Sentencia Administrativo Nº 224/2015, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15310/2014 de 22 de Abril de 2015

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00224/2015

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2014 0000824

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015310 /2014 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.CONSELLERIA DE FACENDA

LETRADOLETRADO COMUNIDAD(SERVICIO PROVINCIAL)

PROCURADORD./Dª.

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, Jesús Luis , Alberto

LETRADOABOGADO DEL ESTADO, RAMON VARELA SUAREZ , RAMON VARELA SUAREZ

PROCURADORD./Dª. , MARIA JESUS GANDOY FERNANDEZ , MARIA JESUS GANDOY FERNANDEZ

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, veintidós de abril de dos mil quince.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15310/2014, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por CONSELLERIA DE FACENDA, representada por el letrado COMUNIDAD (SERVICIO PROVINCIAL), contra RESOLUCION DE 13/02/14 DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL SOBRE IMPUESTO SUCESIONES. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y la codemandada Jesús Luis Y Alberto representados por la procuradora MARIA GADOY FERNANDEZ.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 1.163.657,56 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Los servicios Jurídicos de la Xunta de Galicia interponen recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2014 que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo de Galicia de fecha 11 de noviembre de 2010 que estimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas por Don Alberto y Don Jesús Luis contra sendos acuerdos liquidatorios por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictados por el Servicio de Gestión Tributaria de la Consellería de Economía e Facenda de la Xunta de Galicia por importe de 581.828,78 € cada uno de ellos, con motivo del fallecimiento de Doña Esmeralda .

La cuestión controvertida en este procedimiento versa sobre la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , cuando la persona que cumple las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio , al que se remite la Ley 29/1987, fallece antes que la causante, en este caso, su madre, titular de unas participaciones sociales que transmite a sus herederos, en este caso, sus nietos, hijos de la primera persona fallecida.

Y es que los antecedentes que ha tenido en cuenta la Administración tributaria de la Xunta de Galicia para practicar las liquidaciones impugnadas, y sobre los cuales tanto el TEAC como el TEAR de Galicia han dado una respuesta afirmativa y favorable a los intereses de los herederos, han sido los consignados en el antecedente de hecho primero del acuerdo del TEAC, a saber:

Doña Esmeralda , abuela de los reclamantes en la vía económico-administrativa, falleció el día 15 de julio de 2003, habiendo otorgado un último testamento el día 4 de febrero de 1991 en el que instituía heredero a su hijo Don Prudencio , previendo la sustitución vulgar a favor de sus descendientes. Habiendo fallecido el citado heredero antes del óbito de la causante (el día 15 de junio de 2003), se iniciaron sendos expedientes de comprobación de valores frente a los herederos de la Sra. Esmeralda , sus nietos Don Jesús Luis y Don Alberto , que finalizaron con las liquidaciones por el Impuesto sobre sucesiones objeto de reclamación, rechazando la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 respecto del valor de las participaciones sociales incluidas en la herencia, basándose para ello la Administración tributaria en que no se ha acreditado debidamente que las entidades a las que pertenecían, 'Artabra, S.A.' y 'Proarga, S.L.', pudieran considerarse 'empresa familiar' pues a la fecha de devengo del Impuesto ni la causante ni nadie de su grupo familiar reunía los requisitos para gozar de aquel beneficio fiscal.

No conformes con estas liquidaciones los hermanos Jesús Luis Alberto presentaron reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia, en cuya resolución de 11 de noviembre de 2010 acordó anularlas por entender aplicable la reducción pretendida; decisión que confirmó en alzada el TEAC en su resolución de 13 de febrero de 2014, objeto de recurso en este procedimiento.

Alega la Letrada de la Xunta de Galicia como argumentos en los que se apoya para pretender la anulación de ambos acuerdos, que el único miembro del grupo de parentesco que ejerció funciones de dirección de las entidades 'Artabra, S.A.' y 'Proarga, S.L.', y que percibía por ello una remuneración que representaba más del 50 % de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, era Don Prudencio , que falleció un mes antes del devengo del Impuesto sobre Sucesiones liquidado con motivo del fallecimiento de su madre Doña Esmeralda , en cuyo patrimonio se encontraban las participaciones sociales antes mencionadas, de modo que a la fecha del devengo del Impuesto no había ningún miembro de la unidad familiar que cumpliese los requisitos previstos en la normativa vigente para la aplicación de la reducción pretendida.

