Sentencia Administrativo Nº 216/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 200/2013 de 19 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000200 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01910/2013

Demandante:FUNDACIÓN PRIVADA ROGER TORNÉ

Procurador:ANIBAL BORDALLO HUIDOBRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a diecinueve de noviembre de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso administrativo número 200/2013 interpuesto por la FUNDACIÓN PRIVADA ROGER TORNÉrepresentada por el Procurador don Aníbal Bordallo Huidobro, contra la resolución del TEAC de fecha 28 de febrero de 2013, se ha personado como parte demandada la Administración General del Estado defendida y representada por el Abogado del Estado. Cuantía 978.656,17 euros liquidación y 1.106.448,11 euros sanción. Ha sido ponente el señor don ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, Magistrado de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación indicada se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sección en fecha 3 de mayo de 2013.

SEGUNDO.- Se admitió a trámite el presente recurso por Decreto de fecha 7 de mayo de 2013. En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 11 de noviembre de 2013, en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, que tras los trámites legales se dictase sentencia por la que estimando el recurso, se declare nula o anule o revoque y deje sin efecto la citada resolución impugnada, y los actos que confirmó, tanto por el principal como sancionadores, por ser contrarios a derecho de conformidad con los hechos y fundamentos de derecho alegados en la demanda.

TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito, en el que, tras alegar los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO.- No se recibió el recurso a prueba evacuándose por las partes sus escritos de conclusiones, señalándose para votación y fallo de este recurso el día 12 de noviembre de 2013, en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-La resolución impugnada, es la resolución del TEAC de fecha 28 de febrero de 2013, dictada en el recurso de alzada, interpuesto contra las resoluciones del TEAR de Cataluña:

- Resolución de fecha 30 de septiembre de 2010 recaída en las reclamaciones económico-administrativas números 08/7250/06 y 08/7246/06 promovidas contra acuerdos de liquidación y sancionador dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la A.E.A.T. de Barcelona relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999,2000,2001 y 2002, cuantía (la mayor): 245.838€.

Resolución de fecha 30 de septiembre de 2010 recaída en las reclamaciones económico-administrativas números 08/7248/06 y 08/7249/06 promovida contra los acuerdos de liquidación y sancionador dictados por la Dependencia Regional de la Inspección de la AEAT de Barcelona relativo al impuesto de sociedades, ejercicio 2003, cuantía ( la mayor) 978.656,17 euros.

En la que se ACUERDA: 1) Desestimar el recurso de alzada rt° 1498-11 R.G y 2) Estimar en parte el recurso de alzada n° 1492- 11 R.G de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución.

De la misma se extraen los hechos que seguidamente se exponen:

'PRIMERO.- En fecha 20 de octubre de 2005, la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante sendas actas suscritas en disconformidad (modelo A02) por el Impuesto sobre Sociedades n° 71071972 por los ejercicios 1999 a 2002, y n° 71071963 por el ejercicio 2003.

SEGUNDO.- De las actas, informes y acuerdos derivaba, en síntesis, lo siguiente:

La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 30 de junio de 2004 y en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 356 días por:

- No aportación de documentación: desde 07-09-2004 hasta 18-10-2004 -No aportación de documentación: desde 03-11-2004 hasta 12-01-2005.

- Solicitud de aplazamiento: desde 19-01-2005 hasta 26-01-2005.

- No aportación de documentación: desde 26-01-2005 hasta 21-09-2005

La comunicación de inicio se refería al Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1999 a 2002, poniendo de manifiesto el carácter parcial de las actuaciones, al estar limitadas a comprobar los ajustes realizados sobre el resultado contable en los años indicados. Posteriormente, y mediante comunicación notificada en fecha 17 de diciembre de 2004, se extendieron al ejercicio 2003, aunque manteniendo el carácter parcial de las mismas, limitándose éstas a comprobar los ajustes realizados al resultado contable en dicho ejercicio. Finalmente, y mediante comunicación notificada en fecha 27 de junio de 2005, se extendieron a la comprobación de la procedencia de la devolución solicitada en el ejercicio 2003, así como a las contingencias fiscales derivadas de la liquidación de la sociedad ABUJE SA y la imputación de rentas por esta última.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultaba que:

-El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con las siguientes bases imponibles: 45.285,31 euros para el ejercicio 1999, 113.249,52 euros para el ejercicio 2000, 100.927,24 euros para el ejercicio 2001, 218.221,15 euros para el ejercicio 2002 y -1.969.784,07 euros para el ejercicio 2003.

