Sentencia Administrativo Nº 2245/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1194/2011 de 10 de Junio de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1194/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0004135

SENTENCIA NÚM. 2245/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a diez de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1194/2011 a instancia de GIRO GH S.A. (sociedad absorbente de RODA PACKING S.L.),representada por el Procurador José Sapiña Baviera y asistida por el Letrado Sergio López Fornas;siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia anulando la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana dictada el 31 de enero de 2011 interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia en fecha 14 de abril de 2008, notificado a mi representada el pasado día 17 de abril de 2008 derivado del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 por importe de 68.840,88 € y como situación jurídica individualizada declare:

1º.El derecho a las deducciones por I+D generadas y, en su caso, aplicadas por mi representada en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por los siguientes importes:

a)Ejercicio 2002: Deducción por I+D generada por importe de 219.245,41 € deducida en el ejercicio 2003 114.243,14 €, quedando pendiente de aplicación para ejercicios futuros 105.002,27 €.

b)Ejercicio 2003: Deducción por I+D generada y, en su caso, pendiente de aplicación para ejercicios futuros, por importe de 163.353,83 €.

c)Ejercicio 2004: Deducción por I+D generada y, en su caso, pendiente de aplicación para ejercicios futuros por importe de 190.418,57 €

Todo ello con imposición de las costas procesales a la Administración demandada de conformidad con lo preceptuado ex artículo 139 de la Ley 29/1998 de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por su temeridad o mala fe.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Auto de fecha 17 de abril de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 450.315,24 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 10 de junio de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 31 de enero de 2011 que resuelve desestimar la Reclamación nº 46/05101/08 interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación practicado por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, suplica el recurrente en su demanda el dictado de Sentencia anulando la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana dictada el 31 de enero de 2011 interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia en fecha 14 de abril de 2008, notificado a mi representada el pasado día 17 de abril de 2008 derivado del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 por importe de 68.840,88 € y como situación jurídica individualizada declare:

1º.El derecho a las deducciones por I+D generadas y, en su caso, aplicadas por mi representada en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por los siguientes importes:

a)Ejercicio 2002: Deducción por I+D generada por importe de 219.245,41 € deducida en el ejercicio 2003 114.243,14 €, quedando pendiente de aplicación para ejercicios futuros 105.002,27 €.

b)Ejercicio 2003: Deducción por I+D generada y, en su caso, pendiente de aplicación para ejercicios futuros, por importe de 163.353,83 €.

c)Ejercicio 2004: Deducción por I+D generada y, en su caso, pendiente de aplicación para ejercicios futuros por importe de 190.418,57 €

Todo ello con imposición de las costas procesales a la Administración demandada de conformidad con lo preceptuado ex artículo 139 de la Ley 29/1998 de 13 de julio reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por su temeridad o mala fe.

Alega en la demanda que en fecha 15/02/2007 se notifica comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004. Por la Inspección se extienden las siguientes acta:

1.-Acta de conformidad consecuencia de la incorrecta inclusión como gasto deducible de la dotación efectuada en el ejercicio 2003 de la provisión de depreciación de existencias, respecto de la que la actora prestó su conformidad y frente a la que no cabe realizar ninguna objeción.

2.-Acta de disconformidad consecuencia de la incorrecta deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades por gastos de Investigación y Desarrollo (I+D) siguientes:

a) aplicada en los ejercicios 2003 y 2004 provenientes de la deducción generada en el ejercicio inmediato anterior, esto es, en el 2002.

b) generada y no aplicada por insuficiencia de cuota en los ejercicios 2003 y 2004, pendiente para su aplicación en ejercicios futuros.

Opone en primer lugar la no conformidad a derecho de la resolución del TEAR objeto de la presente litis y del acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de Valencia en fecha 14/04/2008, dado que el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 no fue incluido en el alcance de las actuaciones ni, en consecuencia, el acuerdo de liquidación ha regularizado dicho período impositivo ni pudo hacerlo por efecto de la prescripción. Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2002 presentada por mi mandante firme, definitiva e inatacable. Constituye el nudo gordiano del presente motivo del recurso determinar si es conforme a derecho o no la resolución del TEAR y el Acuerdo de Liquidación, dado que la Inspección procede a comprobar un período impositivo, ejercicio 2002, que no fue incluido en la orden de carga en el Plan de Inspección ni incluido en el alcance de las actuaciones notificadas en la comunicación de inicio. Además, el supracitado ejercicio 2002 no es susceptible de modificación/alteración por la Inspección, siendo firme e inatacable la declaración-liquidación presentada por la actora en virtud del instituto de la prescripción tributaria.

La Inspección sustenta la posibilidad de comprobación de la deducción por I+D con origen en el ejercicio 2002 y aplicada en las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004, objeto del procedimiento de inspección, en los artículos 70.3 y 106.4 LGT2003 y ello aunque fuese de aplicación la institución de la prescripción respecto del Impuesto sobre Sociedades de 2002.

La actora considera que la legislación aplicable en el caso de autos era la antigua Ley 230/1963 no encontrando apoyo normativo la comprobación del ejercicio 2002 PRESCRITO, no siendo de aplicación los artículos 70.3 y 106.4 LGT '03 dado que la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades 2002 tuvo lugar el pasado 31/10/2003, mucho antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003 (01/07/2004).

Sin perjuicio de lo expuesto, aun en el caso de que se estimase aplicables los artículos 70.3 y 106.4 LGT '03, ello no obsta a que por parte de la Inspección se proceda a comprobar un período impositivo que no ha sido incluido en Plan de Inspección. Y, por otra lado, la aplicación en su caso de lo dispuesto en el 106.4 LGT03 no faculta en modo alguno a la Inspección a realizar actuaciones de comprobación e investigación respecto al IS2002 en orden a determinar la conformidad a derecho o no de la deducción por I+D generada en dicho período impositivo y aplicada en los ejercicios 2003 y 2004. En este sentido cita Sentencias del TS de 13/03/1999 , 13/05/1999 , 30/01/2004 , 17/03/2008 y 25/01/2010 ; de la AN de 18/12/2007 , y del TSJCV de 25/11/2005 y 12/07/2005 . Añade que la Sentencia de la AN de 21/07/2011 resuelve en el sentido propuesto un caso idéntico al de los presentes autos, esto es, un supuesto en que la Inspección comprueba deducciones por I+D generadas en ejercicios prescritos y aplicadas en ejercicios posteriores inspeccionados.

