciones practicadas se concluye declarando la existencia de simulación e imputación al obligado tributario del 50% del importe facturado por IMAROL S.L. a SEDESA INVERSIONES S.L. en concepto de ganancia patrimonial por incorporación de bienes.

Al quedar acreditado que la única factura que fue emitida por IMAROL SL en el año 2008 lo fue a SEDESA INVERSIONES, SA.

Sin que IMAROL SL pudiera prestar los servicios facturados teniendo en cuenta tanto la nula estructura económica que esta sociedad presenta, produciéndose además una falta de aportación de medios de prueba que acrediten la efectiva prestación de los mismos, más allá de la propia factura.

De lo que se concluye declarando que no ha resultado acreditado que IMAROL, S.L., prestara servicio alguno a SEDESA INVERSIONES SL, y teniendo en cuenta las circunstancias fácticas relativas a IMAROL, S.L., esta Dependencia comparte la conclusión a la que se ha llegado por el actuario tanto en el acta incoada al obligado tributario (y de la que el presente Acuerdo trae causa) como en el acta incoada a IMAROL, S.L., en el sentido de considerar que esta última sociedad carece de sustancia, habiendo sido utilizada por sus socios para minorar la tributación correspondiente a los importes a cobrar de SEDESA

INVERSIONES SL, motivo por el que éstos deben ser atribuidos a los socios de IMAROL, S.L. (al 50% los cónyuges D. Victorio y Dª Aurora, casados además en régimen de gananciales), en proporción a los porcentajes de participación de cada uno de ellos en el capital social de IMAROL, S.L., y ello porque no hapodido acreditarse (tampoco se ha justificado por el obligado tributario) ni la causa por la que sesatisficieron los importes facturados.

QUINTO:Con carácter previo al análisis de los motivos de impugnación contenidos en la demanda resulta necesario hacer una precisión en relación con la extensa demanda presentada por el recurrente, no solo por su excesiva e injustificada extensión sino por su falta de claridad expositiva, reiterando argumentos innecesariamente, que hacen farragosa y prolija la lectura de la demanda, con la patente intención de que esta Sala analice de nuevo toda la contabilidad, facturas y relaciones entre las mercantiles socios, sin aportar la correspondiente prueba pericial que encuadre y asesore en ese debate y aporte la necesaria claridad.

La anterior consideración la trasladaremos al debate de las cuestiones planteadas por la demanda, con el efecto de rechazar todos aquellos documentos e informaciones no debidamente ordenados y explicados, a fin de no convertir el proceso en una nueva comprobación tributaria de lo acaecido en los ejercicios regularizados.

La tutela judicial efectiva no debe amparar la aportación masiva e indiscriminada de documentación con el argumento de supuestamente combatir una actuación tributaria.

Como ya explicó la reciente STS nº 775, de 1-6-2021 (RC 137/2020), de la Sala Tercera (Sección Sexta), es primordial en el ejercicio de la función jurisdiccional'la precisa identificación de la o las cuestiones jurídicas suscitadas y, por ende, la cabal respuesta a las mismas...',de forma que 'un escrito de interposición de extensión desmesurada, lejos de facilitar su resolución, dificulta el trabajo de la fase de admisión, entorpece el correcto entendimiento de las pretensiones del recurrente, introduce confusión en el debate y provoca que, en muchas ocasiones, los argumentos realmente relevantes queden oscurecidos en un cúmulo de alegaciones reiterativas e incluso contradictorias; y añade, también, que la necesaria extensión del escrito de interposición es la adecuada para que el recurso cumpla su función. Por tanto, no se cumple este requisito cuando la argumentación sea esquemática o demasiado escueta, pero tampoco cuando sea tan extensa que impida conocer el verdadero fundamento del motivo'.

Entrando a examinar los motivos de impugnación formulados por la actora frente a la liquidación impugnada refiere:

1.Prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, por la superación del plazo máximo de 12 meses de duración de actuaciones inspectoras,y ello al haberse iniciado, el 11-9-2012finalizando el 19-6-2017y siendo su duración total de 1.742 días.