- El objeto social de la entidad era según disponían los estatutos incorporados a la escritura de constitución, la «Asistencia y ayuda a los menores con dificultades de cualquier índole, así como sus familias y otras personas en situación de manifiesta necesidad». En la práctica ello se traducía, según la documentación aportada por el obligado tributario en el procedimiento inspector, en la entrega de donativos a beneficencia, básicamente a entidades dedicadas a la atención de la infancia. Para el ejercicio de dicha actividad no contaba con ningún empleado.

- Flora , Presidenta del Patronato de la FUNDACIÓN PRIVADA ROGER TORNÉ percibió elevadas cantidades dinerarias procedentes de los fondos de la Fundación.

- De acuerdo con la contabilidad aportada por el obligado tributario durante el procedimiento inspector, los gastos consignados por éste en los ejercicios 1999 a 2002 ascendieron a un total de 181.821.074 ptas (1.092.766,66 euros) para el año 1999, 105.220.896 ptas (632.390,32 euros) para el año 2000, 123.341.468 ptas (741.297,15 euros) para el año 2001, 736.002,65 euros para el año 2002 y 4.108.907,19 euros para el año 2003.

Los gastos consignados por la Fundación en el modelo 201 de declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades sumaban un importe total de 202.162.265 ptas (1.215.019,68 euros) para el año 1999, 105.223.896 ptas (632.408,35 euros) para el año 2000, 739.674., 44 euros para el año 2001 ,736.710,13 euros para el año 2002 y 3.896.933,31 euros para el año 2003.

- Con fecha 29 de octubre de 2002 FUNDACIÓN PRIVADA ROGER TORNE adquirió el 100% de las acciones de la entidad ABUJE SA por un importe en conjunto de 3.605.400 euros contabilizándolas, de acuerdo con las normas de valoración del Plan General de Contabilidad, por su valor de adquisición.

Poco después, el 23 de diciembre de 2003, tuvo lugar la liquidación de la entidad ABUJE SA, acogiéndose a la disposición transitoria segunda de la Ley 46/2002 , con la integración de su activo y pasivo en la FUNDACIÓ PRIVADA ROGER TORNE titular del 100% de sus acciones, por los valores históricos que figuraban en la contabilidad de ABUJE SA, registrándose una pérdida de 3.415.576,14 euros por la diferencia entre dichos valores y el valor contable de la participación en ABUJE SA. -ABUJE SA es una entidad sin actividad económica.

- El obligado tributario practicó durante los ejercicios 1999 a 2002, ambos inclusive, la deducción prevista en el artículo 55 de la Ley 30/1994 .

Las regularizaciones practicadas suponían:

1) EJERCICIO 1999:

El obligado tributario incumplió las condiciones para la aplicación de las reducciones contenidas en el artículo 50 de la Ley 30/1994 . No obstante, de acuerdo con dicho artículo, la regularización debía practicarse en el ejercicio en que se manifestó dicho incumplimiento, es decir, en el ejercicio 2000, ingresando la cuota correspondiente al beneficio fiscal junto con los intereses de demora.

Habiéndose verificado que en el ejercicio 2002 el obligado tributario no cumplió con la obligación de reinvertir el 70 por 100 de los ingresos netos del ejercicio 1999 en los fines fundacionales, procedía la pérdida del derecho al disfrute de los beneficios fiscales establecidos en la Ley 30/1994. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley 30/1994 , dicha pérdida tenía lugar en el ejercicio económico en el que se produjo el incumplimiento, es decir, en 2002.

Por otro lado, procedía disminuirlos los gastos de explotación contabilizados y eliminar los gastos de personal no acreditados, siendo el ajuste a la base imponible por este concepto de 1.003.913,05 euros.

2) EJERCICIOS 2000, 2001, 2002 Y 2003:

Se producía la expulsión del obligado tributario del régimen contemplado en la Ley 30/1994 como consecuencia, entre otras, de haberse constatado por la Inspección la existencia de retribuciones encubiertas a miembros del Patronato. Dicha circunstancia era perfectamente verificable en la fecha de devengo del Impuesto, por lo que procedía efectuar la regularización en los propios ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003. La consecuencia de ello era, de un lado, la eliminación de los dos ajustes (aumento y disminución) practicados al resultado contable como consecuencia de la aplicación del mencionada régimen en cada ejercicio, y de otro, el incremento del tipo de gravamen hasta el 25% como consecuencia de pasar a quedar encuadrada en el régimen especial de las entidades parcialmente exentas regulado en el Capítulo XV del Título Vil I de la Ley 43/1995.