Se opone a este primer motivo impugnatorio el Abogado del Estado indicando que hay que partir de que la actora consignó en la declaración IS 2003-2004 una deducción en concepto de actividad de I+D procedentes del ejercicio 2002. El actor considera que la deducción procedente del ejercicio 2002 no puede ser objeto de regularización por no estar incluida dentro del alcance de las actuaciones inspectoras (que se extendían únicamente a los ejercicios 2003 y 2004). Pero si bien la inspección no puede liquidar el ejercicio 2002 lo que sí puede hacer es llevar a cabo las actuaciones necesarias para determinar si son correctos los datos declarados en dicho ejercicio y que extienden sus efectos a los ejercicios siguientes 2003 y 2004. Ello con apoyo legal en el art. 106.4 LGT . Tras la nueva LGT se establece la obligación del sujeto pasivo de acreditar las cantidades compensadas o las deducciones aplicadas aun cuando el ejercicio de origen se encontrase prescrito; si bien en este caso el ejercicio 2002 en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras no se encontraba prescrito, dado que el plazo de presentación de la declaración terminaba el 25/05/2004 (período impositivo de 01/11/2002 a 31/10/2003).

TERCERO.-Respecto a este primer motivo impugnatorio, señala el acuerdo de liquidación:

'(...) Antes de entrar en el examen relativo a la admisión de las deducciones practicadas y pendientes de aplicación por los proyectos de I+D contemplados en el presente expediente, plantea el actuario la cuestión relativa a la posibilidad de comprobación de la deducción por I+D con origen en el ejercicio 2002 y aplicada en las declaraciones correspondientes a los períodos 2003 y 2004. Su valoración positiva de esta cuestión descansa en las siguientes circunstancias:

a) La declaración por dicho ejercicio 2002 comprende el período desde 1-11-2002 a 31-10-2003. Conforme al artículo 142.1 de la Ley 43/1995 su plazo de presentación ('...los veinticinco días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo') terminaba el 25-5-2004. Luego en la fecha de inicio del presente procedimiento inspector (15- 2-2007) no ha transcurrido el plazo de cuatro años ( artículo 66 LGT )

b) Pero incluso si dicho ejercicio 2002 se encontrara prescrito, la comprobación sería posible a tenor de lo dispuesto en el artículo 70.3 LGT : 3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente. En el mismo sentido el artículo 106.4 LGT : 4.Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'

Añadiéndose en la resolución del TEAR:

'(...) Plantea la reclamante que la deducción procedente del ejercicio 2002 por importe de 219.245,41 € no puede ser objeto de regularización por no estar incluida dentro del alcance de las actuaciones inspectoras que se extendían únicamente a los ejercicios 2003 y 2004.

A juicio de este Tribunal, si bien la Inspección no puede liquidar el ejercicio 2002 por no estar incluido dentro del ámbito del alcance de las actuaciones inspectoras, lo que sí puede hacer es llevar a cabo las actuaciones necesarias para determinar si son correctos los datos declarados en dicho ejercicio y que extienden sus efectos a los ejercicios siguientes 2003 y 2004.

En este punto resulta imprescindible una referencia a la Ley 58/2003 (...) en cuyo artículo 106.4 se establece: 4.Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'

En efecto, tras la nueva LGT se establece la obligación del sujeto pasivo de acreditar las cantidades compensadas o las deducciones aplicadas aun cuando el ejercicio de origen se encontrase prescrito, si bien en este caso, como señala la Inspección, el ejercicio 2002 en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras no se encontraba prescrito, dado que el plazo de presentación de la declaración terminaba el 25/05/2004 (período impositivo de 1/11/2002 a 31/10/2003).

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante en este punto.

De este modo, la Administración Tributaria, pese a que el procedimiento de inspección únicamente alcanzaba al concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2003 y 2004, sin extenderlo, pudiendo hacerlo, al ejercicio 2002, resuelve, pese a ello, en el acuerdo de liquidación, acerca de la adecuación o no a derecho de las deducciones generadas y determinadas en el ejercicio 2002, pero aplicadas en los ejercicios 2003 y 2004. Y fundamenta dicha actuación en el artículo 106.4 LGT , transcrito tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAR.

Sin embargo, habida cuenta que el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002 finalizaba el 25/05/2004 (pues el período impositivo se extendía, en dicho ejercicio, desde el 01/11/2002 hasta el 31/10/2003), esto es, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (1 de julio de 2004), lo que supone que la previsión contenida en el artículo 106.4 LGT no resultaba de aplicación al presente caso, al tratarse en esencia de la deducción por investigación y desarrollo.

Así, cabe citar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 5 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación nº 5084/2011 ) que dispone en sus Fundamentos de Derecho Quinto y Séptimo:

QUINTO.- Con lo expuesto, podemos ya pasar a dar respuesta a los motivos formulados, pero antes resulta necesario hacer una precisión previa.

En efecto, ante todo, insistiendo en lo que anunciábamos en el Fundamento de Derecho Primero,ha de precisarse que la presente controversia no gira sobre la cuestión de compensación bases negativas de ejercicios prescritos, sino en torno a la aplicación de deducciones en la cuota por inversiones en I+D, previstas en el artículo 33 de la Ley 43/1998, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , que resultaran declaradas y no aplicadas en las declaraciones-liquidaciones de ejercicios también prescritos.

La precisión resulta necesaria, porque así como la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos dio lugar a la incorporación de un apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , por Ley 40/1998, de 9 de diciembre, luego objeto de nueva redacción por Ley 24/2001, de 27 de diciembre, la aplicación de deducción de cuotas de anteriores ejercicios, no mereció la misma atención del legislador hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que extendió a éstas últimas el régimen de la compensación de bases imponibles, al señalar en el artículo 106.4 : 'En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales'.

Y es que teniendo en cuenta la doctrina que expusimos en la Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), en la que para la aplicación de las modificaciones legislativas había de estarse al momento del nacimiento del derecho (en aquella ocasión, la afloración de bases positivas susceptible de compensación), en el presente caso, la novedad que supone el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , al extender a las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, con origen en ejercicios prescritos, el régimen previsto para las bases compensadas o pendientes de compensación, supone que solamente será efectiva en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, esto es, de 1 de julio de 2004 ( Disposición Final Undécima de dicha Ley ), con las consecuencias que después se señalan.

(...)

SÉPTIMO.- En lo que respecta al segundo motivo, lo primero que ha de ponerse de manifiesto es que según la resolución del TEAC, cuya postura es mantenida por el Abogado del Estado, el precepto a tener en cuenta en el presente caso - ejercicio 2001, del Impuesto de Sociedades- es el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 , referido a compensación de bases y cuotas procedentes de ejercicio prescritos, pues 'iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación el 14-9- 04, ya en vigor la Ley 58/03, ésta es la que rige el procedimiento inspector, conforme a su Disposición Transitoria Tercera . Y encuadrado dicho art. 106.4 en el Cap. II del Tit. III, relativo a las 'Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios', entre los que indudablemente se encuentra el inspector, su aplicabilidad a la inspección resulta clara' (Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución de 29 de mayo de 2008).

