Sentencia Administrativo Nº 2148/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 816/2010 de 10 de Diciembre de 2013

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02148/2013

Sección Tercera

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2010 0101319

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000816 /2010

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De MORALEJA GESTION, S.A.

LETRADO D. ANTONIO PASTOR RAMOS

PROCURADOR D. JOSE MARIA BALLESTEROS GONZALEZ

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a diez de diciembre de dos mil trece.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2148/13

En el recurso contencioso-administrativo núm. 816/10interpuesto por la entidad mercantil Moraleja Gestión, S.A., representada por el Procurador Sr. Ballesteros González y defendida por el Letrado Sr. Pastor Ramos, contra Resolución de 26 de febrero de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación núm. 49/355/06), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre procedimiento recaudatorio.

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 11 de mayo de 2010 la entidad mercantil Moraleja Gestión, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 26 de febrero de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 49/355/06 en su día presentada contra el Acuerdo de derivación de responsabilidad dictado el 5 de octubre de 2006 por el Jefe de la Dependencia de Recaudación de Zamora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por el que se derivaba a la mercantil reclamante deudas de la sociedad Residencia Tercera Edad Urbanización Los Rosales, S.L., por importe total -sin incluir el recargo del 20% de las deudas- de 96.736,61 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 16 de julio de 2010 la correspondiente demanda en la que solicitaba se deje sin efecto alguno la resolución recurrida, con todos los pronunciamiento inherentes a ello, con condena al pago de los intereses generados por las cantidades que se hayan podido entregar, y con expresa imposición de las costas del procedimiento a la Administración demandada.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 1 de octubre de 2010 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 97.736,61 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones en fechas 26 de octubre y 4 de noviembre de 2011, y quedando las actuaciones en fecha 7 de noviembre de 2011 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 5 de diciembre de 2013.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La Resolución de 26 de febrero de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, objeto del presente recurso, desestimó la reclamación núm. 49/355/06 en su día presentada por la entidad mercantil Moraleja Gestión, S.A., contra el Acuerdo de derivación de responsabilidad dictado el 5 de octubre de 2006 por el Jefe de la Dependencia de Recaudación de Zamora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por el que se derivaba a la mercantil reclamante deudas de la sociedad Residencia Tercera Edad Urbanización Los Rosales, S.L., por sucesión de actividad ex artículo 72 LGT /1963, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, por una cuantía de 71.931,18 €, y sanción tributaria por dejar de ingresar ésta cantidad, por la cuantía, sin reducción por pronto pago, de 44.152,75 €, e importe total derivado -sin incluir el recargo del 20% de las deudas- de 96.736,61 €, todo ello por entender, en esencia, que consta en el expediente el acuerdo de derivación de responsabilidad, notificado a la interesada, en el que se manifiesta que en fecha 7 de agosto de 2006 se ha declarado fallida a la deudora principal y que no constaba la existencia -cuya prueba no aporta la reclamante- de responsables solidarios conocidos por la Administración; que a juicio de la Oficina Gestora la actividad llevada a cabo por la deudora principal es continuada por la mercantil reclamante y ello con base en los hechos que se relacionan: ambas sociedades desarrollan la misma actividad de explotación de residencias, se produce el traspaso de todos los trabajadores de la sucedida a la reclamante, existe identidad de IAE y en el domicilio de la actividad -Avda. José Ramos (Finca La Cruz) de la localidad de Moraleja del Vino (Zamora)-, continuidad en las relaciones con clientes, solicitando la reclamante a la TGSS el aplazamiento de las deudas contraídas por la entidad sucedida; que tales hechos constituyen prueba suficiente a juicio de ese Tribunal para demostrar la existencia de la sucesión de actividad impugnada; que los defectos formales del expediente alegados por la reclamante han quedado subsanados con la documentación complementaria solicitada por el Tribunal en 2009 a la Oficina Gestora, puesta de manifiesto a la reclamante, constando el rechazo por doña Fermina , que también actúa en esta reclamación como representante de la reclamante, de distintas comunicaciones -de inicio de actuaciones, de apertura del trámite de audiencia, de inicio del procedimiento sancionador, y del acuerdo sancionador-; que no se ha producido la prescripción de la acción para sancionar al no haber transcurrido el plazo de cuatro años desde que finalizó el plazo de presentación de la declaración por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, es decir, el 25 de julio de 2000, iniciándose el procedimiento inspector el 26 de marzo de 2004 fecha en la que se rechaza por la representante de la deudora principal la notificación de comunicación del acuerdo de inicio; que respecto a la alegada procedencia de la compensación de las bases imponibles negativas la reclamante no aporta prueba alguna que pueda sostener lo manifestado por ella; y que son conformes a Derecho las notificaciones tanto del acuerdo de iniciación del procedimiento de derivación como del acuerdo impugnado en el domicilio sito en la C/ Avenida José Ramos nº1 de Moraleja del Vino (Zamora).