A esta primera alegación le dedica la parte recurrente los 30 primeros folios de su demanda rechazando, en esencia la interrupción justificada del procedimiento inspector por 1.379 días, en los términos computados por la administración, esto es, desde el 26/06/2013 hasta el 05/04/2017, y todo ello como consecuencia del procedimiento penal seguido frente a ASEDES, y rechazando, en segundo lugar la dilación no imputable a la Administración de 11 días, por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones frente al Acta de disconformidad

a) Invoca, en primer lugar la incorrecta aplicación del artículo 103.e) del RGAT para fundamentar la existencia de una paralización justificada del procedimiento inspector, sin que entre el 26/06/2013 al 20/12/2013 conste que se hubiese remitido el expediente a la fiscalía ni a la jurisdicción penal y no siendo, hasta el 20/12/2013 cuando el Ministerio Fiscal interpuso la correspondiente querella frente al recurrente y ASEDES.

Y sin que se razone los concretos motivos por los cuales las actuaciones penales seguidas frente a ASEDES tienen incidencia en el IRPF de 2008 de mi mandante, máxime cuando el alcance de las actuaciones inspectoras quedaba limitado a la comprobación de las operaciones con IMAROL

b)Se alega, en segundo lugar, el Incorrecto cómputo de la paralización justificada y de las dilaciones

No aceptando, por un lado, como dies a quode la interrupción justificada del procedimiento inspector el 26/06/2013, al no constar que en esa fecha se hubiese remitido al Ministerio Fiscal expediente alguno que pudiese tener incidencia en cuanto a la comprobación del IRPF de 2008 del recurrente.

Debiendo tomar, en todo caso, como dies a quo el 20-12-2013, fecha en la que el Ministerio fiscal presentó una querella resultando que, desde el 20/12/2013 hasta el día 05/04/2017 han transcurrido un total de 1.202 días como dilación justificada del procedimiento inspector.

Dilación que sumada a los 11 días por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones, resulta que el total de dilaciones justificadas del procedimiento asciende a 1.213 días.

Y como quiera que el procedimiento inspector ha consumido un total de 1.742 días, se ha excedido el plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras, lo que conlleva la anulación del acuerdo de liquidación.

c) Igualmente rechaza la dilación por la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones, así como de la errónea determinación del dies ad quem de la interrupción justificada del procedimiento inspector

Al considerar que el cómputo de dicha dilación deberá ser de 7 días hábiles excluyendo de dicho cómputo los días naturales

Y el cuanto a la finalización de la paralización, rechaza igualmente el cómputo realizado por la demandada hasta el 5-4-2017 con la notificación de la firmeza de la sentencia penal a la administración, debiendo finalizarse dicho cómputo en la fecha en la que se notifique la firmeza de la sentencia penal a las partes, el 28/03/2017.

Resultando, con ello, que las actuaciones inspectoras superaron el plazo de doce meses.

Este primer motivo de impugnación debe ser desestimado, por un lado, al considerar debidamente justificada la interrupción de las actuaciones de comprobación relativas al IRPF de 2008 por prejudicialidad penal, atendido al contenido de las Sentencias que pusieron término a dicho procedimiento y Sentencias en las que se condena, al recurrente, como autor directo de un delito de falsedad en documento mercantil, en concurso medial con un delito contra la Hacienda Pública como cooperador necesario (absolviendo a su esposa antes referida), ante la ausencia de estructura de IMAROL SL, y de los hechos puestos de manifiesto en el expediente se concluye por la Inspección que los verdaderos perceptores del importe satisfecho por SEDESA INVERSIONES SL fueron los socios de IMAROL SL, el Sr. Victorio y su esposa Dª Aurora (al beneficiarse de la entrada en su patrimonio de la mitad del importe total de 500.000,00 euros)al carecer dicha sociedad de sustancia, habiendo sido utilizada para minorar la tributación del importe referido en la diferencia con la tributación efectiva a IMAROL SL.