Pues bien, esta Sala no comparte tal criterio, pues, insistiendo en lo expuesto en el Fundamento de Derecho Quinto, nuestra doctrina, acerca de la retroactividad o irretroactividad de la norma tributaria y los derechos adquiridos, contenida en la Sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación número 4073/2011 ), nos lleva a la conclusión de que en el ejercicio 2001, en el que se aplicó la deducción por la recurrente, hay que hacer uso de la legislación en tal momento vigente y ésta, según la precisión realizada en el Fundamento de Derecho Quinto, sólo establecía previsiones en relación con la compensacion de bases negativas procedentes de ejercicios prescritos (se insiste en que tales previsiones se extendieron a las deducciones en cuota, en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).

De esta forma, en el año 2001, estamos ante a una situación análoga a que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 23 de la Ley 43/1995 , y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos. Por toda ella, se citan las Sentencias de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ), 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ) y 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/2005 ).

La conclusión que ha de alcanzarse es que las cuotas declaradas como deducibles en los ejercicios prescritos (1996, 1997, 1998 y 1999), que tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetada su aplicación en el ejercicio al que se refiere el presente recurso de casación (2001), sin que sea de aplicación el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Por lo expuesto, el motivo tampoco puede prosperar.

Consecuentemente, aplicando al presente caso la anterior doctrina del Tribunal Supremo, resulta que en el acuerdo de liquidación practicado por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2003 y 2004 no era posible analizar la procedencia o no de las cuotas declaradas como deducibles en el ejercicio 2002 (y aplicadas en los indicados ejercicios 2003 y 2004), pues las mismas tienen carácter firme, han de ser admitidas y respetada su aplicación en los ejercicios 2003 y 2004 sin que sea de aplicación el artículo 106.4 de la LGT , del modo antes expuesto.

Por lo que debemos estimar el primer motivo impugnatorio esgrimido por la parte recurrente, declarando el derecho de la actora a las deducciones por I+D generadas en el ejercicio 2002, por importe de 219.245,41 € (de las que ha deducido en el ejercicio 2003 el importe de 114.243,14 €, y en el ejercicio 2004 un importe de 28.004,31 € quedando el resto pendiente de deducción para ejercicios futuros). Procediendo, en consecuencia, la anulación del acuerdo de liquidación en cuanto rechaza las deducciones por I+D aplicadas por la actora en el ejercicio 2003, si bien generadas en el anterior ejercicio 2002.

CUARTO.-Seguidamente, y respecto al fondo, opone la actora en la demanda la no conformidad a derecho de la calificación jurídica atribuida por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia a los proyectos de I+D correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004.

Hemos de precisar con carácter previo que, conforme se ha resuelto en el anterior Fundamento de Derecho, las deducciones por I+D generadas en el ejercicio 2002 y aplicadas tanto en los ejercicios 2003 como 2004 son definitivas, firmes e inatacables por la Inspección, por lo que deben reputarse las mismas conformes a derecho, careciendo de facultades la Inspección en orden a alterar y/o modificar las mismas.

Por ello, deben excluirse del examen efectuado por la Inspección los siguientes proyectos que provienen del ejercicio 2002: Pesadora Dinámica PD2, Pesadoras Estáticas, Desarrollo Prog PY, Máquinas de Cestas, Verificador Pesos Linea, y Máquina Bolsas Universal.

Respecto al concepto de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica y a la calificación que debe otorgarse a los gastos contables que son origen de las deducciones I+D generadas y/o aplicadas en los ejercicios 2003 y 2004 debemos partir de lo dispuesto en el art. 35.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o bien, conforme a la anterior legislación, el artículo 33.2 de la Ley 43/1995 .

A la luz de estos preceptos el Inspector Regional sostiene la afirmación, sin prueba documental alguna y sin la cualificación profesional necesaria y adecuada, que los proyectos de I+D cuya documentación consta en el expediente carecen de los requisitos para ser calificados como de I+D, por lo que deben ser incluidos en el concepto de 'innovación tecnológica', reduciendo considerablemente el importe de las deducciones generadas. Sin embargo, tales aseveraciones se encuentran carentes de toda base probatoria.

La cuestión nuclear de la presente litis es si los proyectos de I+D desarrollados por la actora tienen o no el requisito o nota de NOVEDAD. La Inspección admite que los proyectos son novedoso o tienen componentes de novedad, si bien el único impedimento que aduce es que dicha novedad no es objetiva sino 'subjetiva'. No obstante, alega el recurrente que dada la existencia de concesión de patentes, dicha novedad se sostiene en base a criterios objetivos.

La Inspección señala que el 'concepto de nuevo' tiene que ir indefectiblemente referido a un proceso que no existiera previamente en el mercado, que fuera absolutamente desconocido. Pero, como señala la resolución del TEAC de 14/10/2005, 'en materia tecnológica por lo general los avances que se producen rara vez son radicalmente novedosos, sino que normalmente son evolutivos'. La Administración, acogiéndose a transcripciones parciales de las memorias de los proyectos aportadas, desdeña el carácter novedoso de los proyectos, ignorando los criterios objetivos de innovación a los que debe ser sometido todo proyecto para obtener el derecho de patente. Así, el carácter de novedoso viene recogido expresamente en el art. 4 de la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes : 'Son patentables las invenciones nuevas, que impliquen actividad inventiva y sean susceptibles de aplicación industrial'.

Esto es, si los proyectos de I+D no tuvieran el precitado carácter novedoso, carecerían del carácter de patentabilidad requerido. Mas aun, para determinar el carácter novedoso de cualquier invención patentable se ha de cotejar con el estado de técnica en el momento de la solicitud de la patente ( art. 6 de la Ley 11/1986). El TEAC ante la complejidad de calificar un determinado proyecto como I+D reconoce la necesidad de acudir a datos externos y objetivos que permitan clarificar el concepto (así la resolución de 14/10/2005 alude a datos externos como informes de organismos oficiales competentes en materia de investigación y desarrollo tecnológico; o al hecho de que los resultados puedan ser objeto de patente).

Resulta sorprendente que tanto por la Inspección como por el TEAR se pretenda confundir señalando que por la actora sí que consta la aportación de alguna solicitud de patente y también alguna patente inventiva, pero referidas a períodos impositivos anteriores a los comprobados, lo que es tanto como afirmar que la deducción fiscal por I+D tiene un componente finalista o de resultado, negando la deducción en aquellos casos en que no obtenga por el contribuyente un resultado finalmente. ¿Cómo puede admitirse jurídicamente que la adquisición por parte de un tercero de una patente inventiva tenga el carácter, atendiendo a la legislación fiscal, de innovación tecnológica, y que, cuando es el propio contribuyente quien realiza la investigación y desarrollo en orden a obtener la referida patente inventiva no tenga derecho a practicarse la deducción por I+D en el Impuesto sobre Sociedades?