La entidad mercantil Moraleja Gestión, S.A., alega en la demanda que es inexistente la 'sucesión en el ejercicio' de la actividad que la resolución impugnada, incumpliendo las normas esenciales del procedimiento, declara con base exclusiva en suposiciones, presunciones y sin pruebas objetivas que lo corroboren; que en la determinación de la deuda por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 imputable a la sociedad Residencia Tercera Edad Urbanización Los Rosales, S.L., existen defectos de forma pues el acta de la Inspección se hizo sobre una documentación irregular y sin garantía alguna -cortes, ininteligible, tachaduras, sin sello-, no constando el requerimiento previo de inicio de actuaciones, ni la diligencia para ampliar el plazo a ese ejercicio, siendo, además, firmes las bases imponibles negativas (años 1993 y 1994) cuya compensación se rechaza, no pudiendo por tanto ser objeto de comprobación, y estando prescrita la acción de la Administración para sancionar; alega asimismo alteración de la razón de la derivación, con vulneración del principio ' non venire contra factum propio', inclusión indebida de las sanciones dentro de la deuda tributaria derivada, deficiencias no subsanables en la instrucción del procedimiento, en la declaración de fallido del deudor principal, y ausencia de declaración de fallido de los deudores solidarios; alega igualmente improcedencia del acuerdo de derivación de responsabilidad por ausencia de sucesión en la actividad, discrepando de los indicios apreciados por la Administración tributaria.

La Abogacía del Estado se opone a las pretensiones de impugnación esgrimidas por la parte contraria, al entender que es ajustada a Derecho la actuación tributaria seguida en este caso.

SEGUNDO.-Sobre los alegados defectos de forma, prescripción e indefensión. No concurrencia.

En cuanto a este apartado debemos efectuar las siguientes consideraciones:

a)Por lo que se refiere en primer lugar al defecto consistente en que el acta de la Inspección de 1999 sobre el Impuesto sobre Sociedades se hizo sobre una documentación irregular y sin garantía alguna para el contribuyente, con cortes, ininteligible, con alguna tachadura y sin firma ni sello de clase alguna, citando como ejemplo los folios 73, 74 y 75 del expediente, cabe señalar que siendo un alegato que reproduce sin más el hecho valer ante el TEAR, dichos folios parecen corresponderse a un mero borrador a ordenador del Acta de disconformidad de fecha 21 de mayo de 2004 firmada por la inspectora y obrante, sin irregularidad alguna, a los folios 16 a 18 del expediente administrativo de apremio.

b)En cuanto a la invocada procedencia, digamos automática, de compensar en el año 1999 bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 1993 y 1994 por tratarse de bases ya firmes y no susceptibles de comprobación, debemos señalar que, aunque, en efecto, existe cierta doctrina favorable a la consideración como firmes e inatacables de las bases imponibles negativas declaradas en ejercicios prescritos, de suerte que declarada la prescripción con relación a la declaración de un ejercicio ésta habría ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabría su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior -así, la STS de 8 de julio de 2010 -, sin embargo, existe otra doctrina posterior que con carácter general rechaza dicha vinculación y, señaladamente, respecto del Impuesto sobre Sociedades a partir del 1 de enero de 1999.

En efecto, el Tribunal Supremo se ha hecho eco de la modificación normativa del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1999, y así la STS de 20 de Septiembre del 2012 dictada en el recurso 6330/2010 , sobre la posibilidad de compensar en el ejercicio 2001 del Impuesto de Sociedades las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores prescritos (1993 a 1997), señala que ' en el presente caso habríamos de dar una solución diferente a la que ha venido patrocinando esta Sala, y ello en función de la normativa vigente al tiempo en que tuvieron lugar los hechos...Y es que la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 7 de diciembre, del IRPF , 'para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999', modificó el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , ampliando el plazo para la compensación de bases negativas, de siete a diez años, pero al mismo tiempo, incorporó a dicho artículo el apartado 5 en el que se disponía que el sujeto pasivo habría de acreditar mediante la exhibición de su contabilidad y soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas 'cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron', lo que supuso que se seguía reconociendo la posibilidad el derecho a la compensación de bases negativas, pero que a partir de la vigencia de la ley no bastaba alegar que el ejercicio en el que se produjeron éstas se encuentra prescrito, sino que era necesaria su justificación documental suficiente.

