Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0020300
Procedimiento Ordinario 1264/2019
Demandante:D. Cecilio y Dña. Vicenta
PROCURADOR Dña. MARIA SONIA ESQUERDO VILLODRES
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 219/21
RECURSO NÚM.: 1264/2019
PROCURADOR Dña. MARIA SONIA ESQUERDO VILLODRES
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la Villa de Madrid, a veintiuno de abril de dos mil veintiuno.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1264/2019 interpuesto por D. Cecilio y Dña. Vicenta, representados por la procuradora Dña. MARIA SONIA ESQUERDO VILLODRES, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2019, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, contra el acuerdo de liquidación, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, dejando precluir el trámite de contestación a la demanda.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo, la audiencia del día 20/04/2021 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Este recurso ha sido señalado en virtud del acuerdo del Ilmo. Sr. Presidente de la Sala de lo Contencioso Administrativo, realizando llamamiento para sustituciones voluntarias del mes de abril de 2021, dentro del plan de sustituciones voluntarias, aprobado por la Sala de Gobierno.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 25 de junio de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta, por los aquí recurrentes, contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica la liquidación provisional por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), ejercicio 2013.
La cuantía del pleito fue fijada en 31.485,60 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 5 de marzo de 2020.
Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación limitada incoado por la Oficina de Gestión Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, para la revisión y comprobación de las incidencias observadas, en concreto:
'- Comprobar los rendimientos del capital inmobiliario declarados de las viviendas y locales que componen el inmueble con referencia NUM001, constatar que están declarados todos los ingresos, verificar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos de capital inmobiliario recogidos en la declaración, así como que estos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa y comprobar que están arrendados todos y cada uno de los elementos que componen dicho inmueble.
- Comprobar la correcta declaración como vivienda habitual del inmueble sito en Lorca(Murcia) con referencia catastral NUM002 y que no deba declarar imputación inmobiliaria por el mismo.
- Verificar que los inmuebles comprobados tengan o no que imputar rentas inmobiliarias por no estar arrendados todo el año.
- Comprobar que los 4.497,53 € percibidos del Ayuntamiento de Liérganes están incluidos en su declaración y en qué concepto.'
Tras la estimación parcial de las alegaciones presentadas por los interesados a la propuesta de liquidación provisional, la Administración regulariza los rendimientos del capital inmobiliario declarados por los contribuyentes y derivados del arrendamiento del inmueble de su propiedad sito en la CALLE000, número NUM003, Madrid. En concreto, se modifican los siguientes conceptos:
- Se imputan rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, Ley del IRPF).
- Se incrementa el importe de los ingresos íntegros del capital inmobiliario obtenidos del inmueble arrendado, según se establece en los artículos 6.2.b y 22 de la Ley del IRPF. - Se disminuyen los gastos deducibles declarados por los contribuyentes, prorrateándolos en función del tiempo durante el que el inmueble ha estado alquilado.
- En función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998, se admite la deducción de los gastos derivados de la adquisición del mobiliario de cocina y electrodomésticos.
- No se admite la amortización de los gastos derivados de la instalación de un ascensor en el inmueble porque se considera el gasto como inversión o mejora en el edificio y, consecuentemente, su amortización debe efectuarse, en su caso, aplicando un porcentaje del 3% a la suma del importe de adquisición del inmueble (minorado en la parte de valor correspondiente al suelo) y el gasto de instalación del ascensor. Dicha operación arroja un resultado inferior al valor catastral de la construcción, por lo que se amortizará únicamente el valor catastral.
- En relación con la reducción del 60% prevista para el arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, la oficina gestora considera que sólo es aplicable al rendimiento neto declarado por los contribuyentes en su autoliquidación.
Las alegaciones del escrito de demanda se circunscriben a las siguientes cuestiones:
- La improcedencia del prorrateo de los gastos deducibles en función del tiempo en que la vivienda ha estado efectivamente arrendada, pues los contribuyentes tienen derecho a deducir de los rendimientos obtenidos de dicho alquiler aquellos gastos acometidos con la finalidad de devolver las viviendas, previamente arrendadas, a condiciones de habitabilidad que permitan nuevamente su ocupación.