SEGUNDO.-El artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:

' En las adquisiciones 'mortis causa', incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición 'mortis causa' que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100'.

En el ámbito de la Comunidad autónoma gallega la Ley 3/2002, de 29 de abril, de medidas de régimen fiscal y administrativo, ya recogía en su artículo 2.3 , como reducción en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, la siguiente:

' En los casos en que en la base imponible de una adquisición mortis causa estuviese incluido el valor de una empresa individual o de un negocio profesional cuyo centro de gestión radicase en Galicia, o de participaciones en entidades o de derechos de usufructo sobre los mismos, se practicará una reducción del 99% del mencionado valor cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que el centro de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal de la entidad, se encuentre ubicado en Galicia y se mantenga durante los cinco años siguientes a la fecha de devengo del impuesto.

b) Que a la fecha del devengo del impuesto a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones les sea de aplicación la exención regulada en el apartado 8º del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio.

c) Que, cuando se trate de participaciones en entidades, éstas tengan la consideración de empresas de reducida dimensión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto de sociedades .

d) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, del causante.

e) Que el adquirente mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el impuesto sobre el patrimonio durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto, salvo que dentro de dicho plazo falleciese el adquirente o transmitiese la adquisición en virtud de pacto sucesorio con arreglo a lo previsto en la Ley de derecho civil de Galicia'.

La remisión de la Ley estatal y de la Ley gallega a la Ley del impuesto de Patrimonio nos obliga a comprobar el texto del artículo 4. Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio , en cuyo apartado Dos declara exentos del Impuesto:

' Las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

b) Que, cuando la entidad revista la forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a la que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo del parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad'.

TERCERO.-En el presente caso no se discute la concurrencia de los requisitos que exigen los indicados preceptos en la persona de Don Prudencio , hijo de la fallecida. Lo que se discute es la aplicación de la reducción prevista en ellos pues esa persona falleció antes que la causante, Doña Esmeralda , y quien quiere hacer valer la reducción de la base imponible del impuesto son sus nietos herederos, hijos del Sr. Prudencio .

A juicio de esta Sala la solución que haya de darse a la controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento pasa por comprobar el momento en el que deben cumplirse los requisitos que exige la norma para aplicar el beneficio fiscal pretendido.

La tesis de los Tribunales económico-administrativo Regional y Central se apoyan en una doctrina que ha sido rechazada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 16 de diciembre de 2013 (Recurso 28/2010), confirmando el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que es el que igualmente sigue este Tribunal, citando a título de ejemplo la sentencia de 21 de noviembre de 2011 (Recurso 15515/2010 ).

Sostienen ambos Tribunales administrativos que el requisito que exige el ejercicio efectivo de la función de dirección de las empresas cuyas participaciones sociales se transmiten mortis causa, y el que exige que sea la principal fuente de renta de quien la lleva a cabo, debe referirse al último periodo del IRPF devengado, y resulta que en el presente caso tanto en el ejercicio (2002) como en el de devengo del impuesto de sucesiones (2003), un miembro del grupo de parentesco ejercía funciones de dirección en las empresas a que se refiere esta litis.

Sin embargo, el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de diciembre de 2013 descarta la posibilidad de tener cuenta el último periodo del IRPF devengado a efectos de entender acreditado el requisito del ejercicio de funciones directivas y que su remuneración represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos percibidos por la persona que las ejerce, sosteniendo que estos requisitos deben cumplirse a la fecha de devengo del Impuesto, compartiendo con ello el criterio que sostenía el Tribunal de instancia.

Así, el Tribunal Supremo razona lo siguiente:

'La Sala de instancia considera que, a los efectos de aplicar la reducción de la base liquidable del impuesto sobre sucesiones que contempla el artículo 20.2.c) de la Ley de impuesto, se debe estar a las circunstancias que concurrían en el momento del devengo del impuesto, habiendo quedado acreditado que, en ese momento, uno de los herederos, concretamente un hijo del causante, había percibido retribuciones por actividad de dirección en la empresa familiar que superaban el 50% del total de las rentas percibidas.