Y frente a ello, no puede admitirse la tesis de que el derecho a la compensación de bases negativas surgió para la recurrente con su generación en los períodos de 1993 a 1997, de tal forma que la exigencia de su justificación documental solo sería aplicable a las bases negativas surgidas con posterioridad a 1 de enero de 1999 y la interpretación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (según redacción ofrecida por la Ley 40/1998) en sentido distinto, sería contraria al artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y principio de seguridad jurídica, establecido en el artículo 9.3 de la Constitución .

Para explicar nuestra posición, comenzamos por señalar que la doctrina constitucional del Tribunal sobre la aplicación del principio de irretroactividad en las leyes fiscales se resume, entre otras, en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre , en cuyo Fundamento de Derecho 11 se dice:

'Antes de nada, conviene recordar la doctrina de este Tribunal en relación con los principios de irretroactividad de las normas restrictivas de derechos individuales y de seguridad jurídica en el ámbito tributario.

a) En primer lugar, hemos declarado que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 CE , pues el «límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquéllas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º, que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3.º, 126/1987, fundamento jurídico 9 .º, y 150/1990 , fundamento jurídico 8.º). Así pues, «fuera de las materias respecto de las que el art. 9.3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política» ( STC 150/1990 , fundamento jurídico 8. º). «La irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal» ( SSTC 126/1987 , 197/1992 y 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).

b) Ahora bien, también hemos declarado que «afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º.4).

c) Sobre el significado del principio de seguridad jurídica en este particular contexto, también hemos señalado que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación o petrificación del ordenamiento jurídico existente ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 11), ni deba entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal ( SSTC 27/1981 y 6/1983 ), sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad ( STC 150/1990 , fundamento jurídico 8.º).

Determinar, en consecuencia, cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto ( SSTC 126/1987 , fundamento jurídico 11 , 150/1990, fundamento jurídico 8 .º, y 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).

d) Finalmente, como criterio orientador de este juicio casuístico, resulta relevante a tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad auténtica o de grado máximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que se produce cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica. En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares ( STC 126/1987 fundamentos jurídicos 11, 12 y 13, STC 197/1992 , fundamento jurídico 4.º y STC 173/1996 , fundamento jurídico 3.º).'

Así las cosas, y como antes se ha indicado, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, a través de su Disposición Final Segunda , introdujo dos modificaciones en el régimen de compensación de bases imponibles, del Impuesto de Sociedades, que serían aplicables a los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 1999 (en el presente caso, se trataba del ejercicio 2001).

En efecto, de un lado, amplió el plazo de compensación, al redactar el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en los siguientes términos: 'Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas negativas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos'. De otro, añadió al referido artículo 23 un apartado 5, en el que se disponía: 'El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

No puede ser más claro el precepto últimamente transcrito en cuanto a la obligación de justificar documentalmente las bases negativas, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron y por tanto resulta de aplicación tanto a las generadas con anterioridad a 1 de enero de 1999 como a las surgidas con posterioridad.

Ciertamente, la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 40/1998 trató de resolver el tradicional problema de deslinde temporal de normas cuando se produce un cambio legislativo y lo hizo disponiendo que la computación del nuevo plazo de compensación, de diez años- el anterior era de siete-, se llevaría a cabo desde que se determinaron las bases negativas, lo que comportaba que el legislador le daba efecto retroactivo, siendo de aplicación a todas las bases negativas y no a las que surgieran a partir de 1 de enero de 1999.

Ahora bien, ello no puede servir de base para, utilizando el argumento a contrario, llegar a la conclusión de que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , ante la ausencia de una Disposición Transitoria, solo sería aplicable a bases negativas originadas a partir la expresada fecha de 1 de enero de 1999. Y ello por la innecesariedad de dicho tipo de norma, ya que la simple generación de bases negativas, en contra de lo que sostiene la recurrente, no determina 'un derecho adquirido' a su compensación con bases positivas.

En efecto, como hemos dicho anteriormente, no podemos admitir la existencia de un derecho adquirido a la compensación por la mera generación de bases negativas, por cuanto, entre otros extremos, falta la nota de su autonomía respecto de la relación jurídico tributaria, autonomía que sí se aprecia por ejemplo, en el derecho a la devolución de una determinada cantidad. De existir un derecho, se trataría de lo que en la Teoría General se ha denominado 'derecho eventual' (ius existens in spe non autem firmiter quaesitum, en expresión de los antiguos postglosadores) o más común y precisamente, 'expectativa', a la que resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional, en el sentido de que 'la prohibición de la retroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas, según reiterada doctrina del Tribunal Supremo...'

A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio base imponible negativa, lo que el artículo 23.1 de la Ley 43/1995 , antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera 'facultad' o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ('podrá' dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y sus soportes documentales.