- En relación con los gastos derivados de la instalación de un ascensor en la finca, se admite el criterio de la Administración sobre deducción vía amortización pero se argumenta que los criterios de amortización han de responder, exclusivamente, a la depreciación efectiva del inmovilizado porque la vida útil de un ascensor no puede equipararse a la del inmueble. Es por ello que se reclama la aplicación de las tablas de amortización aprobadas por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establecen para ascensores y elevadores un coeficiente lineal máximo del 10 por ciento y un periodo máximo de 20 años.
- Se considera procedente la deducción por contratos de rentas antiguas de dos de los inmuebles, ello en aplicación de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del IRPF.
- Se reclama la aplicación de la reducción del 60% legalmente prevista en el artículo 23.2.1º de la Ley del IRPF sobre la totalidad de los rendimientos de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda (54.434,63 euros) y no sólo sobre los 7.923,53 euros de rendimiento neto declarados inicialmente por los contribuyentes.
El Sr. Abogado del Estado no ha presentado escrito de contestación a la demanda.
SEGUNDO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el artículo 23.1 de la Ley del IRPF estipula:
'1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.'
En desarrollo de dicho precepto, el artículo 13 del Reglamento del IRPF dispone lo siguiente:
'Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.'
Por su parte, el artículo 14 del Reglamento del IRPF regula los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario en los siguientes términos:
'1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.a de este Reglamento.
3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.
La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:
a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.
b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento.'
TERCERO.-En primer lugar, en relación con la deducibilidad vía amortización de los gastos ocasionados por la compra del mobiliario de cocina y electrodomésticos, en vía económico-administrativa los contribuyentes manifestaron su conformidad con la regularización practicada por la Administración. En el escrito de demanda se reclaman las supuestas modificaciones que habría que practicar en función del resultado de los ejercicios 2011, 2012 y 2014.
Pues bien, es evidente que no podemos aquí pronunciarnos sobre hipótesis ni determinar la procedencia de regularizaciones derivadas de las que supuestamente se efectuaron en sede del IRPF de ejercicios distintos al que es objeto de enjuiciamiento. En consecuencia, su pretensión no puede tener acogida.
CUARTO.-En lo que hace a la deducción por contratos de rentas antiguas de dos de las viviendas ( NUM004 y NUM005) del inmueble sito en la CALLE000 número NUM003, se argumenta que es aplicable la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del IRPF, según la cual: ' En la determinación de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985, que no disfruten del derecho a la revisión de la renta del contrato en virtud de la aplicación de la regla 7.ª del apartado 11 de la disposición transitoria segunda de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos urbanos, se incluirá adicionalmente, como gasto deducible, mientras subsista esta situación y en concepto de compensación, la cantidad que corresponda a la amortización del inmueble.
Esta cuestión fue planteada ante el TEARM, si bien no obtuvo respuesta expresa en la resolución objeto de impugnación.
La regla 7.ª del apartado 11 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos estipula que ' No procederá la actualización de renta prevista en este apartado cuando la suma de los ingresos totales que perciba el arrendatario y las personas que con él convivan habitualmente en la vivienda arrendada, no excedan de los límites siguientes: (..)',estableciendo a continuación los umbrales que no deben sobrepasarse a tales efectos.
Tal como señalan los recurrentes, los respectivos contratos de arrendamiento están incorporados al expediente administrativo. Esto no obstante, lo que no consta son los ingresos de los arrendatarios, por lo que no es posible determinar si resulta de aplicación la regla 7.ª del apartado 11 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. En consecuencia, ha de descartarse la procedencia de la deducción prevista en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del IRPF, por lo que la tesis de los recurrentes no puede tener acogida.
QUINTO.-Llegados a este punto es obligado señalar que sobre las restantes cuestiones e idénticos recurrentes, pero en relación con el IRPF del ejercicio 2011, nos hemos pronunciado en nuestra reciente Sentencia número 91/2021, de 17 de febrero (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Rosario Ornosa Fernández, recurso contencioso-administrativo 1262/2019).
En consecuencia, razones de coherencia, unidad de criterio, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica obligan a resolver los pleitos en el mismo sentido.
