Sentencia Administrativo Nº 220/2015, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 429/2013 de 05 de Marzo de 2015

Encabezamiento

SENTENCIA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA

Sección 4.ª

RECURSO N.º 429/2013

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.

PRESIDENTE:

D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE

MAGISTRADOS

D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA

D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ

D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL

_______________________________________

En la ciudad de Sevilla, a cinco de marzo de dos mil quince.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 429/2013, en el que son parte, de una como recurrente, la entidad Suelos y Solares Suman, S. L., representada por la Procuradora de los Tribunales D.ª Isabel Jiménez Heras, y defendida por Letrado; y por la parte demandada, la Administración del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de reclamación formulada frente a liquidaciones y sanción tributarias.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones de 21 de marzo de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictadas en las reclamaciones económico-administrativas números 41/5813/2011 y 41/5814/2011 (acumuladas), la primera, y 41/5812/2011 y 41/5847/2011 (acumuladas), la segunda, interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción tributaria, y con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción tributaria, respectivamente.

SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso, se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y sin haberse acordado el recibimiento del pleito a prueba, la celebración de vista ni la presentación de conclusiones escritas, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la primera de las resoluciones impugnadas el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta contra liquidación girada por la Dependencia Regional de Inspección, Sede de Sevilla, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2006 y 2007, y contra resolución sancionadora emitida en relación con los mismos conceptos. La segunda de las resoluciones impugnadas desestimó la reclamación interpuesta frente a la liquidación de la misma procedencia, girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios citados, y en relación con resolución sancionadora dictada con fundamento en los mismos hechos.

En virtud de aquellas liquidaciones la Inspección de los Tributos denegó la deducción de las cuotas del primero de los tributos soportadas en operaciones de intermediación inmobiliaria facturadas por cierta entidad mercantil, denominada Javier Bonilla Martínez, S. L., así como la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades satisfechas, y ello por considerar que las facturas emitidas correspondían a operaciones mercantiles irreales.

A tales resoluciones la representación de la recurrente objeta además de su insuficiente motivación, la existencia de elementos de juicio suficientes para justificar la realidad de aquellas operaciones, así como la falta de concurrencia de elemento de culpa alguno que pudiera sustentar la acción administrativa sancionadora.

SEGUNDO. De entrada, sin embargo, aquella carencia de motivación que se atribuye a las resoluciones impugnadas, no existe en realidad, tal y como puede comprobarse con su simple lectura, que muestra sin esfuerzo las razones por las que el órgano económico-administrativo consideraba acertadas las decisiones reclamadas, y ello aunque pueda reiterar o remitirse a tales resoluciones, lo que autoriza el artículo 89.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

Una cosa es que la recurrente no esté de acuerdo con la conclusión que a la vista de las pruebas reunidas la Administración obtuvo sobre aquel extremo, a lo que parece referirse la demanda, y otra muy distinta que las resoluciones impugnadas no contengan explicación alguna que sustente sus determinaciones, explicación que realmente existió en el caso.

TERCERO. Como fundamento básico de la demanda la actora considera procedente la deducción de las facturas recibidas, que la Inspección rechazó a tales efectos por considerar que tales facturas no documentaban operaciones reales o que en cualquier caso no procedían de quienes las emitieron, y ello, a su vez, por referirse a operaciones supuestamente realizadas por cierta entidad que, de acuerdo con lo comprobado con anterioridad, no ostentaba medios materiales ni personales para el desarrollo de la citada actividad.

Sobre todo ello ha de estarse a lo establecido por el artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, que contempla la deducción por los sujetos pasivos de las cuotas del Impuesto que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto, por las importaciones de bienes, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en la Ley, y por las adquisiciones intracomunitarias también contempladas a estos efectos, añadiendo que '..el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley ..'.

Debe también tenerse en cuenta en este caso lo establecido por el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que para la determinación directa de la base imponible, se remite al resultado contable del ejercicio, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y corregido mediante la aplicación de los preceptos de la Ley, términos estos de los que nuestro Tribunal Supremo ha extraído la relevancia a tal fin de un concepto de gasto deducible como conectado con el de gasto contable, es decir, '..el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios..' ( STS de 19 de diciembre de 2003 -casación 7409/1998 -). Por ello, como el Tribunal Supremo tiene también dicho, '..en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable..' ( STS de 17 de enero de 2012 -casación 2142/2010 -).