Por todo ello, la Ley 40/1998 resulta plenamente constitucional y como la sentencia realiza una interpretación correcta de la misma en el extremo objeto de recurso, debe ser confirmada, con desestimación de los dos primeros motivos'.

Y en el mismo sentido la STS 8 de octubre de 2012, dictada en el recurso 5650/2010 interpuesto contra sentencia desestimatoria relativa a la existencia de una base imponible negativa en el ejercicio 2001 y su pretendida compensación en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, recurso en el que la parte recurrente citaba las SSTS de 13 de marzo de 1999 , 30 de enero de 2004 y 17 de marzo de 2008 , y alegaba que conforme a la doctrina de tales sentencias, confirmada por la citada de 25 de enero de 2010 , «las bases imponibles negativas declaradas en un ejercicio prescrito adquieren firmeza y no pueden ser alteradas por la Inspección»; sin embargo, el Tribunal Supremo señaló que ' Pues bien, ninguna de las sentencias mencionadas examina la aplicación del artículo 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , en su redacción por la Ley 40/1998. La única que simplemente se aproxima es la de 25 de enero de 2010, en tanto alude a los artículos 70.3 y, sobre todo, 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 , antecedente de los cuales resulta, para el específico ámbito del impuesto sobre sociedades, el citado artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , en su redacción por la Ley 40/1998. Con tal base se hace imposible sostener en el presente caso que la sentencia impugnada haya vulnerado la jurisprudencia, esto es, la doctrina reiterada de este Tribunal Supremo sobre la cuestión controvertida ( artículo 1.6 del Código Civil )'.

Es claro, pues, que con arreglo a esta doctrina y para el específico ámbito del Impuesto sobre Sociedades y ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 1999 -incluido pues el ejercicio 1999 aquí cuestionado-, no basta con alegar que el ejercicio en el que se produjeron las bases imponibles negativas se encontraba prescrito sino que es necesaria su justificación documental suficiente.

Pero es que, además, existe una doctrina general sobre la autonomía de los ejercicios impositivos contraria a la tesis del recurrente. Así, la contenida en la STS de 14 de septiembre de 2011 dictada en el recurso para la unificación de doctrina nº 402/2008 promovido por la Abogacía del Estado frente a la Sentencia nº 1828/2008 dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en fecha 28 de diciembre de 2007 , sentencia de instancia en la que se contenía la siguiente motivación determinante de la estimación del recurso promovido por el obligado tributario, y según la cual ' En efecto, estando dirigidas las actuaciones de comprobación a verificar en definitiva la corrección de la situación tributaria de un obligado tributario, como señala el Preámbulo del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y estando directamente conectadas al acto de liquidación, del que son antecedente lógico, la prescripción del derecho a liquidar convierte en inalterable aquella situación tributaria y la función comprobadora no se puede ejercitar, porque el principio de seguridad jurídica y el carácter objetivo de la prescripción impiden que el contribuyente sufra las consecuencias negativas de la inactividad de los órganos de la Administración. En el presente caso, prescrito el derecho de la Administración para practicar la liquidación respecto del ejercicio 1995, en el que se materializó la revalorización, perdió aquélla la facultad de ejercer dicho derecho o acción y, en consecuencia, para comprobar si el valor de los bienes revalorizados en ese ejercicio superaba el valor de mercado, al convertirse en irrevisable por la Administración la situación tributaria de la entidad recurrente. Y siendo ello así, y procediendo la Inspección a ejercer funciones comprobadoras y, en función de su resultado, a practicar una regularización consistente en realizar un ajuste negativo por importe de la revalorización al resultado contable declarado en relación con el ejercicio 1995, ya prescrito, tales actuaciones carecen de validez, lo que determina la nulidad de la liquidación relativa al ejercicio 1996, basada en tales actuaciones'.

Frente a ello la citada STS de 14 de septiembre de 2011 declara que ' La cuestión central de esta casación tiene su origen en la revalorización contable de un inmueble que realizó el sujeto pasivo del impuesto el 31 de diciembre de 1995, que posteriormente enajenó en el año 1996, lo que dio lugar a una importante disminución de patrimonio, que es lo que fue objeto de comprobación por la Administración Tributaria.

El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos.