Es por ello que transcribimos aquí y hacemos nuestros los fundamentos de la precitada Sentencia número 91/2021, de 17 de febrero, en la que hemos dicho (Fundamento Sexto):
' SEXTO.-Debemos de pronunciarnos, en primer lugar, respecto a la pretensión de los recurrentes de la deducción de todos gastos relacionados con determinados inmuebles arrendados o susceptibles de ser arrendados, en relación a todo el ejercicio, sin que sean prorrateados únicamente en relación al periodo de tiempo en que estuvieron arrendados en el ejercicio, es decir, sin que estuviesen condicionados a la obtención de beneficios de los inmuebles, tal como pretende la administración.
No se discute por la AEAT en las resoluciones impugnadas que dichos inmuebles estaban destinados a ser arrendados.
Esta Sala ha señalado que no sólo deben admitirse como gastos deducibles para la obtención de los ingresos aquellos que se devenguen mientras dure el arrendamiento, sino también aquellos que se realicen en el tiempo que la vivienda quede desocupada, siempre que la misma haya permanecido en expectativa de alquiler y ello quede debidamente probado en el expediente ( Sentencia de 27 de Febrero de 2014, recurso 1060/2011 y de 7 de mayo de 2008, recurso 235/2005 ).
Dice esta última sentencia lo siguiente:
'En cuanto a la discrepancia sobre el prorrateo de los gastos, hay que señalar que, de acuerdo con los preceptos citados, son gastos deducibles todos los necesarios para la obtención de los rendimientos, lo que determina que no sólo deban considerarse deducibles los realizados mientras la vivienda se encuentra arrendada, sino también aquellos realizados con anterioridad precisamente con la finalidad de poner en arrendamiento el inmueble y entre ellos son deducibles todos los gastos referidos sin limitación temporal en el tiempo en que la vivienda estuvo arrendada en el ejercicio, pues tales gastos son deducibles no en la medida en que estuviera todo o parte del año arrendada, sino en la medida en que se trate de gastos necesarios para la obtención de los ingresos'.
Por ello, en los casos en que un inmueble se encuentra en expectativa de arrendamiento se debe admitir la deducibilidad de los gastos de reparación y conservación en que se ha incurrido en este periodo, 'pues inciden en el mantenimiento del inmueble para el referido destino de alquiler y obtención de la renta derivada del contrato de arrendamiento posterior a la realización de los gastos de conservación y reparación ... por cuanto los referidos inmuebles se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento y generan rendimientos del capital aunque no en la totalidad del periodo impositivo o incluso no generan rendimiento del capital en el ejercicio pero se encuentran en expectativa de arrendamiento' ( STSJ de Madrid, Sección 5ª, de 21 de marzo de 2018, recurso 576/2016 ).
No obstante, respecto de las facturas de estos suministros no pagadas por los inquilinos, y que el propietario se ha visto obligado a pagar pese a ser obligación de aquéllos en virtud del contrato de arrendamiento, el gasto no se considera deducible. Así, frente al argumento de que para poder activar de nuevo el suministro, la empresa suministradora obliga al pago de las deudas pendientes con independencia del titular del contrato, lo que impone que resulta imprescindible pagar la deuda pendiente para poder alquilar de nuevo el inmueble, lo cierto es que según el contrato de arrendamiento obrante en autos estos gastos corren a cargo del arrendatario, por lo que no constituyen un gasto para el arrendador, aquí demandante, sino que constituyen un crédito de éste frente al inquilino, 'susceptible de ser reclamado y cobrado por el recurrente, lo que excluye su consideración como gasto para el demandante y, por tanto no cabe admitir su deducibilidad' ( STSJ Madrid, sección 5ª, de 21 de marzo de 2018, recurso 576/2016 ).
En este caso, y tal como se desprende de la liquidación, se niega por la AEAT la deducción de los gastos correspondientes a los gastos de comunidad, IBI, seguro del hogar o intereses del pago de préstamos hipotecarios, con el argumentos de que sólo serán deducibles en los periodos en que las viviendas se encuentren arrendadas, y por tanto en los casos en los que el gasto es anual se debe proceder a su prorrateo, admitiéndose únicamente aquellos gastos que estuviesen destinados a poner la vivienda en alquiler, lo cual es contrario al criterio reiterado de la Sala, por lo que debe admitirse su deducción, aunque el inmueble no estuviese alquilado durante todo el ejercicio, sin necesidad de que sean prorrateados en función de los meses de alquiler en el ejercicio.