La Administración tributaria, en su único motivo de casación, considera que para valorar la proporción de la renta percibida por quien ejerce funciones de dirección en la empresa transmitida, cuando no concurría esta circunstancia en el fallecido sino en una de los herederos, había que estar al último ejercicio de renta devengado. En el supuesto enjuiciado sería el periodo impositivo del año 1999, donde no se declararon rendimientos de actividades por dirección de la empresa.

(...) El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 regula la reducción de la base liquidable por remisión al artículo 4.ocho de la Ley 19/1991 , del impuesto sobre el patrimonio. En lo que afecta al presente recurso, este último precepto legal en su apartado 2.c) exige que «el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal», permitiendo que «cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención».

El desarrollo de la exención en patrimonio se llevó a cabo en el Real Decreto 1704/1999, se 5 de noviembre (BOE de 6 de noviembre), cuyo artículo 3 exigía, para su aplicación, que «el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7.º de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio , siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta (...) se entenderá por principal fuente de renta aquella en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate».

Luego será preciso atender a la declaración que el beneficiario hubiera realizado en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Para la aplicación de la exención en patrimonio, el criterio determinante para valorar la concurrencia de los requisitos es el del devengo, y así lo ha reconocido la propia Administración tributaria, como quedó reflejado en la respuesta que la Dirección General de Tributos dio a la consulta V0045-07, de 10 de enero de 2007, en torno a la aplicación de la exención en el impuesto sobre el patrimonio del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 .

Se dijo allí con meridiana claridad que «la circunstancia relevante en este punto para la procedencia de la exención es de orden fáctico y no es otra que, a la fecha de devengo del impuesto patrimonial, se cumplan las condiciones del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley y, en particular, los requisitos que establece la letra c) respecto de la persona que desempeñe efectivamente las funciones directivas de la entidad».

Sin embargo, el problema que se nos plantea en el presente recurso es otro y gira en cómo acomodar un impuesto instantáneo, como es el de sucesiones, con otros dos impuestos periódicos como son renta y patrimonio, a los que la que la propia Ley 29/1987 se remite para aplicar esta reducción en la determinación de su base liquidable.

Hemos de precisar que no existe disposición normativa alguna que contemple esta disfunción o que indique cómo acompasar el devengo instantáneo que estable el artículo 24 de la Ley 29/1987 para sucesiones con devengos fijados al final de un periodo impositivo anual, como el establecido para el impuesto sobre la renta de las personas físicas en el artículo 12 de la Ley 40/1998 (BOE de 10 de diciembre), texto aplicable al supuesto de autos, reproducido por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), y la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), o para el impuesto sobre el patrimonio por el artículo 29 de la Ley 19/1991 .

La tarea que toca abordar es cómo se articula la concurrencia de las circunstancias exigidas para la reducción de la base liquidable, que tienen lugar a lo largo de un determinado periodo de generación, con el puntual y concreto momento del devengo del impuesto sobre sucesiones.

No huelga recordar, como transcribimos en el fundamento anterior, que el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 reconoce, cuando se trata de participaciones conjuntas, que basta con que las funciones de dirección y las retributivas se cumplan en cualquiera de las personas del grupo de parentesco para que todos se beneficien de la exención.

Dijimos en las dos sentencias citadas, que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley.

Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que «[A]l tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 , se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones.

Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general(...)

Por último, debemos añadir que si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante ;en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas.

Lo dicho nos conduce a la desestimación del único motivo de casación invocado, confirmando en todos sus extremos la sentencia impugnada'.

CUARTO.-Lo razonado en la sentencia parcialmente transcrita en el precedente razonamiento jurídico permite afirmar que la reducción o beneficio fiscal previsto en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 exige que a la fecha de devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplan los requisitos que deben concurrir para su aplicación, y basta con que lo sea en alguna de las personas que pertenezcan al grupo de parentesco. Lo que sin embargo no se cumple en este caso pues la única persona que reunía esos requisitos falleció antes que la persona que transmite las participaciones sociales. Y aunque el fallecimiento de esta última tuvo lugar tan solo un mes después, no consta que durante ese periodo temporal algún miembro del grupo de parentesco hubiese asumido funciones directivas en las sociedades a las que pertenecen.