El recurso debe estimarse, pues la doctrina correcta es la sentada en la sentencia de contraste-la citada STS de 30 de marzo de 2007 - en la que se afirma que 'no solamente las deudas tributarias se presumen autónomas (como señala el art. 62.1 de la Ley General Tributaria ), sino que en el presente caso, estamos en presencia de ejercicios impositivos diferentes cada uno de los cuales tiene su propio devengo, su específico hecho imponible, base y cuota tributaria, y en definitiva, su propia regulación normativa que puede, incluso diferir de un ejercicio impositivo a otro'. Esto es especialmente claro en supuestos como los examinados en la sentencia impugnada y en la de contraste, en las que el incremento o disminución patrimonial como consecuencia de la enajenación de un bien se calcula en función de la diferencia de precio entre el de la adquisición y el de la venta, pudiendo haber tenido lugar la adquisición en fechas muyanteriores', y concluye señalando que ' Debe añadirse que la prescripción recae sobre el derecho a liquidar y no sobre el derecho a investigar y comprobar determinados hechos económicos que pueden proyectar sus efectos económicos hacia el futuro', tesis que ha sido expresamente incorporada a los artículos 70.3 y 106.4 de la vigente LGT /2003

Decae pues el argumento sobre el que la recurrente pretendía hacer valer la vinculación automática sobre el ejercicio 1999 de las bases por ella declaradas en los ejercicios 1993 y 1994. Y

c)Habida cuenta la fecha, 24 de mayo de 2004, en la que se comunicó el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave -rechazada por doña Fermina , f.22-, es claro que no había transcurrido el plazo de cuatro años desde que finalizó en fecha 25 de julio de 2000 el plazo de presentación de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999.

TERCERO.-Sobre el resto de las alegaciones. Similitud con recurso anterior.

La recurrente pone de manifiesto la conexión existente entre el recurso que aquí nos ocupa y el procedimiento ordinario 1341/2006 promovido ante esta Sala por la recurrente, también por derivación de responsabilidad, frente a la Resolución del TEAR de 31 de mayo de 2006 que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa num. 49/242/2003, referida a procedimiento de recaudación.

En dicho proceso se hacían valer alegatos similares a los aquí invocados, los cuales mediante Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 7 de febrero de 2011 fueron objeto de las siguientes consideraciones:

' II.- El planteamiento de la primera de las cuestiones en que la actora funda su impugnación de lo actuado en vía administrativa y que asienta en la vulneración del principio 'non venire contra factum propio', se deriva, en su tesis, de una suerte de alteración de la razón por la que se hizo la derivación de la responsabilidad tributaria que le afecta, al considerar que si el anuncio de incoación de las actuaciones se planteaba desde la vertiente ordinaria del supuesto del artículo 37.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , es decir, los supuestos de derivación de responsabilidad, ya solidaria, ya subsidiaria, de tipo general, lo cierto es que la resolución se ha hecho por aplicación de la sucesión especial del artículo 72 del mismo Texto Legal , previsto para las sucesiones en la actividad. Tal planteamiento de la cuestión es erróneo, en cuanto que no se corresponde con la realidad acreditada en el expediente. La lectura de los folios 238 y 239 del citado expediente, que contienen la comunicación de iniciación de actuaciones de derivación de la responsabilidad tributaria de carácter subsidiario por sucesión en la actividad, así como el de los folios 246 y 247, relativos al trámite de audiencia de la actora, reflejan indubitadamente, empezando por la rúbrica del primero de ellos, que se está ante un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria por sucesión en la actividad, ya que si bien se cita el artículo 37 de la anterior Ley General Tributaria , se refleja igualmente la referencia al artículo 72 de la misma, donde se regula tal derivación de responsabilidad y ambos documentos son contestes con el propio acuerdo de sucesión en la actividad de los folios 249 y concordantes del expediente, que regulan tal supuesto. Por lo tato, más allá de cualquier otra valoración, en ningún caso puede entenderse que haya habido alteración alguna de los términos por los que respecto de la demandante se haya seguido constantemente el procedimiento, ya que siempre se ha considerado la existencia de una derivación por sucesión en la actividad y ninguna tacha puede hacerse, ene se aspecto, a la actuación recaudatoria seguida.