SEPTIMO.-A continuación debemos examinar el porcentaje que debe aplicarse a la amortización de los gastos por instalación de un ascensor en el inmueble, y a tal efecto no se discute por los actores que los citados gastos deben deducirse por la vía de la amortización, tal como sostiene la administración.
Cabe señalar que el art. 14. 1 RIRPFse refiere a 'las amortizaciones del inmueble arrendado y los demás bienes cedidos con el mismo' y de ahí que sea correcto el porcentaje del 3% aplicado por la AEAT para la amortización del ascensor del edificio, de acuerdo con lo previsto en el citado art. 14. 2 a) RIRPF, sin que sea de recibo aplicar el porcentaje de amortización del 10%, pretendido por los actores según las normas del Impuesto sobre Sociedades, evidentemente no aplicables a este caso, estando, además, proscrita la analogía en el art. 14LGTen cuanto establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
OCTAVO.- (..)
NOVENO.-Por último, debemos de centrarnos en la pretendida aplicación de la reducción de un 60 % por arrendamiento de bienes inmuebles, prevista en el art. 23.2. 1ª LIRPF, aunque no se hubiesen declarado por los recurrentes los ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles en su autoliquidación del IRPF del ejercicio que nos ocupa.
La cuestión planteada en el presente recurso ha sido resuelta por esta Sala en ocasiones precedentes en sentido estimatorio para las pretensiones del recurrente bajo supuestos de hecho idénticos al planteado en esta ocasión. Supuestos en los que los recurrentes no efectuaron la declaración de sus ingresos por alquiler en su autoliquidación, pero sí en el trámite de alegaciones correspondiente del procedimiento de gestión iniciado. Así, en sentencias de 15/07/2019, recurso 521/2018 , 27 de mayo de 2019, recurso 346/2018 , 6 de febrero de 2019, recurso 522/2017 y 3 de octubre de 2014, recurso 964/2012 . El criterio del este Tribunal es compartido por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (así, sentencias de 29 de noviembre de 2018, recurso 798/2015 y 16 de noviembre de 2018, recurso 598/2015 ).
Sin embargo, también existían en otros Tribunales que se han inclinado por la postura contraria. Podemos citar, a tal efecto, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (sentencias de 24 de enero de 2019, recurso 537/2016 , y de 28 de noviembre de 2018, recurso 529/2016 ), de Galicia (sentencias de 14 de enero de 2018, recurso 15278/2017 y de 25 de enero de 2017, recurso 15073/2016 ), y Extremadura (sentencia de 29 de septiembre de 2016, recurso 592/2015 ).
En las Sentencias citadas de esta Sala se señalaba:
'En el análisis de la cuestión controvertida en el presente recurso debe tenerse en cuenta que se centra en determinar si es aplicable o no la reducción prevista en el art. 23.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .
El beneficio fiscal que nos ocupa fue introducido por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que modifica las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en el apartado III de su Exposición de Motivos justifica su existencia en la mejora de los rendimientos de capital inmobiliario derivados de viviendas en alquiler, 'introduciéndose un incentivo adicional para incrementar la oferta de viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres' de lo que se infiere que lo que se pretende es incentivar el alquiler de viviendas.
El mencionado precepto, como se aprecia de su redacción, requiere que se trate de rendimientos declarados por el contribuyente para poder aplicarse la reducción.
Así, el art. 23.2.1° de la citada Ley, relativo a los gastos deducibles y reducciones del rendimiento del capital inmobiliario, dispone:
'1° En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
2.° Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples. (...)'.
Por su parte, elReglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, desarrolla en el art. 16 la reducción por arrendamiento de vivienda, estableciendo en su apartado 2 :
'No resultará de aplicación el incremento de la reducción prevista en el número 2° del artículo 23.2 de la Ley del Impuesto en el supuesto de que el rendimiento neto derivado del inmueble o derecho fuese negativo'.
En el presente caso, el contribuyente no declaró en la autoliquidación los rendimientos, siendo así que poseía una vivienda sita en la DIRECCION000 número NUM006, NUM007 que ha sido arrendada de febrero a diciembre de 2008, que había sido objeto de alquiler durante los meses de febrero a diciembre de 2008, con una renta mensual de 1.100 euros.