Los herederos, hermanos Jesús Luis Alberto , trataron de defender en la vía administrativa y económico-administrativa la aplicación del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 alegando que las funciones de dirección de las sociedades a que se refiere esta litis, y las remuneraciones derivadas de las mismas, se cumplían en al menos una de las personas del grupo de parentesco, su padre Don Prudencio , y que en el expediente del Impuesto de sucesiones correspondiente a esta persona se admitió expresamente la reducción por adquisición de participaciones de 'Artabra, S.A.', por lo que debe aplicarse el citado beneficio a las restantes personas integrantes del grupo de parentesco.

Está claro que si el Sr. Prudencio hubiese fallecido con posterioridad al óbito de la titular de las participaciones sociales litigiosas, la transmisión a su hijo por vía hereditaria se acogería a la reducción que aquí se interesa.

Ahora bien, esta solución no resulta viable cuando, como en este caso, la transmisión de las participaciones sociales, ya no a favor del Sr. Prudencio , sino a favor de sus hijos, tiene lugar no por herencia de su padre, sino por herencia de su abuela, y cuando a la fecha del fallecimiento de esta, y por tanto, a la fecha de devengo del impuesto que se liquida, ningún miembro del grupo de parentesco ejerce funciones directivas, por mucho que entre el fallecimiento de uno y otro haya transcurrido tan escaso margen tiempo (1 mes). Pues lo importante es que durante ese breve lapso temporal, y en cualquier caso, a la fecha del devengo del impuesto, se cumpliesen los requisitos previstos en la norma vigente para la aplicación de la reducción por la transmisión mortis causa de aquellas participaciones sociales, lo cual exigía que las funciones de dirección recayesen sobre un miembro del grupo de parentesco.

QUINTO.-Por todo ello, el recurso ha de ser estimado, sin que tampoco puedan prosperar los argumentos de oposición expuestos por los codemandados en su escrito de contestación a la demanda, en la que se limitan a alegar de modo genérico la inconstitucionalidad y contravención de la legislación europea de las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria de la Xunta de Galicia.

Citan como preceptos constitucionales (que no en cambio de la legislación europea) que se dicen infringidos, los artículos 14 (principio de igualdad) y 31.1 (principio de igualdad y progresividad en el deber de sostenimiento de los gastos públicos), sin mayor explicación.

En todo caso, en la sentencia de esta Sala de 21 de febrero de 2013 (Recurso número 15752/2011 ) se da respuesta a la impugnación que en aquel procedimiento se basaba en que la regulación del Impuesto sobre Sucesiones es contrario a los principios de igualdad, capacidad económica, doble imposición y seguridad jurídica, rechazando este Tribunal la impugnación presentada en base a unos argumentos que se pasan a reproducir:

' este Tribunal non considera pertinente suscita-la cuestión de INCONSTITUCIONALIDADE contra a Lei 29/1987 e normativa autonómica que a desenvolve, ó entender que non se infrinxen principios constitucionais ó grava-la capacidade económica que xurde coa sucesión, nin tampouco se infrinxe o principio de igualdade por existir lexislacións autonómicas diverxentes.

A sentenza 743/2009 do TSX Valencia resume a posición común dos tribunais en: ha de rexeitarse que o Imposto sobre Sucesións contradiga o principio de capacidade económica ( art.º 31 CE ), pois na normalidade dos casos a adquisición de dereito mortis causa, e tamén no presente, implica para a habente-causa un incremento da riqueza dispoñible, incremento que é real por moito que poida darse unha perda do valor nominal do diñeiro. Por outro lado, mal pode falarse de dobre imposición con relación ao IRPF, cando a regulación deste último imposto non suxeita as adquisicións por causa de morte como a aquí gravada.

As queixas de falta de progresividade do Imposto de Sucesións han de rexeitarse porque tal esixencia constitucional só resulta predicable do sistema tributario no seu conxunto, de maneira que non teñen por que respectala todos e cada un dos tributos que o integran,

Non hai vulneración do principio de igualdade do art.º 14 CE porque o ISD non grave as persoas xurídicas. O termo válido de comparación para o xuízo constitucional de igualdade ha de ser idóneo, sen que se poidan comparar supostos distintos, como fai a parte recorrente, sendo que a distinción que o lexislador fai entre persoas xurídicas e persoas físicas ao respecto do Imposto de Sucesións non pode considerarse que se apoie en aspectos arbitrarios ou caprichosos.