En concreto, se declara en los hechos probados de las sentencias penales que el pago por SEDESA INVERSIONES SL, del grupo fiscal ASEDES CAPITAL SL, de una factura a IMAROL SL de 580.000,00 euros (500.000,00 + IVA), factura que es la única emitida por IMAROL SL en 2008 , siendo su concepto los honorarios profesionales por gestión y asesoramiento en la venta por parte

de SEDESA INVERSIONES SL a ENDESA de su 25% en PROYECTOS EÓLICOS VALENCIANOS SA (PEVSA) y pago que se realizó mediante el ingreso de dos cheques, de 290.000,00 euros cada uno, en la cuenta, titularidad de IMAROL SL, pero en la que figuraban el obligado tributario y su esposa Sra. Aurora como autorizados.

Se refiere a una operación que no existió, ya que en dicha venta intervino INVERSIONES ALTERNATIVAS ENERGÉTICAS pero no IMAROL SL, tratándose de un gasto ficticio, no deducible, por lo tanto contenido en una factura mendaz.

Y siendo en definitiva la tributación de la citada factura el objeto de las actuaciones de comprobación, estando clara la íntima conexión entre las actuaciones administrativas y tributarias, lo que justifica la suspensión de las mismas por prejudicialidad penal y considerando igualmente esta Sala adecuado el cómputo del plazo de paralización realizado por la AEAT, frente a lo pretendido por el recurrente al constar, en el expediente administrativo, el 26 de junio de 2013 la comunicación de la interrupción en virtud de el oficio del Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dirigido a la Inspectora Regional de Valencia, de la remisión a la Fiscalía Provincial de Valencia el día 17 de junio de 2013 de documentación relativa a las actuaciones llevadas a cabo por esa Dependencia sobre la obligada tributaria ASEDES CAPITAL SL, NIF

Y documentación, de la que resulta una posible cuota defraudada superior a 120.000 euros, se incluye la calificación como no deducible de un gasto contabilizado por la entidad dependiente SEDESA INVERSIONES SL, NIF B96283270, correspondiente a un a factura emitida por la entidad IMAROL SL.'

Que por ello, y siendo precisamente dicha factura el objeto de comprobación se acordó, en base a dicho oficio la interrupción respecto del IRPF del ejercicio 2008 continuándose el procedimiento inspector por el periodo impositivo 2011 del IRPF, interrupción que se mantiene hasta que se recibe por la Dependencia Regional de Inspección en fecha 5 de abril de 2017, comunicación de la firmeza de la resolución judicial.

Como ya hemos indicado tanto el día a quo como el día ad quem es conforme a derecho, se acuerda la paralización en el momento en que la Inspeccíon tiene conocimiento a través de un oficio de la existencia de actuaciones penales sobre los hechos que están sido objeto de comprobación , y se alza, dicha suspensión en el momento en que la administración recibe la notificación de la resolución judicial dictada y, no obviamente, desde el momento en que dicha resolución se notifica a las partes.

Es más, la diligencia, de la que se da traslado al recurrente comunicando dicha paralización motiva y justifica las razones de la misma, y la vinculación entre las actuaciones penales desarrolladas y las actuaciones de comprobación paralizadas resulta palmaria cuando el propio recurrente ha resultado condenado por dichas actuaciones penales.

Todo ello resulta plenamente acorde a lo dispuesto por el art.103 e)RGAT se indica que es causa de interrupción justificada del procedimiento la siguiente:

'e) Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal, por el tiempo transcurrido desde que se tenga conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de este hecho en el expediente o desde que se remita el expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal hasta que se conozca la resolución por el órgano competente para continuar el procedimiento. No obstante, cuando ello sea posible y resulte procedente podrán practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'

Evidentemente la paralización del procedimiento se ha ajustado plenamente a lo declarado en dicho precepto, esto es, se ha suspendido desde el momento en el que se ha tenido conocimiento, a través del oficio remitido a la Inspección, dejando constancia de este hecho en el expediente, y ha concluido en el momento en el que la Inspección ha tenido conocimiento de la finalización mediante la notificación de la sentencia dictada,debiendo desestimar este motivo de impugnación, al estar justificada la paralización de las actuaciones de comprobación, y no estando por ello prescrito el derecho a liquidar.