Se regularizaban los gastos de explotación no deducibles. En 2000 se debía ingresar la cuota correspondiente al ajuste negativo practicado en el anterior ejercicio 1999 por importe de 87.749.146 ptas(527.382,99 euros) de conformidad con el artículo 50 de la Ley 30/1994 , al constatarse al final de este ejercicio 2000 el incumplimiento de las condiciones exigidas por el mencionado precepto para la aplicación del beneficio fiscal recogido en el mismo. El tipo de gravamen aplicable para el cálculo de dicha cuota era el del 10 por 100 y la misma se incrementaba en los intereses de demora correspondientes, ascendiendo en conjunto a 55.638,90 euros. Asimismo, en el ejercicio 2002 se modificaba la propuesta de regularización contenida en el acta, en el sentido de no considerar exigible en este ejercicio 2002 la parte de cuota correspondiente a la pérdida de beneficios fiscales del ejercicio 1999, no regularizada en 2000, como consecuencia de la constatación del incumplimiento de la obligación de reinvertir el 70% de los ingresos netos en las actividades fundacionales en el plazo de 3 años desde su obtención (contados desde 1999).

Y en 2003 asimismo se disminuía la base imponible en el importe de la diferencia entre el valor normal de mercado de los bienes recibidos de ABUJESA y el valor contable de la participación anulada en dicha entidad, por lo que la diferencia a integrar era de 3.415.576,14 euros.

SEGUNDO.- La parte actora basa su actual recurso contencioso administrativo en los siguientes argumentos que seguidamente se irán desarrollando. En primer lugar alega la nulidad de la resolución impugnada y de las liquidaciones que confirma ,correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000, al haber prescrito el derecho administrativo para determinar la deuda tributaria. Superación del plazo legal de duración de las actuaciones de inspección.

Por consiguiente el período comprendido entre las diligencias n° 13 y n° 14 de fechas 23-2-2005 hasta 10-6-2005 (107 días) y los días posteriores a la diligencia de cierre del 9-9-2005 hasta el 21-9-2005 (12 días) que ya se admite por el T.E.A.C., situando la dilación total en 344 días (356 -12) que se imputaron como dilación a esta parte, son contrarías a Derecho, debiendo descontarse del total de días de dilación que se discuten. Así las cosas, sólo cabe imputar 237 (356 días -107 días - 12 días) días por retraso en aportar la documentación

En la Diligencia n° 13 de fecha 23-2-2005 ,no se establece una fecha determinada para la próxima comparecencia, que sería fijada por las partes de común acuerdo .

1°) El compareciente aporta la siguiente documentación que queda en poder de la Inspección para su análisis:

I-'/ -Documentación acreditativa (fotocopias) de los cargos en la cuenta 62500000000 .

(...).

2°) La Inspección reitera la aportación de la siguiente documentación:

- Justificantes de los cargos en las cuentas del grupo 6 a que se refiere el punto 4 de la anterior diligencia n° 11 no aportados.

- Documentación justificativa de la titularidad y actividades desarrolladas por las entidades LINK FOUNDATION, FOUNDATION OUSSEIMI ylLY FOUNDATION.

4°) La próxima comparecencia se fijará telefónicamente de común acuerdo con el obligado tributario.

Se suspenden las actuaciones hasta el citado momento y lugar.'

La siguiente visita a la Inspección se documentó en la Diligencia n° 14 de fecha 10-6-2005, en la que se reitera la aportación de la documentación:

'2°) La Inspección reitera la aportación de la siguiente documentación:

- Justificantes de los cargos en las cuentas del grupo 6 a que se refiere el punto 4 de la anterior diligencia n° 11 no aportados, y en particular los correspondientes a los ejercicios 1999, 2000 y 2003.

-Documentación justificativa de la titularidad y actividades desarrolladas por las entidades LINK FOUNDATION, FOUNDATION OUSSEIMI y ILY FOUNDATION.

-Justificantes de las donaciones efectuadas por Da Flora contabilizadas en las cuentas «Partidas pendientes de aplicación» y «Entregas pendientes de aplicar»

El procedimiento de comprobación tiene que estar presidido por la idea de celeridad, eficacia y servicio al administrado, de suerte que, en la visita documentada en la Diligencia n° 13 de fecha 23-2-2005 la Inspección no concedió plazo alguno para aportar la documentación que solicitó, suspendiendo las actuaciones hasta que se fijara la próxima comparecencia telefónicamente y de común acuerdo con el obligado tributario.