Por ello, sobre la actora pesa la carga de probar la realidad no solo de tales operaciones sino de su realización por parte de quien las facturó, y es que la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles, lo que implica que en el supuesto concreto si la reclamante quería que las cantidades facturadas fueran deducibles debía haber acreditado fehacientemente que realmente se habían producido las correspondientes operaciones y que fueron realizadas por quien emitió las facturas, y ello no solo desde el punto de vista formal sino material.

Debe recordarse que tanto el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 , General Tributaria, como el artículo 114 de su antecesora, establecen que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994 ).

No se trata de que la Administración tenga que demostrar que las facturas que reflejen las operaciones son falsas, sino que debe de ser el interesado quien demuestre que se tratan de operaciones efectivamente realizadas en los términos anteriormente descritos.

Tampoco se trata de hacer al sujeto pasivo responsable de las irregularidades que ha podido cometer su proveedor ni, más particularmente, exigirle de manera general, como condición para ejercer el derecho a deducir el IVA, que verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho tiene la condición de sujeto pasivo, que disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos y que cumplió con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, con el fin de cerciorarse de que no existen irregularidades ni un fraude por parte de los operadores anteriores ni, por otro lado, que disponga de documentación al respecto. En efecto, como afirma la Sentencia de 21 de junio de 2012, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-80/2011 ), '..corresponde, en principio, a las autoridades tributarias llevar a cabo las verificaciones necesarias respecto de los sujetos pasivos para detectar irregularidades y fraudes en el IVA, así como imponer sanciones a los sujetos pasivos que hayan cometido tales irregularidades o fraudes..', por lo que con la imposición a los sujetos pasivos de las citadas cargas so pena de incurrir en el riesgo de que se les deniegue el derecho a deducción, '..la administración tributaria estaría transfiriendo, contrariamente a las citadas disposiciones, sus propias tareas de control a los sujetos pasivos..'.

CUARTO. De acuerdo con lo anterior, lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura -lo cual es sólo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación y su procedencia de su emisor. Por ello, la mera aportación de dicha factura no tiene que suponer la irrebatible prueba de las entregas o servicios facturados, como nuestro propio Tribunal Supremo tiene dicho, por ejemplo, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/2004 ), según la cual '..para acreditar la efectividad de los servicios prestados no resulta suficiente la existencia de una factura, al no quedar suficientemente demostrada la vinculación entre el gasto cuya deducción se pretende y los ingresos de la entidad..', rechazando a estos efectos la suficiencia de '..un mero cumplimiento formal, sino que es necesario el cumplimiento real y efectivo del mismo, lo que evidentemente no se ha cumplido por cuanto la recurrente no ha podido acreditar la efectividad del gasto..'. Con parecidos argumentos se expresa la Sentencia de 10 de septiembre de 2009 (casación 3238/2005 ). Más precisamente, tales argumentaciones debe extenderse a la propia autoría de los servicios facturados, cuya prueba recae también sobre quien alega el gasto y su procedencia.

En sentido opuesto y por análogas razones, la existencia de la factura no puede tampoco erigirse en presupuesto obligadamente concurrente en todo caso. Así lo viene diciendo esta Sección como manifestación del principio de proporcionalidad y de flexibilidad en la valoración y concurrencia de los presupuestos exigidos para el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado, trayendo a colación en este sentido el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades de 5 de diciembre de 1996 , que en relación con el ejercicio del derecho de deducción y la necesidad de factura declaró que '..el artículo 18.1 a) y el artículo 22.3 de la Sexta Directiva autorizan a los Estado miembros a entender por 'factura' no sólo el original sino también cualquier otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por estos mismos Estado miembros y les confiere la facultad de exigir la presentación del original para justificar el derecho a deducción y admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente..'.

Por lo demás, de acuerdo con lo establecido hoy por el artículo 386.1 LEC de 2000 , a estos efectos resulta admisible la prueba indiciaria o de presunciones, cuya válida utilización, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 , exige '..a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica..'. En otros términos -añade la sentencia-, '..en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de incoherencia, de la irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba ( sentencia de 19 de Marzo de 2001 )..'.