Y sin que tampoco puede prosperar la impugnación del cómputo de 11 días de dilación imputados al recurrente al pretender, éste, que se excluyan de dicho cómputo los días inhábiles, sin que la normativa aplicable a la hora de realizar el cómputo de las dilaciones se refiera, únicamente ,a días hábiles siendo acorde el cómputo realizado por días naturales, y sin que tampoco el hecho de descontar tres días de este periodo tenga incidencia alguna a los efectos de interrumpir la prescripción.

SEXTO-.Se alega, en segundo lugar, la improcedencia del Acuerdo de liquidación, por haberse excedido la Administración en el alcance parcial de las actuaciones inspectoras.

Y ello por cuanto que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de 11 de septiembre de 2012, se delimitó el alcance parcial de las mismas, limitándose a la comprobación de las operaciones con la entidad IMAROL SL y sin que por ello proceda regularizar el IRPF de 2008 basándose en operaciones ajenas a las llevadas a cabo con IMAROL.

Este motivo de impugnación debe ser rechazado sin más pues de la lectura del acuerdo de liquidación se desprende que la regularización del IRPF de 2008 del recurrente, socio y administrador de IMAROL, y autorizado en la cuenta en la que se ingresaron los 500.000 euros, está intrínseca en el acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que se haya excedido en ningún caso la Inspección del alcance limitado de sus actuaciones ya que el recurrente, tal y como se expone en el acuerdo forma parte del entramado IMAROL y SEDESA, rechazando, sin más, este motivo de impugnación.

En tercer lugar se alega la improcedencia del Acuerdo de liquidación, por incorrecta imputación de la renta en sede del recurrente: la apreciación de una simulación absoluta implica la inexistencia de efectos fiscales del negocio jurídico

Refiere que tal y como consta en el acuerdo de liquidación la Inspección concluye afirmando que IMAROL SL no prestó servicio alguno a SEDESA INVERSIONES SL; que ha existido una simulación absoluta de prestación de servicios(...), supone que ha existido sólo una apariencia de prestación de servicios, pero sin encubrirse otro negocio válido'

Y por ello, prosigue, las consecuencias deberán ser las propias de la simulación absoluta y no de la simulación relativa, al no existir voluntad alguna, por parte del recurrente, de llevar a cabo ningún negocio jurídico.

Sin que sea óbice para esta conclusión el hecho de que SEDESA hubiera pagado efectivamente a IMAROL la cantidad de 500.000 euros, pues la nulidad trae como consecuencia la obligación de que el perceptor de la cantidad restituya de la misma al pagador, cuestión que, lo es a efectos civiles, no tributarios, que son los que ahora nos ocupa.

Sobre esta cuestión se pronuncia la sentencia penal dictada, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, en los siguientes términos:

'la factura no podía computarse como gasto al no tratarse de un servicio real prestado, sin que ello implique ningún enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, como sostienen los peritos de las defensas, ya que como explicó en el plenario el Inspector de Hacienda..., cuando tuvieron conocimiento que por la Delegación Central se estaba investigando esta operación, paralizaron las actuaciones con IMAROL S.L, y en el supuesto que resulte acreditado que el servicio facturado por IMAROL S.L en el ejercicio 2008 no se prestó, y que no era un gasto deducible para SEDESA, considerarán que IMAROL S.L no ha tenido el ingreso, emitirán un Acta a devolver a IMAROL S.L en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008, y se imputará dicho ingreso al 50% al Sr. Victorio y a la Sra. Aurora, como personas físicas, porque son operaciones asimétricas, es decir, que no toda operación que da lugar a un ingreso es un gasto deducible para quien lo paga, y en el caso que nos ocupa los verdaderos emisores de la factura tendrán que declarar dicho ingreso, a pesar de que el gasto no es deducible para SEDESA.'