Con ello se incumplió por la Inspección el deber de asignar plazo expreso máximo para la aportación de la documentación y dejó de instruir el proceso conforme a los criterios de eficacia y celeridad por los que ha de regirse, por lo que no es posible, en absoluto, interpretar en sentido completamente favorable a la justificación de sus propios retrasos y desfavorable al interesado, que todo el tiempo hasta que se fijó la siguiente comparecencia (10-6-2005) es dilación que afecta al plazo.

En conclusión, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación el 4 de mayo de 2006, y teniendo en consideración los 237 días imputables a la actora, estaría prescrito el ejercicio 1999 y en consecuencia este motivo ha de ser parcialmente estimado.

B) Nulidad de la resolución impugnada y de las liquidaciones que confirma, correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000, al haber prescrito el derecho administrativo para determinar la deuda tributaria. Interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses.

A lo largo de la instrucción del procedimiento de inspección tributaria llevada a cabo con mi representada se han producido interrupciones injustificadas en la actuación administrativa por tiempo superior a seis meses produciéndose el efecto legal de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Nos referimos al período comprendido entre la suscripción de las Actas de Disconformidad (20-10-2005) y la notificación de los Acuerdos de Liquidación (4-5-2006), en que las actuaciones estuvieron paralizadas por motivos únicamente imputables a la Administración. Téngase en cuenta que no se formularon alegaciones a las propuestas de liquidación contenidas en las Actas de Disconformidad, por lo que el 'dies a quo'del período que tratamos ha de partir de la misma fecha del acta y no tras el plazo para formular alegaciones.

La postura de la parte no ha de ser aceptada. La interrupción injustificada no comienza hasta que no se haya concluido el pazo de 15 días de que dispone el contribuyente para la presentación de alegaciones al acta.

El Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 13 Feb. 2012, Rec. 4910/2008 :

'Fundamento de Derecho Segundo. Esta Sala se ha pronunciado sobre ellas en multitud de ocasiones, como también lo ha hecho sobre las que se anudan a su no presentación, habiendo concluido al respecto [como resumimos en la sentencia de casación 3433/06 , FJ 2º), y hemos reproducido, entre otras, en las sentencias de 17 de marzo de 2011 (casación 5871/06 , FJ 2º), 14 de octubre de 2011 (casación 391/09, FJ 3 º) y 28 de noviembre de 2011 (casación 127/09 , FJ 3º)] que, no siendo un acto que por sí mismo interrumpa la prescripción, lo cierto es que, tanto en los casos en que se presente escrito de alegaciones al acta [entre otras, sentencias de 15 de febrero de 2010 (casación 6587/04 , FJ 2º), 10 de diciembre de 2009 (casación 447/04 , FJ 3º), 27 de mayo de 2009 (casación 6437/04 , FJ 5º), 21 de mayo de 2009 (casación 137/03, FJ 5 º, y casación 1690/03 , FJ 4º), 23 de marzo de 2009 (casación 371/04, FJ 6 º) y 7 de noviembre de 2008 (LA LEY 244070/2008) (casación 4528/04) FJ 4º], como en aquellos otros en los que el obligado tributario no las formule en el término que se le concede [ sentencias de ) (casación 7052/03, FJ 3 º, y casación 5033/03, FJ 3 º) y 7 de mayo de 2009 ( casación 5351/04, FJ 3 º, y casación 7813/03 , FJ 2º)], se detiene el plazo de paralización de las actuaciones inspectoras, a los efectos de computar los seis meses de inactividad administrativa .

Este motivo ha de ser desestimado.

TERCERO.- Nulidad de la resolución impugnada y de la liquidación que confirma, correspondiente al ejercicio 2003 por error manifiesto. Duplicidad del ajuste fiscal con motivo de la disolución de ABUJE, S.A.

Error manifiesto en que incurre la Resolución impugnada y el Acuerdo de liquidación originario referente al I.S. de 2003 al regularizar dos veces la pérdida fiscal producida con motivo de la disolución de ABUJE, S.A., con el gravoso perjuicio que ello provoca.

La pérdida contable que consignó la entidad recurrente con motivo de la disolución de ABUJE, S.A., por importe de 3.415.576,14 euros, se ha regularizado doblemente en la regularización tributaria impugnada, esto es, en el Acuerdo de liquidación del I. S. del ejercicio 2003 de fecha 20 de octubre de 2005 .