A diferenza entre normas que emana de Poderes Lexislativos distintos das Comunidades Autónomas non poden dar lugar a unha pretensión de igualdade ( STC 76/1986 ), sen que caiba soster que a igualdade ante a lei resulte da distribución de competencias ( STC 247/2007 ).

A parte recorrente, en fin, non concreta cal é o suposto de feito da norma aplicada no caso que nos ocupa, descrito en termos tan indeterminables que con iso se vulnere o principio de seguridade xurídica ( art.º 9. º 3 CE ).

É posible, nembargante, apurar un pouco mais o razoamento e así e verbo do principio de igualdade e coma indica a STS 19.07.2010 : Cabe recordar que o valor da igualdade, preeminente no noso sistema constitucional (artigo 1. º 1 da Constitución de 1978) e que constitúe, por imperativo da Carta Magna, un dereito fundamental da persoa a non sufrir discriminación xurídica ningunha (artigo 14), isto é, a non ser tratada de xeito diferente que os que se encontran na súa mesma situación, sen xustificación obxectiva e razoable, resulta compatible co trato diverso que reciben suxeitos en tesituras non comparables. E non son comparables a estes efectos as conxunturas de individuos sometidos a poderes diferentes. As normas (igualdade ante a lei) ou as decisións (igualdade na aplicación da lei) que emanan de distintas instancias, como o Estado e as Comunidades Autónomas, non son homoxéneas para os efectos de servir como termo de contraste no xuízo de igualdade, pois o autor da discriminación ha de ser, loxicamente, o mesmo.

Certamente, en prol do mencionado principio, o constituínte reservou ao Estado a competencia exclusiva para regular as condicións básicas que garantan a igualdade de todos os españois no exercicio dos dereitos e no cumprimento dos deberes constitucionais (artigo 149.1.1.ª), entre os que se encontra o de contribuír ao sostemento dos gastos públicos de acordo coa súa capacidade económica (artigo 31.1), pero nin esta competencia estatal pode baleirar de contido as propias das Comunidades Autónomas nin a unicidade da orde económica nacional, que require a existencia dun mercado único, padece porque en relación cun aspecto singular dun tributo en particular un suxeito pasivo nunha determinada parte do territorio nacional soporte unha carga distinta que outro sometido a diferente poder tributario. Aos efectos de realizar un xuízo de igualdade sobre a situación dos cidadáns fronte ao poder tributario ten de tomarse en consideración a súa posición global, non un punto illado dun imposto específico.

No mesmo sentido a Sentenza do Tribunal Constitucional 150/1990 , dixo:

«Este principio, segundo tivemos ocasión de afirmar na STC 37/1987 , fundamento xurídico 10, non impón que todas as Comunidades Autónomas teñan que exercer as súas competencias «dun xeito ou cun contido e uns resultados idénticos ou semellantes». Menos aínda esixe que unha Comunidade Autónoma se absteña de exercer as súas competencias mentres as demais non utilicen as propias equivalencias ou mentres o Estado, en uso das que lle corresponden, non estableza uns límites ao exercicio das competencias autonómicas que aseguran unha substancial igualdade de resultados ao levarse para efecto estas últimas. A autonomía -declarabamos na citada ocasión- significa precisamente a capacidade de cada nacionalidade ou rexión para decidir cando e como exercer as súas propias competencias, no marco da Constitución e do Estatuto. E se, como é lóxico, do devandito exercicio derivan desigualdades na posición xurídica dos cidadáns residentes en cada unha das distintas Comunidades Autónomas, non por iso resultan necesariamente infrinxidos os arts. 1 . º, 9. º 2 , 14 , 139 e 149.1.1.ª da Constitución (nin os arts. 31.1, 38 e 149.1.13.ª, cabe engadir agora) xa que estes preceptos non esixen un tratamento xurídico uniforme dos dereitos e deberes dos cidadáns en todo tipo de materias e en todo o territorio do Estado, o que sería frontalmente incompatible coa autonomía, senón, como máximo, e polo que ao exercicio dos dereitos e ao cumprimento dos deberes constitucionais se refire, unha igualdade de posicións xurídicas fundamentais.»