Y a continuación justifica la Inspección la imputación como ganancia patrimonial en los siguientes términos:

En este sentido, declarado probado en la sentencia que el servicio controvertido de gestión y asesoramiento facturado por IMAROL SL a SEDESA INVERSIONES SL era un servicio ficticio, tales hechos vinculan a la Inspección pero, a continuación, es competencia de este órgano, calificarlos y regularizarlos, y, así lo hace la Inspección, recurriendo a la prueba de indicios, y aplicando lo dispuesto en los arts. 13 y 16 LGT, hasta llegar a la conclusión, basada en tales hechos probados, de que siendo que IMAROL carecía absolutamente de estructura económica que le permita el desarrollo de actividad, siendo que no prestó ningún servicio a ASEDES, siendo que percibió sin embargo de ésta 500.000€ más IVA, y siendo que era una sociedad cuyos socios únicos eran el matrimonio Victorio- Aurora, administradores, autorizados ambos de sus cuentas bancarias, casados en régimen de gananciales y beneficiarios en última instancia de los fondos percibidos, se califica a la sociedad como interpuesta, utilizada con la finalidad de disimular a los verdaderos perceptores de la renta y de reducir artificiosamente su tributación (y la de SEDESA INVERSIONES SL) y se procede imputar dicha renta al matrimonio, calificándola como ganancia patrimonial.

Que los anteriores razonamientos, no desvirtuados por la parte recurrente justifican la liquidación practicada, y que ciertamente a partir de un negocio simulado o ficticio y constando que la mercantil recibió pese a ello los 500.000 euros más IVA , resulta acorde la liquidación practicada a los perceptores de dicha renta, extremo éste no desvirtuado por la parte actora, y desestimando, en los mismos términos el siguiente motivo de impugnación referido a la Improcedencia de la regularización practicada, por imposibilidad, en todo caso, de imputar la renta de un negocio inexistente a quien nunca percibió dicha renta,al no haber sido desvirtuados, mediante las alegaciones formuladas, las conclusiones del acuerdo de liquidación, obtenidas a partir de las actuaciones de investigación realizadas no acreditando el recurrente en ningún caso que la renta generada con la factura emitida por IMAROL, fuera cobrada por esta sociedad.

Desestimando de plano estos motivos impugnatorios.

SÉPTIMO:Se formulan como motivos de impugnación, ad cautelam, si debiera regularizarse la situación tributaria de mi mandante en el IRPF de 2008, lo procedente sería imputar un rendimiento del capital mobiliario, ex artículo 25.1.d) de la LIRPF .

Y si debiera regularizarse la situación tributaria en el IRPF de 2008, por haber obtenido un incremento patrimonial, este debería tributar en el Impuesto sobre Donaciones, y no en el IRPF.

Sostiene el recurrente que el motivo por el cual la Inspección le imputa el importe de 250.000 euros como ganancia de patrimonio trae causa del hecho de que IMAROL, mercantil de la cual era partícipe al 50%, percibió un ingreso en atención a una operación calificada de simulación absoluta y respecto de la cual, según dice la Inspección, se desconoce su causa.

Y por ello, y frente a la calificación dada por la Inspección como ganancia patrimonial, sostiene, el recurrente, que nos encontramos ante un rendimiento inmobiliario.

Y debiendo, en su caso, haber imputado, en el IRPF, un rendimiento del capital mobiliario al ser titular del 50% del capital de IMAROL, y habiendo sido imputada la rentan por su condición de partícipe en el capital social de la mercantil.

Si bien, subsidiariamente a lo anterior, sostiene que en el caso de considerar que efectivamente, el 50% de la renta percibida por IMAROL debía tener la consideración de un incremento del patrimonio del recurrente, consideramos que ello debería ser calificado como hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en su modalidad de transmisión inter vivos, y no, como considera la Inspección, de un hecho imponible del IRPF.

Sobre la calificación de dichos ingresos ha tenido oportunidad de pronunciarse esta misma Sala y sección en las Sentencias recaídas en los recursos 850/2014 y 853/2014 relativos al IRPF del ejercicio 2011 del recurrente y su esposa, y por ello habiendo sido desestimados ya este motivo de impugnación por parte de esta Sala nos remitimos en aras a la unidad de doctrina a lo ya declarado en Sentencia recaída en recurso 8532014:

'TERCERO.- Otra cuestión litigiosa se centra en la imputación del pago de 300000 euros en el patrimonio personal de la parte recurrente, dispuesta por la Inspección Tributaria, y no en el patrimonio de 'Imarol' SL, imputación que cuestiona la parte recurrente.

