Sentencia Administrativo Nº 2246/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1631/2011 de 05 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02246/2014

Sección Tercera

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2011 0102416

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001631 /2011

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De ALIANTO,S.L.

LETRADO D. PABLO GARCIA TEJERINA

PROCURADOR D. CRISTOBAL PARDO TORON

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a cinco de noviembre de dos mil catorce.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2246/14

En el recurso contencioso-administrativo 1631/2011interpuesto por la entidad mercantil ALIANTO, S.L.,representada por el Procurador Sr. Pardo Torón y defendida por el Letrado Sr. García Tejerina, contra la Resolución de 27 de julio de 201 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones núms. 47/479, 477, 478 y 481/09 y 47/975/10), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y recibido el expediente administrativo, la entidad actora dedujo en fecha 21 de marzo de 2012 demanda en la que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia: ' estimando el recurso contencioso administrativo 1631/2011 interpuesto por ALIANTO S.L., con anulación de las liquidaciones de IS de los ejercicios 2004 y 2005 dictadas por la DRICyL y de las sanciones tributarias impuestas a causa de las mismas o, al menos subsidiariamente, de estas resoluciones sancionadoras, y con expresa imposición de costas a la Agencia Estatal Administración Tributaria'.

SEGUNDO.-En el escrito de contestación de fecha 18 de mayo de 2012, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, la Abogacía del Estado solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase el recurso con imposición de costas a la parte actora.

Mediante Decreto de fecha 22 de mayo de 2012 se fijó la cuantía del recurso en 61.123 €.

TERCERO.-Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas, y se señaló para votación y fallo el día 30 de octubre de 2014.

CUARTO.-En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna por la demandante la Resolución de 27 de julio de 201 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria, en lo que ahora interesa, de las reclamaciones núms. 47/479, 477, 478 y 481/09 en su día presentadas por la entidad mercantil ALIANTO, S.L., contra los Acuerdos adoptados por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, por los que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra sendas liquidaciones y acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de infracciones tributarias.

Dichas reclamaciones traen causa de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general iniciadas el 9 de abril de 2008 frente a la entidad demandante respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, habiéndose incoado el 9 de enero de 2009 Acta, tramitada en conformidad, número 76127086 por el Impuesto sobre Sociedades de la que resultan unas cuotas a ingresar de 50.768,95 € en el ejercicio 2004 y de 126.070,79 € en el ejercicio 2005, y Acta, tramitada en disconformidad, que complementa la anterior de la que resultan unas cuotas tributarias a ingresar de 7.567,86 € en el ejercicio 2004 y de 13.798,74 € en el ejercicio 2005.

Conforme al contenido del Acta tramitada en conformidad la regularización propuesta por la Inspección no admite la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la obligada tributaria en el ejercicio 2004 al considerar que uno de los inmuebles en los que se materializó la reinversión no se encuentra afecto a la actividad económica de la obligada, en concreto el 'Chalet El Rompido' (chalet y dársena náutico-deportiva) situado en el municipio de Cartaya (Huelva), proponiéndose adicionalmente incrementar la base imponible del ejercicio 2005 como consecuencia de la imputación temporal a dicho ejercicio de las ventas firmes de inmuebles de la promoción inmobiliaria desarrollada en la Plaza de la Rinconada nº 12 y de la no admisión de aquella parte de un gasto por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales contabilizado por la obligada tributaria que debía ser sufragado por las sociedades CIBERPISUERGA S.L. y CRESPO VALVERDE CONSTRUC. Y PRMOC. S.L.

Por otra parte, y en lo que se refiere al Acta tramitada en disconformidad, la Inspección tributaria propone incrementar la base imponible de ambos ejercicios como consecuencia de no admitir la deducción de determinados gastos relacionados con bienes no afectos a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, en concreto el citado 'Chalet El Rompido' y el chalet situado en la localidad de Islantilla (Huelva).

Finalmente, el 9 de enero de 2009 se notifica la apertura de procedimiento asociado a cada una de las Actas incoadas: por la comisión en el ejercicio 2004 de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 193 LGT Ž03, por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo al considerarse sancionable exclusivamente la minoración de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios; por la comisión en el ejercicio 2004 de una infracción leve tipificada en el artículo 193 LGT Ž03 por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo; y por la comisión en el ejercicio 2005 de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191 LGT Ž03 por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria.

La reclamante alegó en sede económico-administrativa que incurrió en un error manifiesto al prestar conformidad con la regularización de la deducción por reinversión -insistiendo en la afectación del inmueble de El Rompido a la actividad empresarial-, ratificando la conformidad a la propuesta de modificaciones en la base imponible del ejercicio 2005.