Na mesma liña, a Sentenza do Tribunal Constitucional 108/2003 , do 2 de xuño, estableceu que:

«Sen necesidade de entrar noutro tipo de consideracións, é suficiente para desestimar neste extremo a queixa do recorrente en amparo con recordar, como este Tribunal xa ten declarado, que o principio constitucional de igualdade non impón que todas as Comunidades Autónomas ostenten as mesmas competencias, nin, menos aínda que teñan que exercelas dun xeito ou cun contido e uns resultados idénticos ou semellantes, pois a autonomía significa precisamente a capacidade de cada nacionalidade ou rexión para decidir cando e como exercer as súas propias competencias, no marco da Constitución e do seu Estatuto de Autonomía, e se, como é lóxico, do devandito exercicio derivan desigualdades na posición xurídica dos cidadáns residentes en cada unha das distintas Comunidades Autónomas, non por iso resulta necesariamente infrinxido o principio de igualdade ( art.º 14 CE ).»

(...) Tampouco resulta infrinxido o principio de capacidade económica.

Tal e coma indica a STSX Castela_león 524/2011: nin cabe aceptar tampouco que a regulación legal supoña unha vulneración do principio de capacidade económica constitucionalmente consagrado, pois o feito impoñible do imposto constitúe unha manifestación de riqueza e como determinou o Tribunal Constitucional (sentenzas 209/1988, do 10 de novembro , e 194/2000, do 19 de xullo ), o lexislador pode ponderar aqueles elementos que sirvan para determinar coa maior precisión a capacidade real dos perceptores de rendas, debendo terse en conta que o imposto non recae directamente sobre unha doazón ou unha herdanza, senón sobre o incremento de patrimonio que se xera no adquirente, como resulta dos artigos 1 e 3 da Lei do Imposto. Non é posible tampouco por fin alegar con éxito unha posible vulneración do principio de seguridade xurídica, pois é sen dúbida a discutida unha norma certa e comprensible. E do mesmo modo tampouco se produce vulneración do principio de non confiscatoriedad, que se produciría, utilizando os termos do Supremo Intérprete Constitucional ( SSTC 150/1990 e 14/1998 ), se se esgotase a riqueza impoñible -substrato, base ou esixencia de toda imposición- co pretexto do deber de contribuír, chegando a privar o suxeito das súas rendas e propiedades, o que claramente nin acontece nin se demostrou no presente caso. Convén destacar que este mesmo criterio é o seguido por distintos Tribunais Superiores de Xustiza, podendo citarse para o efecto as sentenzas do de Cataluña do 17 de maio de 2005 (na que se di que o principio de capacidade económica como base de tributación a que se refire a Constitución se considera dunha forma global, sen que caiba descender a regular os aspectos detallados de aplicación da potestade fiscal do Estado e sen que iso sexa obstáculo a que as Administracións con facultade de aplicación poidan regular a xestión no xeito que se considere máis conveniente para fomentar o equilibrio fiscal e económico do seu respectivo ámbito -tamén se refire ao principio de autonomía financeira das comunidades autónomas, amparado no artigo 156 da Constitución), do de Madrid do 25 de novembro de 2005, do de Extremadura do 10 de xullo de 2008, do de Galicia da 1 de outubro de 2008 (que proclama que 'as diferentes opcións dos lexisladores autonómicos en favor ou en contra da instauración ou mantemento dun tributo non teñen por que vulnerar o bloque de constitucionalidade, que non só está contemplado nos artigos 31.1 e 156.1 da Constitución española, o primeiro sobre a capacidade contributiva e o segundo sobre a autonomía financeira e a potestade tributaria derivada das Comunidades autónomas, senón tamén nas normas que directamente desenvolven este último precepto, neste caso os artigos 11 , 12 e 19.dos.c) da Lei Orgánica 8/1980, do 22 de setembro, de financiamento das Comunidades autónomas')

Verbo das demais supostas infraccións, reproducimos a STSX Asturias 969/2007 (que asumimos íntegramente) que da resposta a estas cuestión: debe rexeitarse que a normativa sobre o imposto cuestionado rompa o principio de seguridade xurídica, pois as previsibilidades fiscais quedan recollidas na súa Lei reguladora; con independencia da complexidade ou non na exacción do imposto, os medios de comprobación, elaboración, actuariais que existen na vida moderna solucionan os problemas de complexidade con instrumentos matemáticos, telemáticos e económicos en fin, axeitados e aptos para desenvolver a tramitación, sen que iso signifique inseguridade xurídica. Non é certo en absoluto que a expresión 'valor real' sexa un concepto xurídico indeterminado; como pouco, é un concepto determinable, pois en definitiva queda fixado polo valor de mercado; a propia recorrente recoñece que o artigo 25 da Lei 1/1998, de Dereitos e Garantías dos Contribuíntes, permite a solicitude á Administración tributaria da valoración previa de inmobles e sen que poida considerarse un impedimento, que a Lei do Imposto sobre Sucesións e Doazóns non o prevexa expresamente, que o suxeito tributario achegue o valor real realizado conforme aos criterios ditos.