Opone igualmente la ausencia de cualificación profesional adecuada por el Inspector Regional de Valencia para considerar los proyectos de I+D como proyectos de innovación tecnológica. No cabe que el Inspector entre a conocer sobre la procedencia o no de los proyectos de Investigación y Desarrollo desde el punto de vista técnico, dado que carece de la cualificación profesional necesaria y adecuada para dicho fin, lo que redunda en la no conformidad a derecho del acuerdo de liquidación en este punto concreto, puesto que por parte de la Inspección se afirma que los proyectos de I+D supracitados no reúnen los requisitos técnicos para ser considerados como de I+D. Sin embargo la Inspección no acredita dicho extremo, pues no se acompaña soporte documental en pro de dicha aseveración, lo que acarrea que dicha manifestación conlleve una inversión de la carga de la prueba.

Lo que se discute no es tanto un problema de prueba sino más bien de motivación. En ningún momento durante la sustanciación del procedimiento inspector se ha puesto en duda la realización efectiva de los proyectos de I+D, la adecuada contabilización de los gastos en que se ha incurrido en dichos proyectos de I+D, etc; lo único que se ha puesto en duda por el Inspector es la calificación jurídica de los proyectos realizados por la actora como de I+D o de Innovación Tecnológica.

Corresponde a la Inspección la carga de la prueba de lo que ella misma afirma, no pudiendo ser trasladada a la actora. La Inspección pretende hacer recaer en la actora el peso/la carga de desvirtuar la motivación efectuada por aquélla, ya que procede a calificar los proyectos como de Innovación Tecnológica en lugar de como proyectos de I+D, atribuyéndose facultades técnicas de calificación de las que carece. No puede excusarse en que la actora no ha solicitado ('POTESTATIVO') informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el art. 35.1.a) TRLIS. Informe que debía haber sido solicitado por la Inspección dado que el Inspector carece de la cualificación profesional adecuada en orden a motivar que los proyectos realizados por la actora reúnen o no los requisitos técnicos para ser considerados proyectos de I+D o no.

Añade que en aras de acreditar que los proyectos objeto de la presente litis tienen la consideración de I+D, aporta Informe realizado por Perito profesional adecuado referente al análisis de los proyectos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica desarrollados durante el ejercicio 2001 (documento 2). Incide nuevamente en que la actora ostenta un largo peregrinaje en el campo de la investigación y desarrollo, y ello dada la multitud de proyectos en los que ha intervenido y respecto de los que ha obtenido un importante número de patentes inventivas a lo largo de su dilatada trayectoria empresarial. Adjuntando (documento 3) cuadro identificativo de todos los proyectos de I+D que finalmente han concluido satisfactoriamente mediante la obtención de las correspondientes patentes inventivas.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que respecto al fondo la cuestión controvertida es si los diferentes proyectos llevados a cabo por la entidad se califican fiscalmente de 'investigación y desarrollo' -como sostiene la actora-, o como 'innovación tecnológica' -calificación que sostiene la inspección; reiterando en esencia en su escrito de contestación la motivación contenida tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAR.

QUINTO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y teniendo en cuenta la anterior precisión de que las deducciones por I+D generadas en el ejercicio 2002 y aplicadas tanto en los ejercicios 2003 como 2004 son definitivas, firmes e inatacables por la Inspección, por lo que deben excluirse del examen efectuado por la Inspección los siguientes proyectos que provienen del ejercicio 2002: Pesadora Dinámica PD2, Pesadoras Estáticas, Desarrollo Prog PY, Máquinas de Cestas, Verificador Pesos Linea, y Máquina Bolsas Universal, debemos aludir inicialmente al propio tenor literal del acuerdo de liquidación:

'(...) TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

1.La regularización contenida en el acta contiene la modificación de los datos declarados por el obligado tributario en los períodos objeto de comprobación por los siguientes motivos:

(...)

2º.(...) incorrecta deducción (en concepto y cuantía) en la cuota del impuesto por gastos en Investigación y Desarrollo (en adelante I+D) aplicada por la sociedad en la declaración del Impuesto del ejercicio 2003 (generada en el ejercicio 2002) y en la declarada como generada en los propios ejercicios objeto de comprobación (2003 y 2004) la cual no ha sido todavía aplicada por la sociedad para minorar la cuota del impuesto.

(...)

3.Analizados los proyectos (descripción de los mismos en las páginas 5 a 29 del informe ampliatorio) de los que se derivan tales deducciones, el actuario, en base a las características de cada uno, realiza una valoración de si los mismos son encuadrables en lo que la ley fiscal entiende por I+D e Innovación Tecnológica en los siguientes términos:

(...)

7)SOLDADURA MALLA ULTRASONIDOS: EL objetivo es conseguir una máquina de envasado que combine las ventajas de los dos sistemas usados hasta ese momento. El ahorro de material y sus consecuencias (ahorro energético y la reducción de costes) derivado de ello, tampoco constituye una novedad objetiva en sí misma.

8)PESADORAS ESTÁTICAS (PE 13, PE 12/150, MANZANAS PE 12/M+TOLVAS, PE AJOS y PE 12-160): Respecto a estas máquinas cabe realizar el mismo comentario que el realizado para el proyecto B) anterior.

9)ENTORNO DESARROLLO LINUX/JAVA: Se trata de un nuevo programa de control para las pesadoras de RODA PACKING SA. En la propia Memoria se señala que se parte de una serie de técnicas informáticas ya conocidas, por lo que el nuevo programa no puede incluirse en el concepto de '...nuevos teoremas y algoritmos', y tampoco en la 'creación de lenguajes nuevos' (art. 35 TRLIS). Se trata de una mejora de unos programas de control de maquinaria ya existentes mediante la aplicación de una determinadas técnicas informáticas (Linus, USB, internet...) cuya invención original corresponde a otras empresas.

10)PESADORA NORIA: Lo único novedoso (y patentable) sería la ausencia de cadenas en la máquina pesadora dinámica con lo que se consigue una mayor sencillez de mantenimiento y una reducción de costes. Sin embargo esto no parece que constituya una 'novedad' en el sentido objetivo del término ni una 'mejora tecnológica sustancial', aunque sí podría considerarse una 'mejora sustancial tecnológicamente significativa' que no daría derecho a la deducción como I+D aunque sí como Innovación tecnológica.

11)PROTOCOLO GIRO ETIQUETAS: la única novedad de este proyecto consiste en desarrollar una conexión utilizando tecnología preexistente (de tipo TCP/IP) que posibilite el envío de datos a las máquinas de Roda Packing a través de la red de internet.

12)DISPENSADOR DE ETIQUETAS CIRBATA GRAPA A GRAPA: su objetivo es diseñar un sistema de etiquetado para las mallas mejorado (capaz de etiquetar en cualquiera de sus caras y grapa a grapa o de una sola grapa...) lo que no parece tenga las características de novedad en el sentido objetivo requerido por la norma.