QUINTO. Así las cosas, con tales criterios la Sala considera acertado el resultado alcanzado por la Administración, basado, de un lado, en las circunstancias que caracterizaban la posición del supuesto proveedor, carente de medios personales (solo en 2007 consta haber contratado a un trabajadora en el mes de abril) y materiales dispuestos para la realización de las operaciones facturadas, lo que, a pesar de la índole de tales operaciones, de intermediación inmobiliaria (como se ha dicho), llama la atención a la vista del objeto de dicha entidad, dedicada a la realización de actividades inmobiliarias en general, tanto en edificios propios como ajenos, tales como ejecución de obras y construcciones de cualquier clase para terceros, mediante contrata, ya sean públicas o privadas, rústicas o urbanas; la adquisición de toda clase de solares, parcelas y terrenos, su urbanización y promoción para venderlos por parcelas para construir sobre ellos chalets, locales o viviendas acogidas o no a regímenes especiales e incluso de protección oficial, su posterior venta o explotación en arrendamiento (así puede verse en la página 6 del acuerdo de liquidación del IVA), objeto este que, según se ve, no comprende el de las operaciones facturadas.

Además, tampoco consta el ingreso del Impuesto repercutido ni la declaración del beneficio obtenido. La entidad no declaró compras a terceros aunque sí ventas por cantidad superior a tres millones de euros.

En lo que respecta a las concretas operaciones facturadas, resulta que de acuerdo con la información suministrada a la Inspección por los clientes de la actora que supuestamente habrían intervenido en los contratos, ninguno de ellos conocía de la participación como intermediario de la citada entidad, señalando incluso la intervención de otras personas, información esta que en algún caso se mostraba corroborada entre ellos. Es verdad que la actora aportó declaraciones de algunas de estas personas que parecían cuestionar sus anteriores reconociendo la intervención de la intermediaria, declaraciones estas que, sin embargo, la Inspección descartó con buen criterio en razón de la veracidad que a aquellas primeras ofrecía su espontaneidad y emisión anterior en el tiempo respecto de las segundas. Además, la recurrente no se ha preocupado de proponer en esta sede jurisdiccional la testifical de los declarantes, con la que hubiera podido poner en tela de juicio la decisión probatoria que en este aspecto asumió la Administración.

Por ello, según entiende la Sala, el anterior panorama probatorio descarta la realidad de las operaciones realizadas y su conexión con la actividad de la recurrente.

SEXTO. Finalmente, en lo que respecta a las actuaciones sancionadoras también impugnadas, la demanda denuncia la vulneración del principio de culpabilidad, alegación que, sin embargo, parece orientada en realidad a la invocación del derecho a la presunción de inocencia, basada en la inexistencia de prueba de cargo insuficiente y que, en efecto, ampara a quienes, como la recurrente, se encuentran sometidos al ejercicio de la potestad administrativa sancionadora, según declaró ya desde un principio el Tribunal Constitucional, para quien '..la disposición que declara -dentro de las garantías contenidas en el artículo 24.2 CE - que todos tienen derecho a la presunción de inocencia, contiene una regla del juicio con relevancia en lo que atañe a la prueba, y, además, una regla de tratamiento del imputado -en el proceso penal- o del sometido a procedimiento sancionador, en aquellos a los que son extensibles principios que rigen en lo punitivo, regla que proscribe que pueda ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada..' ( Sentencia 66/1984 , FJ 2º).

Con todo, lo cierto es el conjunto probatorio reunido por la Administración, a que se ha hecho referencia, resulta más que suficiente para quebrar aquella presunción, máxime si, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba sobre la existencia y realidad de las operaciones facturadas, que no ha quedado probada, conclusión que esta también suficiente para considerar justificada la agravación de la infracción por utilización de medios fraudulentos, así considerada por la Ley cuando la utilización de facturas falsas o falseadas supere el 10 por ciento de la base de la sanción ( artículos 184.3.b ) y 191.4 de la Ley 58/2003 ).

SÉPTIMO. En consecuencia, y por todo lo dicho, el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, al no aparecerse méritos suficientes en otro sentido, con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Fallo

PRIMERO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad Suelos y Solares Suman, S. L., contra las resoluciones de 21 de marzo de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictadas en las reclamaciones económico-administrativas números 41/5813/2011 y 41/5814/2011 (acumuladas), la primera, y 41/5812/2011 y 41/5847/2011 (acumuladas), la segunda, interpuestas en relación con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y sanción tributaria, y con liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción tributaria, respectivamente.

SEGUNDO. Condenar a la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ MENSAQUE, D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA, D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ, D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.