III.- En un segundo momento se impugna por la demandante lo actuado en vía administrativa por entender que no cabe aplicar la derivación de responsabilidad en lo que afecta a las sanciones tributarias. A este respecto debe recordarse que, como efectivamente mantiene la actora, el artículo 37.3 de la anterior Ley General Tributaria , aplicable al caso, establecía que, 'La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones', norma que aplica en derecho tributario la regla de la personalidad de las sanciones y que impide exigir a quien no ha sido declarado responsable de un ilícito administrativo su responsabilidad por el mismo. Tal principio tiene, en nuestro derecho, alguna excepción, como las recogidas, entre otros, en los artículos 40.1 y 78 de la propia Ley General Tributaria ; de tal manera que en determinados supuestos, y por la implicación personal que tuvieron ciertas personas en la comisión de los hechos administrativamente sancionados, cabe exigirles tal responsabilidad y se admite la derivación de responsabilidad hacia ellas. Siendo ello así, y a tal doctrina se refiere la contestación de la Abogacía del Estado, ha de considerarse que tales excepciones no son de aplicación en el presente caso, pues no cabe entender que la compañía mercantil 'MORALEJA GESTIÓN, S.A.' fuese administradora de la primitiva deudora, la también mercantil 'RESIDENCIA TERCERA EDAD URBANIZACIÓN LOS ROSALES, S.A.', ni tampoco que contribuyese a la comisión de los ilícitos tributarios que determinaron la responsabilidad exigida, al menos ninguna resolución así lo ha dicho. Podría especularse si quienes hoy son administradoras de la demandante deberían o no responder de lo actuado respecto por sanciones respecto de la primitiva deudora fiscal, pero no cabe decir lo mismo de la sociedad que dirigen, en cuanto no se cumplen los requisitos que al efecto se establecen en la ley en los supuestos especiales antes citados. En tal tesitura, debe entenderse que la tiene aplicación la regla general del artículo 37.3 de la anterior Ley General Tributaria , y que no cabe exigir a la demandante el importe de las sanciones que le es exigido, por lo que debe estimarse en este punto la demanda y anularse la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional y las actuaciones de las que trae causa en cuanto admiten tal derivación sobre tales extremos, que deberán excluirse en todo caso.

IV.- Desde otra perspectiva, la demandante articula, en un tercer momento, otro motivo de impugnación bajo la rúbrica de 'Deficiencias no subsanables en la instrucción del procedimiento. Carencias. Falta de Motivación suficiente del expediente. Diferencias entre el expediente puesto de manifiesto al interesado y el remitido al Tribunal Indefensión del Contribuyente', se recogen una serie de alegaciones que, en torno a la tramitación del procedimiento, plantean las deficiencias del mismo, desde la óptica de la actora, quien concreta en tres apartados tales deficiencias, a las que debe añadirse, sin tener número, la alegación de falta de notificación, que precede a dicha numeración.

Se plantea, así, la no notificación de lo actuado a la demandante y a la primitiva deudora, la mercantil 'Residencia Tercera Edad Urbanización Los Rosales, S.A.', respecto de la que se afirma haber sido objeto de notificación por vía edictal. Tal aseveración de la actora respecto de la primitiva deudora carece de razón de ser; una vez que ella está en el procedimiento y ya no se trata, por lo tanto, de impugnar actuaciones de las que traiga causa, pues no puede alegar válidamente defectos de tramitación respecto de otros interesados, ya que carece de legitimación para ello, el derecho a la tutela judicial se confiere en el artículo 24 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 para la defensa de 'sus' derechos y no de 'los' derechos en general; por otra parte, si la propia actora plantea que la 'Residencia Tercera Edad Urbanización Los Rosales, S.A.' está 'desaparecida del mapa' (fundamento de derecho quinto, folio 9 de la demanda) y 'Ya tenía cerrada la hoja por no presentación de cuentas y dada de baja en hacienda en 1999' (folio 4), difícilmente puede pedirse una notificación como la aducida como adecuada por la contribuyente. Por otra parte, y en lo que a la actora corresponde, consta en el expediente que la comunicación de inicio de las actuaciones de derivación de responsabilidad tributaria fue notificada por correo con acuse de recibo en el domicilio primero de León (folio 237); que la misma fue recibida y frente a ella se hicieron alegaciones (folio 240); que se le notificó el trámite de audiencia (folio 245); y que el acuerdo de sucesión, frente al que reaccionó acudiendo al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, le fue igualmente comunicado, como se lee en el folio 265. Por ello, debe entenderse que la actora tuvo conocimiento de la tramitación de la derivación de responsabilidad por sucesión y que ninguna indefensión real se le causó por falta de notificación a la misma.

Por otra parte, se mantiene la falta de motivación del inicio de actuaciones. La lectura del documento de comunicación de actuaciones de derivación (folios 237 y 238 del expediente) recogen las razones, de hecho y de derecho, por las que se dicta el mismo, con cita de los preceptos aplicables, de lo que se infiere que se manifestaron las razones por las que se adoptó el mismo y que las mismas fueron explicitadas, por lo que la actora pudo reaccionar frente a ella -lo que hizo, folio 240-, con lo que debe entenderse cumplido el requisito de la motivación, sin que se adivine la razón cierta de la queja, pues las alegaciones a la documentación precedente a dicho hecho como razón del mismo, parece que es requisito lógico y cronológico de la decisión adoptada, sin que se pueda descubrir qué otras actuaciones hubieran sido precisas para tal actuación.