13)CABEZAL CERRADO Y MAQUINA ECOLÓGICA: la única 'novedad' de este proyecto consiste en diseñar una nueva máquina embaladora que permita reducir el material plástico empleado en la bolsa de embalaje, lo que constituye una mejora, pero no una novedad en sentido objetivo.

14)BOLSA CON ASAS Y DISPOSITIVO PARA SU INCORPORACION: la 'novedad' parece consistir en la utilización de un asa soldada adicionalmente al paquete con lo que se posibilita un envasado de mayor tamaño (superando los 4 kgs) lo que constituiría una mejora pero no una novedad en sentido objetivo.

4.La Inspección alcanza la siguiente conclusión: Los proyectos de I+D cuya documentación, aportada por la sociedad, forma parte del expediente, carecen de los requisitos para ser calificados como de I+D, por lo que deben ser incluidos en el concepto de 'innovación tecnológica' del apartado 2 del artículo 33 de la Ley 43/1995 , y en el apartado 2 del artículo 35 del TRLIS. En ellos no se aprecia el contenido de 'indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico' al que se refiere la norma fiscal, sino que se limitan a incorporar diversas tecnologías preexistentes.

5.Delimitada la calificación de INNOVACIÓN TECNOLÓGICA que merecen, a juicio de la Inspección, los proyectos expuestos, se procede a determinar la base de deducción en aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 de los mencionados artículos (...)

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.- En base al contenido del Acta y de su preceptivo informe complementario este expediente plantea como cuestión esencial determinar si aquellas deducciones en la cuota declaradas y practicadas por gastos de I+D en los períodos de referencia, lo fueron con arreglo a Derecho. Lo que dependerá de que se considere que los proyectos que amparan tales gastos merecen o no ser calificados de I+D o de innovación tecnológica, atendiendo a las definiciones de los citados conceptos contenidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995 (art. 35 TRLIS). En función de dicha calificación se procederá a determinar la base de deducción y el porcentaje de aplicación que permita cuantificar el importe de las deducciones a realizar en la cuota líquida.

CUARTO.- La valoración del tema controvertido exige considerar previamente la función de calificación en el ordenamiento jurídico tributario.

(...)

De la citada sentencia y de los artículos citados se desprende que la Inspección de los tributos tiene encomendada por la Ley la tarea de velar por el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de los contribuyentes, comprendiendo dicha tarea no solo el examen de las liquidaciones practicadas por el contribuyente sino también la valoración de los hechos o pactos realizados para desentrañar la realidad de lo acontecido y someter a tributación la realización del hecho imponible.

Antes de finalizar el presente Fundamento de Derecho y a los efectos de ejercicio de la función calificadora por parte de la Inspección de los tributos, se estima conveniente hacer referencia a los instrumentos que normativamente se ponen a disposición del sujeto pasivo para realizar una calificación adecuada de los proyectos en que invierte a los efectos del disfrute de las correspondientes deducciones establecidas en el artículo 33 LIS (35 TRLIS).

En este sentido el apartado 4 del artículo 33 de la LIS dispone: (...)

A su vez, el art. 35.4 del TRLIS establece: (...)

Expuesto lo anterior hemos de señalar que el sujeto pasivo no ha utilizado ninguna de ambas posibilidades contempladas en la normativa: consulta vinculante o acuerdo de valoración para ninguno de los proyectos enumerados en el antecedente tercero. Tampoco se ha acreditado en el curso del expediente la obtención (ni tan siquiera la mera presentación de la solicitud) por el obligado tributario del referido informe del Ministerio de Ciencia y Tecnología calificando los proyectos como de I+D.

CUARTO.- Para el ejercicio de la función calificadora que compete a la Administración tributaria cabe considerar que, estando definido el concepto de actividad de I+D y el de innovación tecnológica en la propia normativa fiscal no es posible acudir a definiciones correspondientes a otras ramas del derecho por aplicación del sistema de fuentes establecido en el artículo 7 LGT ; máxime en una materia como la deducción de la cuota que, según está declarado por la Jurisprudencia, ha de ser aplicada con el mayor cuidado y prudencia porque en todo caso y aun cuando pueda resultar procedente un beneficio fiscal siempre rompe el principio general de contribución homogénea de todos al levantamiento de las cargas públicas del artículo 31 de la Constitución ( Sentencia TS de 28/11/90 , 5/6/92 , 1/6/94 , 23/1/95 ...)

Asimismo el artículo 14 de la LGT viene a confirmar lo expuesto al disponer que 'No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'.

Por ello en base al artículo 14 LGT y a las referidas sentencias del Tribunal Supremo procede realizar una interpretación literal, es decir, 'según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto'· ( art- 3.1 del Código Civil ) de lo dispuesto en la norma fiscal aplicable (el artículo 33 LIS y el artículo 35 TRLIS).

Por otra parte dado que se está valorando la procedencia de la aplicación de una deducción por I+D con origen en el ejercicio 2002 (aplicada en los ejercicios 2003 y 2004) así como otros proyectos realizados en los períodos 2003 y 2004, acogida al mismo incentivo fiscal, y cuya deducción, según declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la obligada tributaria, han quedado pendientes para ejercicios posteriores, se estima conveniente reproducir el contenido del artículo 33 LIS (vigente para los períodos 2002 y 2003) y el del artículo 35 TRLIS.

Del contenido literal de los preceptos mencionados se trata de plantear y obtener contestación a las siguientes cuestiones:

A)¿Cuál es el concepto de INVESTIGACIÓN en el ámbito del impuesto?

Los requisitos esenciales son los siguientes:

1º.-Que exista indagación original, entendiendo por indagación la averiguación de la razón o fundamento de algo, y por original un sentido de novedad. El adjetivo 'nuevo' se repite constantemente en la Ley cuando se refiere a la investigación. Esta idea se subraya en las contestaciones emitidas por la DGT, en concreto la correspondiente a consulta 2271/1997, de 23/12/1997 dice 'la novedad no será meramente formal o accidental sino esencial, entendiéndose como esencial la incorporación de materiales, intrínsecamente nuevos o los resultantes de mezclas o combinaciones nuevas de materiales ya existentes con el objeto de crear un producto nuevo'. En este sentido se pronuncian también las consultas de fecha 28/06/99 y 19/07/99.

2º.-Que la indagación se haya planificado previamente. Se exige la existencia de un proyecto individualizado.

3º.-Que la finalidad esencial de la indagación sea descubrir nuevos conocimientos científicos o tecnológicos, de los que derive una superior comprensión de la realidad. Es decir, cuando el artículo 33.2LIS exige que la indagación 'persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico' está utilizando una conjunción copulativa que elimina toda posibilidad de alternativa.

B)¿Cuál es el concepto de DESARROLLO en el ámbito del Impuesto?. De acuerdo con el art. 33.2 LIS desarrollo es 'la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro conocimiento científico'. Ello conlleva que todo desarrollo está condicionado por la obtención de un resultado positivo previo. También se puede subrayar que el desarrollo se concibe legalmente como la etapa siguiente a la del conocimiento puramente teórico y formalmente abstracto que la investigación supone.