Así, en la página 26 de dicho Acuerdo, se resumen los ajustes efectuados a la base imponible de la entidad recurrente, consistentes en:

BASE IMPONIBLE DECLARADA -1.969.784,07

Ajustes (-320.754,51 + 397.531,71) 76.777,20

Gastos no deducibles: 3.651.606,50

Art. 15.6 LIS : -1.047.710,80

Pérdida indebida: 3.415.576,14

BASE IMPONIBLE COMPROBADA 4.126.465,07

La 'pérdida indebida' de 3.415.576,14 euros por la disolución de ABUJE, S.A. que se ajusta de modo positivo está ya incluida en los 'Gastos no deducibles',por importe de 3.651.606,50 euros igualmente ajustados en signo positivo, lo que equivale a un doble ajuste por los mismos hechos. Por tanto, la liquidación incurre en un error manifiesto y palmario que provoca su nulidad, que ha de corregirse eliminando el doble ajuste. Tal error no existe, sino que de un lado la inspección considera que la incorporación de los activos y pasivos al 'valor histórico' derivado de la contabilidad de ABUJE SA es contrario al art. 15. 6 de la LIS de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de los mismos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada., por lo que se calcula y ajusta la diferencia entre valor de mercado de los bienes recibidos y el valor contable, no admitiéndose la valoración del actor ( Valor histórico que figura en la contabilidad ) de tal modo que la inspección relaciona los gastos comprobados que aceptaba, rechazando los no deducibles, en cifra de 245.326,71, no aceptando el total de 3.896.933,31 y, por tanto resultando una diferencia de 3.651.606,60 euros.

Este motivo ha de ser desestimado.

b) Nulidad de la resolución impugnada y del Acuerdo de liquidación que confirma correspondiente al I.S. del ejercicio 2003 por falta de justificación de la comprobación del valor de mercado de los bienes adquiridos por la disolución de ABUJE, S.A.

Toda regularización administrativa que se ampare en comprobaciones de valores han de estar debidamente motivadas y fundamentadas. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho.

En el presente caso, no existe en el expediente aportado ninguna valoración de los inmuebles que avale la correcta motivación de los mismos, deficiencia esta, que habiéndose solicitado por esta parte se completase el expediente judicial hasta en dos ocasiones conforme al artículo 55 de la Ley 29/1998 , debería la Administración tributaria haber evitado a través de la aportación a los presentes autos de la documentación necesaria que acreditase la debida motivación de las valoraciones impugnadas

Como bien pone de relieve el Abogado del Estado, en orden a la justificación del valor de mercado lo remite al informe de la arquitecta de Hacienda Dª. María Rosa (página 11 del Acta de Disconformidad de donde se deduce una diferencia entre el valor contable de los bienes recibidos de ABUJE (que se valoran en 2.557.689,20 euros) y el valor contable, 3.605.400, de 1.047.710,080 .

Este motivo ha de ser desestimado.

c) Nulidad de los acuerdos sancionadores impugnados y de las sanciones que confirman por falta de motivación de la culpabilidad.

En la demanda se cuestiona por el recurrente la legalidad de los acuerdos sancionadores, aduciendo, que los acuerdos sancionadores incurren en falta de motivación que los invalida, dado que mi representada no actuó de forma culpable en los hechos que se le atribuyen, sin que la Administración haya acreditado lo contrario.

Como se desprende de las actuaciones inspectoras seguidas por el principal, las regularizaciones se limitaron a eliminar los ajustes al resultado contable como consecuencia del régimen contemplado en la Ley 49/2002, a la eliminación de determinados gastos que se consideraron no deducibles y al ajuste en la base imponible con motivo de la disolución de ABUJE, S.A.. Los acuerdos de los procesos sancionadores, tanto los de inicio como los de resolución, se limitan a reproducir los hechos que condujeron a la Inspección a efectuar las regularizaciones por el principal.

La fundamentación administrativa sobre la concurrencia de la culpabilidad en los hechos es idéntica en ambos Acuerdos sancionadores, lo que ya de por sí pone de manifiesto la forma automática en su emisión, sin realizar una ponderación individual y personalizada atendiendo a las conductas que se sancionan.

Así, la motivación de la culpabilidad se inicia con remisión al artículo 183 de la L.G.T . ( artículo 77.1 de la Ley 203/1963 ), según el cual la falta de diligencia en el cumplimientode las obligaciones tributarias constituye elemento intencional suficiente para la existencia de infracción tributaria, sin que se exija la intencionalidad dolosa.