Es cierto que 'generalmente los sujetos pasivos son libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas, también a efectos de limitar sus cargas fiscales' (STJUE de 22-12-2010, Weald Leasing, apartado 53), y es igualmente cierto es que dicha libertad tiene límites, entre otros, 'en caso de fraude fiscal, por ejemplo, por la emisión de declaraciones falsas o facturas irregulares' (STJUE de 21-2-2006, Halifax, apartado 59).

Pues bien, partimos de la conclusión expuesta en el anterior fundamento: no se ha acreditado que 'Omalasa' SL recibiera un asesoramiento de 'Imarol' SL que justificase el pago de 300000 euros a esta segunda entidad.

Así pues, no consta actividad empresarial o profesional alguna que 'Imarol' SL prestase en favor de 'Omalasa' SL en 2011. Sí consta que 'Imarol' SL declaró gastos de explotación por 185490,60 euros en dicho ejercicio, declaración rechazada por la Inspección Tributaria, la cual concluyó que 181465,67 euros de aquellos gastos no correspondían a adquisiciones de bienes y servicios afectos a actividad económica alguna, sino a los viajes particulares de los socios y administradores, a sus visitas a restaurantes o a pagos por adquisiciones y servicios en su vivienda familiar. La parte recurrente dice no cuestionar la no deducibilidad de estos gastos.

De lo que se infiere meridianamente que los 300000 euros que entregó 'Omalasa' SL no han de imputarse a 'Imarol' SL, sino a las personas físicas que se beneficiaron con el dinero y que lo gastaron en atenciones particulares.

La imputación de la renta de 300000 euros, como ganancia por incorporación de bienes o derechos que no derivan de una transmisión [ art. 37.1 l) LIRPF ], corresponde a los socios de 'Imarol' SL íntegramente y no a dicha mercantil, como quiera que no consta que prestase servicio alguno que explique la entrega del dinero, tampoco los 118534,33 euros restantes que alega la parte recurrente.

Por lo demás, que la parte recurrente no haya probado los servicios de asesoramiento que expliquen la entrega de 300000 euros por parte de 'Omalasa' SL no aboca a la conclusión de que estemos ante una liberalidad lícita y sujeta al Impuesto sobre Donaciones. No concurre indicio alguno en este sentido, debiéndose rechazar la tesis de la parte recurrente al caber una pluralidad de hipótesis alternativas y equiparables en su credibilidad a la propuesta, acerca de las cuales no es necesario que la Sala se pronuncie.

Con esto confirmamos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria impugnada'.

Desestimándose estos motivos impugnatorios.

OCTAVO:Se alega por último Ad Cautelamy en relación con la regularización practicada que la misma habría sido incorrectamente determinada por la Inspección de los Tributos.

Considerando que si se imputa , como ganancia de patrimonio no justificada, el 50% de la renta que SEDESA abonó a IMAROL, dicho importe debe minorarse en los gastos de explotación que constan en la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2008, cuya realidad y cuantificación no ha puesto en duda la Administración.

Siendo una cuestión no controvertida que IMAROL consignó en su Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2008 gastos fiscalmente deducibles por importe de 64.602,352 euros (casillas 270 y 279 del modelo 200 que obra en el expediente).

Por lo tanto, si se imputa al recurrente el 50% del importe de los ingresos de explotación de IMAROL, por importe de 500.000 euros, entendemos que sería lógico minorar esa cantidad en el 50% de los gastos de explotación por importe de 64.602,35 euros.

Este motivo debe ser igualmente desestimado al haber quedado acreditado que IMAROL carece de estructura económica, extremo éste no desvirtuado por el recurrente y siendo éste precisamente el motivo por el cual se imputa al patrimonio del demandante, en concepto de ganancia patrimonial, el importe percibido de SEDESA, por lo que difícilmente se puede minorar dicho importe con los citados gastos de explotación que tampoco han quedado acreditados.