De lo anterior se infiere que los requisitos esenciales del Desarrollo son:

1º.-Aplicación de resultados conocidos, previamente obtenidos. La idea básica es llevar a la práctica algo que la teoría científica, la indagación abstracta permite aplicar. Por ello el concepto de desarrollo puede derivarse tanto de la concreta investigación previa como 'de cualquier otro tipo de conocimiento científico'. Esto último implicaría que es suficiente el desarrollo novedoso, en otras palabras, la consecución de una aplicación novedosa de aquello que siendo inicialmente investigación dio lugar a unos conocimientos científicos que en un posterior momento temporal devienen o dan origen a un producto nuevo.

2º.-Pero la aplicación debe perseguir determinadas finalidades que también delimita la ley:

-Fabricación de nuevos materiales o productos.

-Diseño de nuevos procesos o sistemas de producción.

-Mejoras tecnológicas sustanciales de productos o sistemas preexistentes.

Luego la ley regula la faceta de Desarrollo en la deducción por I+D como una cuestión limitada a los resultados de fabricación de nuevos productos desde la doble vertiente de creación de algo nuevo o incorporación a los preexistentes de una mejora sustancial. Y en este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones la DGT cuando exige la presencia incuestionable de esta novedad esencial en los productos en que se materialice los gastos de inversión en I+D continuamente reiterada en las contestaciones a consultas formuladas a la DGT. Al respecto y por ser significativa de lo argumentado anteriormente, cabe citar la de 10/03/1995 que es del siguiente tenor: 'la actividad dirigida a innovar productos preexistentes no tiene la consideración de actividad de desarrollo a los efectos de la deducción por inversiones, excepto que aquella suponga una mejora sustancial del producto'.

C)Finalmente el concepto de innovación tecnológica resulta menos ambicioso al exigir solo que el resultado de la actividad investigadora sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes'.

De acuerdo con lo anterior, el estudio de los proyectos acogidos por la empresa al incentivo fiscal del I+D ha revelado la ausencia de características que permitirían su encuadre en la indagación original (algo nuevo) o en la aplicación práctica del conocimiento científico que deviene en la obtención de nuevos productos, nuevos procesos o mejora tecnológica sustancial de los preexistentes. Es más, en los referidos proyectos (antecedente tercero) se incorporan diversas tecnologías ya existentes (con quiebra evidente del concepto de investigación). Asimismo no parece exista tampoco desarrollo puesto que del contenido de la documentación de los proyectos no puede deducirse el desarrollo de un proceso nuevo ni la consecución de una mejora tecnológica sustancial, careciendo los resultados obtenidos de la nota de novedad objetiva, ya que parece sólo en la descripción de los proyectos respecto a otros procesos similares ya existentes en el mercado. De ello se deduce 'a contrario sensu' que no resulta una verdadera novedad en el sentido objetivo mencionado.

Finalmente, la automatización y mejora de procesos ya existentes, aunque pueda constituir en principio una actividad que se ajuste al concepto estricto de investigación y desarrollo en el sentido definido por la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de la Ley 43/1995 ni en el artículo 35 del Texto Refundido del Impuesto , no supone por sí misma, la existencia de una actividad de Investigación y Desarrollo ya que en tal caso se llegaría al absurdo de que cualquier proyecto de mejora de un proceso automatizado ya existente mediante la utilización de técnicas de ingeniería de procesos ya conocidas (robotización, programación, modularidad, automatización integral, redes informáticas, etc) conllevaría la aplicación de forma generalizada de la deducción por I+D.

Sin embargo, se advierte en los proyectos la presencia del requisito de novedad subjetiva, que es característica del concepto de innovación tecnológica contenido en la norma ( art. 33.2.a LIS ; art. 35.2.a TRLIS) ya que de acuerdo con el criterio interpretativo de la DGT (Consultas de 13/6/2001, 10/7/2001, 27/11/2001, 30/7/2002, 17/9/2002, etc) ello consiste en u proceso que no ha sido desarrollado hasta el momento por RODA PACKING SA y que puede suponer para la mercantil que lo incorpora (es decir, desde el punto de vista subjetivo de dicha empresa) una 'mejora tecnológica significativa' (aunque no 'sustancial' tal como exige los conceptos de INVESTIGACION Y DESARROLLO).

Conclusión: Procede considerar los proyectos contemplados en el presente expediente como de innovación tecnológica y por consiguiente ello permite a la entidad obligada tributaria la aplicación del incentivo fiscal regulado en el apartado 2 del artículo 33 LIS (apartado 2 del artículo 35 TRLIS). Ello conlleva la necesidad de modificar la Base de deducción y el porcentaje aplicable, lo cual se expondrá en el fundamento siguiente'.

Añadiéndose en la resolución del TEAR de fecha 31/01/2011:

'(...) TERCERO.- La cuestión de fondo que plantea el expediente es si los diferentes proyectos llevados a cabo por la entidad se califican fiscalmente de I+D como fueron declarados por la reclamante o como 'innovación tecnológica', calificación que sostiene la inspección.

La normativa aplicable al caso es el artículo 33 LIS y el artículo 35 TRLIS, señalando este último, en su apartado primero, respecto el concepto de actividades de I+D lo siguiente: (...)

Por su parte el apartado segundo del precepto se refiere a la deducción por actividades de innovación tecnológica en los siguientes términos: (...)

El concepto de innovación tecnológica es independiente y distinto del de I+D; son proyectos de I+D los orientados al desarrollo de nuevos productos o procesos industriales, mientras que los de Innovación Tecnológica están basados en la incorporación y asimilación de nuevas tecnologías en la empresa y no tanto en su desarrollo.

El citado artículo 35 TRLIS no solo define a efectos fiscales los conceptos de I+D e innovación tecnológica sino que también establece una delimitación negativa de aquellas actividades que no se considerarán de I+D ni de innovación tecnológica, señalando en su apartado tercero que: (...)

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2003 se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción. Estos informes motivados, que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste, señalando el apartado cuatro del artículo 35 citado que: (...).

Por su parte fue el Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, el que regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de I+D e innovación tecnológica (BOE 29/11/2003).

El 'Manual de Frascati' de la OCDE (6ª edición, 2002) afirma en esta materia que: 'el criterio básico que permite distinguir la I+D de actividades afines es la existencia en el seno de la I+D de un elemento apreciable de novedad y la resolución de una incertidumbre científica y/o tecnológica; o dicho de otra forma, la I+D aparece cuando la solución de un problema no resulta evidente para alguien que está perfectamente al tanto del conjunto básico de conocimientos y técnicas habitualmente utilizadas en el sector de que se trate' (Capítulo 2 epígrafe 2.3.1.).