Seguidamente los acuerdos hacen referencia a la doctrina del Tribunal Constitucional y, en especial, a la Sentencia núm. 76/1990, de 26 de abril que excluye, en materia de infracciones tributarias, un régimen de responsabilidad objetiva o por el resultado, sino que es preciso la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Por lo tanto, 'para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo'(Acuerdos sancionadores del I.S. 1999-2002 e I.S. 2003, páginas 14 y 9, respectivamente)

A continuación, ambos acuerdos se remiten a la Sentencia de esa Sala de la Audiencia Nacional, de 7 de octubre de 1997 , en la que expresamente se señala que, 'la voluntariedad, (en el ámbito sancionador tributario), concurre cuando el obligado tributario conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, por deficiencias u oscuridades en la norma'.

Siguen con la cita a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 20 de febrero de 2000, según la cual, la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Según la Administración, mi representada actuó de forma culpable considerando las siguientes cuestiones:

Por acogerse en los ejercicios comprobados al régimen de la Ley 49/2002 que otorga un tratamiento fiscal más favorable a las entidades sin fines lucrativos;

Por incumplir con varios de los requisitos que la normativa reguladora del citado régimen establece, determinando que el obligado tributario deba tributar de conformidad con los artículos 133 y siguientes de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

Por que además de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades, obtuvo (ejercicios 99-02) o solicitó (ejercicio 2003) indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributó o acreditó improcedentemente (ejercicio 2003) una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros,

estando los correspondientes importes recogidos en los acuerdos de liquidación por el principal;

Por que estas infracciones derivan de un incumplimiento por parte del obligado tributario de su deber de presentar declaraciones-liquidaciones veraces y completas, sin que exista ninguna circunstancia que exima de la inobservancia de esa obligación legalmente establecida;

Por que hasta la fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras el contribuyente no había efectuado ninguna acción encaminada a subsanar el perjuicio económico que para la Hacienda Pública fue producido con ocasión de la comisión de los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones llevadas a cabo;

Estas consideraciones permiten concluir a la Administración sobre su culpabilidad en los hechos, invocando la manifestación que habitualmente se repite en estos acuerdos: 'que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, por lo que se aprecia el concurso, cuando menos, de culpa en dicha conducta a los efectos de lo dispuesto en el apartado 77.1 de la Ley 230/1963 y 183.1 de la Ley 58/2003'.( folios 10 y 11 acuerdo sancionador )

Es sabido que la Ley General Tributaria, en su artículo 183 , recoge el principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias, pues éstas solo serán tales en los casos en que concurre dolo o culpa ' con cualquier grado de negligencia'. Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, en la medida en que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe (como expresaba claramente el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente ), corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones.

Por otra parte, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones tipificadas en la propia Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por ello ' cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

El propio artículo 179.1.d) de la Ley General Tributaria señala que 'I. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (...)'.

Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa ' interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que ' 1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

Por eso, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el caso que nos ocupa, en los acuerdos de imposición de la sanción en cuanto al elemento subjetivo de la infracción (la culpabilidad) se señala que se limita a sancionar en función de un resultado, el de las regularizaciones practicadas por el principal, sin atender a la adecuada motivación que deben contener los actos administrativos sancionadores. Que se reduce a que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, por lo que se aprecia el concurso de dolo en dicha conducta a los efectos de lo dispuesto en el artículo 183.-1 de la Ley 58/2003 .

Debe desde ahora adelantarse que la Sala no considera que con tan escueta justificación pueda entenderse cumplido el requisito de la motivación tal y como más arriba se ha expresado. Procede entonces, ante la notoria falta de motivación de la culpabilidad de los acuerdos sancionadores, estimar este motivo de impugnación y anular las sanciones impuestas.

CUARTO.-De conformidad con lo señalado, estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo, y sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de pertinente y general aplicación ha dictado el siguiente:

Fallo

Que estimamos parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la FUNDACIÓN PRIVADA ROGER TORNÉ, contra la resolución del TEAC de fecha 28 de febrero de 2013 a que las presentes actuaciones se contraen, por ser contraria al Ordenamiento Jurídico, con los efectos que se exponen a continuación:

1. Debemos declarar y declaramos nula la liquidación tributaria del ejercicio 1999. Ello por estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Segundo de esta Sentencia.

2. Debemos declarar y declaramos nulas las sanciones confirmadas por la Resolución recurrida.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales en el presente recurso.

Así, por esta nuestra Sentencia, contra la que cabe interponer recurso de casación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.