Confirmando, en virtud de lo expuesto, la liquidación practicada.

NOVENO:En relación con el acuerdo sancionador se alega la improcedencia de la sanción impuesta, por improcedencia de la regularización principal, cuestión ésta que debe rechazarse sin más al haber sido confirmada la liquidación practicada.

Se invoca, en segundo lugar, laImprocedencia de la sanción impuesta, por vulneración del principio ne bis in ídem. en la medida que, por los mismos hechos, ya fue condenado penalmente por el Juzgado de lo Penal núm. 6 de Valencia alegación ésta que tampoco puede prosperar pues atendiendo al tenor literal de la infracción que se le imputa tipificada por el art. 191 De la LGT y los delitos por los que ha sido condenado el recurrente en la vía penal, en concreto, como cooperador necesario del delito contra la Hacienda Pública por la cuota defraudada por el Impuesto sobre Sociedades 2008 por GRUPO FISCAL ASEDES CAPITAL S.L, no se aprecian, en ningún caso, las identidades necesarias para que se pueda vulnerar dicho principio.

Procede analizar en último lugar la motivación de la culpabilidad siendo para ello necesario el análisis del acuerdo sancionador emitido en el que el elemento de la culpabilidad necesario viene descrito en los siguientes términos:

Pues bien, de lo expuesto esta Dependencia Regional de Inspección considera que en la conducta anteriormente descrita concurre el elemento subjetivo suficiente y necesario para apreciar la existencia de responsabilidad tributaria. Así, la única motivación que impulsó a los citados D. Victorio y Dª Aurora para interponer una sociedad (IMAROL SL) en sus relaciones económicas con SEDESA INVERSIONES SL fue la de ocultar su identidad ante la Hacienda Pública (o ante otros terceros) como los verdaderos perceptores de las rentas satisfechas por esta última sociedad, reduciendo artificiosamente de esta forma la carga tributaria inherente a tales rentas. Es clara y patente la finalidad de engaño perseguida por las partes intervinientes en la operación, tal y como resulta de los indicios anteriores, hechos probados que acreditan que tales servicios no fueron realmente prestados por IMAROL, S.L., de lo cual los obligados tributarios tenían pleno conocimiento dada la simulación instrumentada, participando activamente el Sr. Victorio en la falsedad urdida, por lo que atendiendo a los hechos que han sido declarados probados, la conducta del obligado tributario debe ser considerada como dolosa, esto es, trayendo aquí lo acuñado en el ámbito del Derecho penal, aquella en la que existe una voluntad dirigida a la realización de la acción típica constitutiva, en este caso, de la infracción tributaria consistente en

dejar de ingresar parte de la cuota tributaria.

Se desprende de lo anterior, a juicio de esta Sala que el acuerdo sancionador cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en si que razona y explica, la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción,a la hora de concretar su culpabilidad, y por ello considera esta Sala que la motivación antedicha es adecuada a la hora de individualizar la conducta sancionada y en concreto a la hora de cumplir con las exigencias mínimas de motivación en materia de culpabilidad por lo que procede la confirmación de la sanción que le ha sido impuesta, todo ello habiendo quedado plenamente acreditada la conducta infractora descrita, conforme a lo expuesto y desestimándose íntegramente el recurso en los términos expresados.

DÉCIMO:El art. 139 de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, vigente al tiempo del presente procedimiento, establece que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones,procediendo a imponer las mismas a la parte demandante limitadas a la cuantía máxima de 3.500 € por honorarios de Abogado.-

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Victorio representada por la Procuradora Dª BEGOÑA CABRERA SEBASTIAN y asistido por el letrado D.SALVADOR LLOPIS NADAL contra la Resolución de fecha 28-1-2021 desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas NUM000 y NUM001 por el concepto IRPF 2008, liquidación y el correlativo acuerdo sancionador, estando la Administración demandada representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO.

Con expresa imposición de costas a la parte recurrente conforme lo dispuesto por el Fdº 10 de la presente resolución.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.