Por su parte, de la definición del artículo 35 también se desprende como esencial para distinguir la actividad de I+D la novedad, así se señala que la actividad de desarrollo se encuentra encaminada tanto a la obtención de nuevos materiales o productos o al diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, como a la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes, excluyendo el propio precepto del ámbito de la deducción las actividades que no impliquen 'una novedad científica o tecnológica significativa'.

TERCERO (sic).- La calificación de cada proyecto de inversión como de I+D no puede hacerse sino tras un estudio detallado del mismo.

Pues bien, la Inspección analiza los siguientes proyectos:

(...)

7)'Soldadura malla ultrasonidos', cuyo objetivo es conseguir una máquina de envasado que combine las ventajas de los sistemas usados hasta ese momento.

8)'Pesadoras estáticas (PE 13, PE 12/150, MANZANAS PE 12/M+TOLVAS, PE AJOS y PE 12-160), cuya fabricación inicia el obligado tributario, pero ya existentes en el mercado.

9)'Entorno desarrollo Linux/Java', se trata de una mejora de los programas de control de maquinaria que parte de técnicas informáticas ya conocidas.

10)'Pesadora Noria', que presenta como única novedad la ausencia de cadenas en la máquina pesadora automática con el objetivo de una mayor sencillez de mantenimiento y una reducción de costes.

11)'Protocolo giro etiquetas', cuya única novedad consiste en desarrollar una conexión utilizando tecnología preexistente de tipo TCP/IP que posibilite el envío de datos a las máquinas del obligado tributario a través de la red internet.

12)'Dispensador de etiquetas cirbata grapa a grapa', cuyo objetivo es diseñar un sistema de etiquetado para las mallas mejorado.

13)'Cabezal cerrador y máquina ecológica' cuya única novedad consiste en diseñar una nueva máquina embaladora que permita reducir el material plástico empleado en la bolsa de embalaje.

14)'Bolsa con asas y dispositivo para su incorporación' cuya novedad consiste en la utilización de una asa soldada adicionalmente al paquete con lo que se posibilita un envasado de mayor tamaño.

Señala la Inspección que del estudio de los citados proyectos se revela la ausencia de una indagación original o de la aplicación práctica del conocimiento científico que devenga en la obtención de nuevos productos, nuevos procesos o mejora sustancial de los preexistentes, sino que dichos proyectos se basan en la incorporación de diversas tecnologías ya existentes, existiendo procesos similares en el mercado.

Por tanto entiende la Inspección que dichos proyectos deben calificarse a efectos de la aplicación de los incentivos fiscales recogidos por la norma como de 'innovación tecnológica' ya que carecen del componente de una verdadera novedad en el sentido objetivo del término.

Por su parte la reclamante destaca genéricamente el carácter novedoso de cualquier invención patentable, recogiendo la Resolución nº 1528/2002 del TEAC de fecha 03/07/2005 que recoge como datos externos importantes a la hora de delimitar las actividades de I+D de actividades afines:

'Si los resultados pueden ser objeto de patente, teniendo en cuenta que según el artículo 4.1 de la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes de Invención y Modelos de Utilidad 'son patentables las invenciones nuevas que impliquen actividad inventiva y sean susceptibles de aplicación industrial; añadiéndose (art. 6.1) que se considera que una invención es nueva cuando no está comprendida en el estado de la técnica'. Este último (art. 6.2) 'está constituido por todo lo que antes de la fecha de presentación de la solicitud de patente se ha hecho accesible al público en España o en el extranjero por una descripción escrita u oral, por una utilización o por cualquier otro medio'. Y 'se considera que una invención implica actividad inventiva si aquella no resulta del estado de la técnica de una manera evidente, para un experto en la materia' (art. 8.1), así como que 'una invención es susceptible de aplicación industrial cuando su objeto puede ser fabricado en cualquier clase de industria, incluida la agrícola' (art. 9). Del mismo modo será útil tener en cuenta el 'informe sobre el estado de la técnica' en su caso previsto en el art. 34 de la Ley.

En cuanto al tema de la prueba en materia tributaria el art. 105.1 LGT aquí aplicable señala: (...)

Por otro lado la propia doctrina del Tribunal Supremo en reiterados pronunciamientos (Sentencias de fecha 27/02/1989 , 25/01/1995 , 26/07/1994 , 1/10/1997 ) señala que en el ámbito tributario le compete al contribuyente acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. En el mismo sentido el Tribunal Supremo señala en su sentencia de 27/01/1992 que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor'.

Pues bien, a partir de la documentación aportada por la reclamante durante las actuaciones inspectoras, no resulta de una manera clara que los proyectos objeto de controversia culminarán con un resultado satisfactorio que fuera objeto de patente, aunque éste no sea un requisito para disfrutar de los incentivos fiscales analizados que no dependen del éxito o fracaso final de la actividad de investigación o desarrollo realizada.

Al respecto si bien consta la solicitud, en algunos casos, de determinadas patentes de invención y, por otro lado, alguna patente de invención concedida, pero cuya solicitud fue presentada en ejercicios anteriores a los que fueron objeto de regularización, por ejemplo, patente europea nº 982570 con fecha de solicitud de 09/08/1999 o la patente española referente a una bolsa con asas para productos hortofrutícolas con número de solicitud 200102797 con fecha de solicitud 17/12/2001 la documentación contenida en el expediente resulta insuficiente para acreditar las pretensiones de la reclamante.

Por tanto a juicio de este Tribunal las conclusiones apreciadas por la Inspección no han quedado desvirtuadas por la reclamante, conclusiones que impiden que la actividad desarrollada, en el sentido expuesto en los artículos 33 LIS y 25 TRLIS deban calificarse como de I+D por lo que procede confirmar el criterio de la Inspección en el sentido de que constituyen actividades de innovación tecnológica'

Dispone el artículo 33 de la Ley Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades :

Artículo 33 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto la introducción del mismo en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de «software» avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información.

No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el «software».

(...)

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el punto 1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

(...)

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquéllas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción:

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en el artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 9 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

En términos análogos dispone el artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

Artículo 35 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo. Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

(...)

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica. Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el párrafo b).1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el párrafo b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria

SEXTO.-De este modo, y respecto a la cuestión controvertida en el presente procedimiento (ahora analizada) nos encontramos en definitiva ante una cuestión probatoria, relativa a la calificación como I+D de los proyectos de inversión desarrollados en los ejercicios 2003 y 2004 a efectos de la aplicación de las deducciones por I+D generadas en dichos ejercicios, y pendientes de aplicación en ejercicios futuros. Y para gozar de los beneficios fiscales pretendidos tal prueba corresponde a quien los aplica.

En el debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007 (recurso de casación núm. 2739/2002 ) establece, en su Fundamento de Derecho Tercero:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna».