La Oficina Gestora, a consecuencia de una verificación de datos, modifica la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario obtenidos de inmuebles arrendados. En el caso que nos ocupa, para que el interesado reconociese la existencia del rendimiento obtenido del alquiler del inmueble de referencia fue precisa la actuación administrativa, sin embargo no podemos compartir con la Administración el que el texto legal exigiera ineludiblemente que los rendimientos de referencia fueran declarados por el contribuyente, habida cuenta de que dicho presupuesto constituye una obligación inexcusable de todo contribuyente, que, en cumplimiento de sus obligaciones legales, se ha de entender efectuada en todo caso, lo cual no contradice en absoluto la jurisprudencia en materia de interpretación restrictiva de reducciones y deducciones, como pretende el Abogado del Estado.
Sin embargo, frente a las argumentaciones referidas de las resoluciones recurridas, hay que puntualizar que la Ley general Tributaria regula de forma separada la declaración tributaria ( art. 119 de la Ley General Tributaria) y la autoliquidación ( art. 120 de la misma Ley general Tributaria). El artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no alude a la autoliquidación, sino que expresamente se refiere a la ' declaración', por lo que ha de aplicarse el concepto de declaración que se contiene en el art. 119 de la Ley General Tributaria, que establece que '1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.'
A mayor abundamiento, de mantener la tesis propuesta por la Administración, llegaríamos al absurdo de que el contribuyente sería sancionado doblemente: negándole la aplicación de la reducción, y, en segundo lugar, con la imposición de la sanción, como en este caso ha pretendido la Administración.
En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida en su contenido desestimatorio, por lo que se anula la liquidación practicada por la Administración con la necesaria consecuencia de anular la sanción derivada objeto de impugnación, que se deja sin efecto'.
En nuestro caso, el recurrente no efectuó la declaración de sus ingresos por alquiler de vivienda en su autoliquidación, pero sí en el trámite de alegaciones correspondiente del procedimiento de gestión iniciado, por lo que la doctrina expuesta es perfectamente aplicable al caso.
Además, la STS de 17 de diciembre de 2020, dictada en el recurso de casación 4786/2019 ha establecido la siguiente doctrina en su fundamento de derecho Quinto:
'En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre:
Precisar el alcance de la expresión 'rendimientos declarados por el contribuyente' contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda', ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones'.
Se confirma así la doctrina de esta Sala debiendo de ser estimado el recurso en este punto concreto.
En definitiva, procede la estimación parcial del recurso respecto de la deducción de los gastos relativos a los inmuebles arrendados o susceptibles de ser arrendados, a que hace referencia el fundamento de derecho sexto, y que no fueron admitidos por la AEAT y en relación a la reducción del 60% prevista en el art. 23.2. 1ª LIRPF, aunque no se hubiesen declarado por los recurrentes los ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles en su autoliquidación del IRPF del ejercicio que nos ocupa.
La consecuencia es que la Resolución del TEAR debe ser confirmada, por lo que respecta al resto de cuestiones planteadas, y debe ser anulada en relación a estas dos cuestiones, deducción de gastos y reducción del 60%, anulándose al propio tiempo la citada liquidación en ese aspecto concreto.'
SEXTO.-En consecuencia, por los motivos expuestos, los actos administrativos deben ser anulados en el limitado extremo de reconocer el derecho de los recurrentes a la deducción de la totalidad de los gastos relacionados con los inmuebles objeto de arrendamiento, sin prorrateo en función del tiempo que están efectivamente alquilados, así como su derecho a la reducción del 60% de la totalidad de los rendimientos derivados de dichos arrendamientos, confirmando el resto de la actuación administrativa.
En dichos términos, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser parcialmente estimado.
SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no ha lugar a pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
PRIMERO.- ESTIMAMOS PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo número 1264/2019 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que trae causa,QUE SE ANULAN POR NO SER CONFORMES A DERECHO EN EL LIMITADO EXTREMO DE reconocer el derecho de los recurrentes a la deducción de la totalidad de los gastos relacionados con los inmuebles objeto de arrendamiento, sin prorrateo en función del tiempo que están efectivamente alquilados, así como su derecho a la reducción del 60% de la totalidad de los rendimientos derivados de dichos arrendamientos,conforme a lo expuesto en la presente Sentencia.
SEGUNDO.- NO EFECTUAMOSpronunciamiento impositivo de las costas procesales devengadas en la presente instancia.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1264-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1264-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