Se queja, igualmente, la actora, de que la documentación puesta de manifiesto a la misma con carácter previo a la resolución es diferente a la que se utiliza para resolver el expediente. El Tribunal supone que la dirección técnica de la demandante es consciente de lo que afirma con tales adveraciones, pues podrían tener un calado mucho mayor del de una mera alegación en ejercicio del derecho de defensa. En todo caso, ha de señalarse que se trata de una afirmación sin el más mínimo apoyo fáctico y huérfana de toda explicación. La demandante hace una afirmación muy grave y no se molesta en explicar su razón de ser, ni muestra, siquiera, algún indicio en que apoyarla. Tal ausencia de una mínima prueba permite, sin necesidad de mayores consideraciones, desestimarla, al deber pechar quien hace tal aseveración con la carga de la prueba que establece el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

En los mismos términos, mutatis mutandis, debe resolverse la afirmación, sin respaldo argumentativo alguno, ni de prueba de ninguna clase sobre la actuación de la administración incluyendo o excluyendo documentación en el expediente. Ninguna prueba hay al respecto y la Sala desestima enérgicamente tal manifestación.

V.- La compañía mercantil demandante mantiene la existencia de deficiencias en la declaración de fallido del deudor principal, falta de declaración de responsables solidarios y su correspondiente declaración de fallidos. Tales alegaciones carecen de razón de ser, pues no son equiparables los supuestos de derivación de responsabilidad y de responsabilidad por sucesión. Recientemente la STS de 8 febrero 2010 ha establecido que, 'El corazón del recurso de casación lo constituye el primer motivo, cuyo planteamiento responde, a juicio de esta Sala, a un visión desenfocada del problema que se suscita en el mismo. Iber- Films mezcla dos instituciones que, pese a estar íntimamente conectadas, son distintas: (1) la sucesión en la titularidad de explotaciones industriales y económicas a efectos de responder de las deudas tributarias, que disciplinaba el artículo 72.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , y (2) el principio general de subsidiariedad que proclamaba el artículo 37.2 del mismo texto legal cuando, junto al sujeto pasivo, fueran responsables del pago otras personas..-La primera traslada la carga de responder de las deudas tributarias a quien «por cualquier concepto» sucede al responsable en la titularidad de las actividades sometidas a imposición, deber que se extiende a las deudas liquidadas y a las pendientes de liquidación, según se infiere del citado artículo 72.1 y del 13.1 del Reglamento General de Recaudación ..-La segunda exige que, para dirigirse frente al obligado subsidiario, se declare antes fallido al principal y a otros responsables solidarios, adoptando un acto expreso de derivación, debidamente notificado, que otorgue al nuevo responsable todos los derechos del sujeto pasivo ( artículo 37, apartados 3 y 4, de la Ley General Tributaria y artículo 14, apartados 1 y 2, del Reglamento General de Recaudación )..-La jurisprudencia ha vinculado ambas figuras al indicar que, en los casos de sucesión, la responsabilidad del adquirente es subsidiaria y no solidaria, como preceptuaba el artículo 13.3 del Reglamento General de Recaudación [ sentencias de 24 de septiembre de 1999 (casación 7687/94 , FJ 8 º), 15 de julio de 2000 (casación 2971/95, FJ 3 º) y 6 de octubre de 2003 (casación 6130/98 , FJ 7º), entre otras muchas], de donde se obtiene que la sucesión es presupuesto de la derivación de responsabilidad a título subsidiario, pero no a la inversa. No cabe exigir las deudas del transmitente sino a quien le sucede en los términos indicado por la norma; ahora bien, la declaración de fallido (disciplinada en los artículos 163 y siguientes del Reglamento General de Recaudación ) no es premisa de la sustitución en la titularidad de las actividades sujetas a tributación; puede haberse producido esta última y, sin embargo, no existir desplazamiento del deber de pagar las deudas por la sencilla razón de que el obligado principal haga frente a las mismas..-Así las cosas, la anulación del acuerdo derivando la responsabilidad de Iberpro Film hacia Iber-Films por no haberse producido la declaración de fallido de aquella primera compañía no tenía necesariamente por qué acarrear la de la declaración de existencia de sucesión en la actividad. No se da entre las dos decisiones la relación cronológica ni ontológica que defiende la compañía recurrente en el primer motivo de casación. La sucesión empresarial se sustenta en hechos distintos que la derivación de la responsabilidad, de modo que aquella puede existir sin que haya lugar a esta segunda, de donde se obtiene que la anulación de esa derivación por no haberse previamente procedido a la declaración de fallido no afecta a la realidad de la sucesión. Por consiguiente, el Tribunal Económico-Administrativo podía decidir como lo hizo, pues así se lo permitía el principio de conservación de los actos administrativos, presente en el artículo 66 de la Ley 30/1992 , ya que la anulación de la derivación de responsabilidad por haberse acordado sin previa declaración del deudor principal como fallido en nada afecta al contenido de la declaración de sucesión empresarial.' Del mismo modo, en la inmediata STS de 10 febrero 2010 , se dice, 'El motivo debe desestimarse por los mismos razonamientos de la sentencia recurrida que se dan aquí por reproducidos. Debe tenerse presente, como reiteradamente ha declarado esta Sala de conformidad con el artículo 72 LGT , la responsabilidad ha de entenderse subsidiaria, de tal forma que si se estimase que ha habido una transmisión de empresas, las adquirentes serían responsables subsidiarias, y no solidarios, por lo que no sería preciso su previa declaración de fallidos, que sólo es exigible por el art. 37.5 LGT en los casos de existencia de responsables solidarios.' Al efecto ha de señalarse que la responsabilidad de la empresa sucesora no sería solidaria, sino subsidiaria, según ha señalado la doctrina del Tribunal Supremo en la interpretación del artículo 72 de la Ley General Tributaria , así la STS de 15 julio 2000 , siguiendo el criterio de otras anteriores de fechas 26 mayo 1994 y 24 septiembre 1999, indica que el artículo 72 Ley General Tributaria se refiere a un caso 'sui generis' de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales o de servicios, que comprende toda clase de transmisión 'inter vivos' , pues así ha de interpretarse la expresión de 'sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad', y para tales supuestos el TS deja perfectamente claro que el artículo 72 Ley General Tributaria 'regula una modalidad de sujeto responsable, y que su responsabilidad es incuestionablemente subsidiaria y no solidaria, por aplicación evidente del apartado 2, del artículo 37 de la Ley General Tributaria ', precepto este que sienta el principio general de que '...salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria'. Como consecuencia de ese criterio, la propia sentencia del TS citada declaró nulo de pleno derecho, con eficacia 'erga omnes', y por tanto, expulsó del ordenamiento jurídico, el inciso que dice 'ambos, solidariamente, responden de éste', incluido tanto en el apartado 5 como en el apartado 3, ambos del artículo 13 Real Decreto 1684/1.990, de 20 de diciembre , que aprueba el Reglamento General de Recaudación de Tributos, en sus dos versiones, aprobadas por los RD 3154/1968 y RD 168471990. Por tanto, en ningún caso puede pretenderse que la Administración debía haberse dirigido previamente contra quienes el demandante considera responsables solidarios pues, resumiendo lo dicho hasta aquí sobre este punto, no existen responsables solidarios y, en último caso, la sucesión de empresa prevista en dicho precepto determina la solidaridad subsidiaria, no solidaria, del adquirente.