La STS de 2 de julio de 2009 (recurso de casación núm. 691/2003 ) explica, en su Fundamento de Derecho Quinto:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2009 (recurso de casación núm. 4545/2004 ), que dice, en su Fundamento de Derecho Duodécimo:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas».

Dicho lo cual, y como consta en los preceptos aplicables, antes transcrito, debemos reiterar el concepto de Investigación y Desarrollo allí definido: se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes. Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental. También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

A su vez, se considera innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial. También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el párrafo b).1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

Concretándose que no se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares. Tampoco se considerarán actividades de I+D ni de innovación tecnológica las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el párrafo b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

Partiendo de los proyectos controvertidos, y a la vista de la propia literalidad de la Memoria de cada uno de dichos proyectos, la Inspección alcanza la conclusión de que dichos proyectos carecen de los requisitos para ser calificados como de I+D pues en ellos no se aprecia el contenido de 'indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico' al que se refiere la norma fiscal, sino que se limitan a incorporar diversas tecnologías preexistentes. Concluye indicando que el estudio de los proyectos acogidos por la empresa al incentivo fiscal del I+D ha revelado la ausencia de características que permitirían su encuadre en la indagación original (algo nuevo) o en la aplicación práctica del conocimiento científico que deviene en la obtención de nuevos productos, nuevos procesos o mejora tecnológica sustancial de los preexistentes. Es más, en los referidos proyectos (antecedente tercero) se incorporan diversas tecnologías ya existentes (con quiebra evidente del concepto de investigación). Asimismo no parece exista tampoco desarrollo puesto que del contenido de la documentación de los proyectos no puede deducirse el desarrollo de un proceso nuevo ni la consecución de una mejora tecnológica sustancial, careciendo los resultados obtenidos de la nota de novedad objetiva, ya que parece sólo en la descripción de los proyectos respecto a otros procesos similares ya existentes en el mercado. De ello se deduce 'a contrario sensu' que no resulta una verdadera novedad en el sentido objetivo mencionado. Finalmente, la automatización y mejora de procesos ya existentes, aunque pueda constituir en principio una actividad que se ajuste al concepto estricto de investigación y desarrollo en el sentido definido por la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de la Ley 43/1995 ni en el artículo 35 del Texto Refundido del Impuesto , no supone por sí misma, la existencia de una actividad de Investigación y Desarrollo ya que en tal caso se llegaría al absurdo de que cualquier proyecto de mejora de un proceso automatizado ya existente mediante la utilización de técnicas de ingeniería de procesos ya conocidas (robotización, programación, modularidad, automatización integral, redes informáticas, etc) conllevaría la aplicación de forma generalizada de la deducción por I+D. Si bien matiza por último que se advierte en los proyectos la presencia del requisito de novedad subjetiva, que es característica del concepto de innovación tecnológica contenido en la norma ( art. 33.2.a LIS ; art. 35.2.a TRLIS) ya que de acuerdo con el criterio interpretativo de la DGT (Consultas de 13/6/2001, 10/7/2001, 27/11/2001, 30/7/2002, 17/9/2002, etc) ello consiste en u proceso que no ha sido desarrollado hasta el momento por RODA PACKING SA y que puede suponer para la mercantil que lo incorpora (es decir, desde el punto de vista subjetivo de dicha empresa) una 'mejora tecnológica significativa' (aunque no 'sustancial' tal como exige los conceptos de INVESTIGACION Y DESARROLLO). Por lo que procede considerar los proyectos contemplados en el presente expediente como de innovación tecnológica y por consiguiente ello permite a la entidad obligada tributaria la aplicación del incentivo fiscal regulado en el apartado 2 del artículo 33 LIS (apartado 2 del artículo 35 TRLIS). Ello conlleva la necesidad de modificar la Base de deducción y el porcentaje aplicable, lo cual se expondrá en el fundamento siguiente'.

Esto es, la Administración tributaria no se ha limitado a rechazar o cuestionar sin más la catalogación como I+D de los proyectos controvertidos (y la consecuente aplicación de la deducción por I+D), sino que, como detalladamente se expone en el acuerdo de liquidación antes transcrito, procede al análisis de las Memorias de los Proyectos de que se trata desde la óptica de las definiciones de 'investigación y desarrollo' y de 'innovación tecnológica' contenidas en los preceptos aplicables, esto es, procede a la aportación de indicios serios y suficientes que explican razonablemente la improcedencia de la calificación como 'I+D' de los proyectos, así como su correcta conceptuación como 'innovación tecnológica'; momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonable, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar sus alegaciones.

Sin que la parte hoy recurrente practicada prueba alguna tendente a la acreditación de que los concretos proyectos controvertidos deben ser catalogados como de 'investigación y desarrollo' (pues se limita a adjuntar a la demanda informe pericial relativo a los proyectos desarrollados durante el ejercicio 2001, que no es objeto de regularización). Pues bien, sobre la base de lo expuesto, procede desestimar el motivo impugnatorio ahora analizado, particularmente, por la falta de actividad probatoria por la parte actora que pudiera vencer la presunción de legalidad del juicio efectuado por la Administración acerca de la calificación como 'innovación tecnológica' (y no como I+D) de los proyectos desarrollados en los ejercicios 2003 y 2004. Y es que según se observa no sólo de lo actuado en el presente recurso, sino también del expediente administrativo, frente a la conocida posición de la Administración contraria a la consideración como I+D a los efectos de la deducción, no se ha aportado un plus probatorio que pudiera vencer este juicio. El mero alegato por parte de la demandante frente a la administración sin aportar juicio técnico alguno que pudiera poner en duda la posición de la demandada no permite a este Tribunal revocar la posición de la Administración. Teniendo en cuenta además que la parte recurrente podía haber solicitado informe sobre esa cuestión de los organismos técnicos competentes haciendo uso de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 33 LIS (así como en el apartado 4 del artículo 35 TRLIS).

Por todo lo expuesto, debemos desestimar los motivos impugnatorios esgrimidos contra el acuerdo de liquidación.

Por lo que, reiterando lo expuesto en los anteriores Fundamentos de Derecho, debemos proceder a la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por GIRO GH SA (sociedad absorbente de RODA PACKING SA) y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma íntegramente el acuerdo de liquidación recurrido.

2º)ANULAMOS en parte la liquidación tributaria impugnada en cuanto analiza las cuotas declaradas como deducibles en el ejercicio 2002 (y aplicadas en los indicados ejercicios 2003 y 2004); declarando el derecho de GIRO GH SA (sociedad absorbente de RODA PACKING SA) a las deducciones por I+D generadas en el ejercicio 2002, por importe de 219.245,41 € (de las que ha deducido en el ejercicio 2003 el importe de 114.243,14 €, y en el ejercicio 2004 un importe de 28.004,31 € quedando el resto pendiente de deducción para ejercicios futuros).

3º)Desestimamos el resto de pretensiones de la demanda.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.