(...) Tampouco debe ser admitida a sobreimposición alegada, pois os criterios de comparación que formula a recorrente con outros impostos non poden servir, toda vez que mestura impostos reais, os que recaen sobre bens raíces, cuxo obxecto condiciona a propia natureza e tratamento, ao lado dos impostos persoais que gravan a capacidade das persoas, ben sexa a través da obtención de rendas ou patrimonio. Si que podería establecerse un paralelismo entre os impostos persoais ultimamente ditos e os reais apuntados ao principio: o IVTNU e o IVTNR son ao IBI o que o IRPF e o IP son ao ISD, pero a súa natureza obxectiva é eminentemente distinta e a posición do tributante é así mesmo diferente, no pagamento da plusvalía sobre inmobles actúa como substituto do suxeito pasivo, en tanto que no pagamento do tributo sobre a herdanza o fai en propio lugar como adquirente; en canto ao grupo de impostos directos sobre o patrimonio e a renda, nada impide recoller como débeda na declaración nos primeiros da cantidade satisfeita polo ISD. Todo iso permite a súa coexistencia dentro do sistema tributario español actual, que se ben é prolixo, iso non pode considerarse senón enriquecedor, se se demostra, como ata agora se fixo, que non leva consigo elementos distorsionadotes ou discriminatorios nocivos»

Conforme ao cal, así como tendo en conta que, en primeiro lugar, a estrutura territorial composta de España, constitucionalmente establecida, determina unha distribución vertical do poder, que se materializa nunha ordenación xurídica diferente nas distintas CCAA, non atentatoria da igualdade substancial de todos os españois no exercicio dos dereitos e no cumprimento dos deberes constitucionais - art.º149.1 CE -; en segundo lugar, o gravame do incremento de patrimonio a título gratuíto constitúe unha das manifestacións de riqueza, reveladora de capacidade económica, sen que se alegase elemento ningún que presente o máis mínimo indicio de vulneración do principio de non confiscatoriedad'.

Por todo ello el recurso presentado por los Servicios jurídicos de la Xunta de Galicia debe prosperar, considerando este Tribunal conformes a derecho las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sucesiones con motivo del fallecimiento de Doña Esmeralda , en cuanto en ellas no se aplica la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 .

SEXTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo las circunstancias mencionadas en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , procede la imposición de costas a la Administración demandada y a los codemandados personados en las actuaciones, que deberán satisfacer por mitad en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 3 del artículo citado), comprensiva de los honorarios de defensa de la Xunta de Galicia.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que debemos estimar y estimamosel recurso contencioso-administrativo interpuesto por los servicios Jurídicos de la Xunta de Galicia contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2014 que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo de Galicia de fecha 11 de noviembre de 2010 que estimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas por Don Alberto y Don Jesús Luis contra sendos acuerdos liquidatorios por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictados por el Servicio de Gestión Tributaria de la Consellería de Economía e Facenda de la Xunta de Galicia por importe de 581.828,78 €, con motivo del fallecimiento de Esmeralda .

Y en consecuencia, se anulan los acuerdos impugnados, declarando conforme a derecho las liquidaciones practicadas por el impuesto sobre Sucesiones con motivo del fallecimiento de Doña Esmeralda , en cuanto en ellas no se aplica la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 .

Con imposición de las costas procesales a la Administración demandada y a los codemandados personados en las actuaciones, que deberán satisfacer por mitad en la cuantía máxima de mil quinientos euros (apartado 3 del artículo citado), comprensiva de los honorarios de defensa de la Xunta de Galicia.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firmey que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Leyestablecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres mesessiguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley , adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-XXXX-XX-24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintidós de abril de dos mil quince.