VI.- El último de los motivos de impugnación se asienta en la inaplicabilidad en este caso de la regla del artículo 72.1 de la anterior Ley General Tributaria . Tal afirmación carece, ciertamente, de razón de ser, desde el momento en que, pese a los argumentos dialécticos desarrollados en la demanda, debe entenderse que hay una clara sucesión en la empresa entre la desarrollada en la localidad de Moraleja primero por la mercantil 'Residencia Tercera Edad Urbanización Los Rosales, S.A.' y luego por la demandante. En ambos casos se ejerce una actividad de residencia para la tercera edad. La referencia fiscal del Impuesto sobre Actividades Empresariales se mantiene. El lugar donde se llevan a cabo las actividades de las dos empresas es el mismo. Los trabajadores coinciden. Varios de los administradores son los mismos. Las personas a quienes se cuida se mantienen. Los proveedores concuerdan. Tales datos permiten entender, pese a lo dicho por la parte actora, que se ha dado una sucesión entre las dos empresas, como, de hecho, se infiere de todo lo actuado. Es prácticamente imposible entender que, concurriendo todos los datos dichos, no pueda hablarse de una sucesión de empresas, pues, en puridad, es lo que ha habido, al desarrollarse la misma actividad geriátrica por una parte de los administradores de la anterior sociedad constituyendo una nueva y manteniendo el personal que prestaba sus servicios, el edificio, la actividad, los clientes, los proveedores, etc. Razones que impiden considerar contraria a derecho la actividad administrativa en lo que a este punto se refiere'.

Las anteriores consideraciones, por su esencial similitud con las planteadas por la recurrente en este proceso, determinan la estimación parcial en los mismos términos contenidos en nuestra Sentencia de 7 de febrero de 2011 .

CUARTO.-Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil Moraleja Gestión, S.A., contra la Resolución de 26 de febrero de 2010 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación núm. 49/355/06), la que se anula por su parcial disconformidad con el ordenamiento jurídico en cuanto se incluye en la sucesión la sanción tributaria impuesta, desestimándose en todo lo demás la demanda por no ser contrario lo actuado al ordenamiento jurídico en los términos que se han estudiado en este proceso, todo ello sin hacer especial condena en las costas del proceso.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.