Siendo la cuestión controvertida determinar si la interesada puede beneficiarse en el ejercicio 2004 de la deducción por beneficios extraordinarios en relación con la adquisición del 'Chalet El Rompido' (chalet y dársena náutico-deportiva) y si resultan o no deducibles en los ejercicios 2004 y 2005 determinados gastos relacionados con dicho inmueble y con el chalet situado en la localidad de Islantilla (Huelva), así como si concurren los requisitos necesarios para la imposición de las sanciones impugnadas, la resolución objeto de recurso considera correcto respecto de la primera de las cuestiones planteadas el criterio de la Inspección ya que no estima acreditado que dicho inmueble se haya afectado a la actividad económica de arrendamiento de la obligada tributaria, requisito exigido por la normativa del Impuesto sobre Sociedades (artículo 42 deL TRLIS) para la deducción por reinversión, tratándose de una cuestión de técnica probatoria y que conforme a las normas que distribuye la carga de la prueba entre las partes corresponde su acreditación a la entidad reclamante, al ser subsumible en el supuesto de hecho de una norma que le favorece. Mantiene que son correctas las sanciones tributarias impuestas, concurriendo el elemento de la culpabilidad de la conducta del obligado tributario; y en igual sentido respecto de los gastos deducibles discutidos, estimando el TEAR que no se ha acreditado por la reclamante la correlación de los gastos de ambos inmuebles con la generación de ingresos por parte de la obligada tributaria.

Considera la actora en la demanda que la resolución del TEAR no se ajusta a Derecho; que lo que se discute es una cuestión de hecho, esto es, si los dos inmuebles de la costa onubense adquiridos por la actora en el año 2004 están o no afectos a la actividad de explotación inmobiliaria (alquiler) para la que se ha creado la sociedad y por tanto si procede o no la deducción por reinversión y la deducción por gastos; alega que las pruebas aportadas en vía administrativa por la sociedad demuestran la vinculación empresarial de dichas viviendas a la actividad de explotación de inmuebles en régimen de alquiler propia de la empresa; y expresa que no son conformes a Derecho las sanciones impuestas al no estar motivada la resolución sancionadora, no estando justificado el elemento de la culpabilidad. Por todo ello solicita la anulación de las liquidaciones de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 así como las sanciones impuestas.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la conformidad Derecho de la resolución impugnada, alegando que no consta acreditada la afectación efectiva de los inmuebles a la actividad económica a que se dedica la empresa por lo que ésta no puede aplicarse la deducción por reinversión ni la deducción en gastos relacionados con dichos inmuebles, alegando finalmente que los acuerdos sancionadores motivan el elemento de la culpabilidad de la recurrente.

SEGUNDO.-La cuestión de fondo tal y como ha sido planteada responde a una cuestión de técnica probatoria, debiéndose recordar las normas que distribuyen la carga de la prueba entre las partes.

Mantiene la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 que : '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ... no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos están afectos a la actividad empresarial o profesional del que pretende utilizar los beneficios de la deducción -por reinversión o por gastos-.

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete, en todo caso, a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Por otro lado, el artículo 114.1 de la LGT 1963 , en el mismo sentido que el actual art. 105 LGT 2003 , dispone que: ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo';carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto; y según dispone el artículo 106.1 de la misma Ley ' En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley 1/2000, de 7 de enero de de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa'; ' 3.Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuesto los requisitos señalados en la normativa tributaria'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a Derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero . El rigor de las reglas sobre la carga de la prueba, cada parte tiene la carga que probar aquellas circunstancias que le favorecen, que establece el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , está matizado en el artículo 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil : 'Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Como se ha indicado, la Administración tributaria no admite las deducciones por reinversión y gastos en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 en la adquisición de dos inmuebles efectuada en el año 2004 al considerarlos no afectos a la actividad empresarial desarrollada por la actora.

Aplicando la normas anteriores y en lo que atañe al inmueble de El Rompido se estima correcto el criterio de la Administración de entender que no puede considerarse afecto a la actividad empresarial por cuanto no ha acreditado su destino a la actividad de arrendamiento a la vista de las pruebas aportadas por la misma. La actora se ha limitado a aportar como único documento en que se sustenta tal afectación un contrato de prestación de servicios profesionales sobre el alquiler de dicha vivienda formalizado entre la obligada tributaria y la empresa de gestión y inmobiliaria De Fuentes y Mucientes, S.L., con fecha 15 de febrero de 2005, según consta en la diligencia de 22 de 2008. Dicho contrato se encuentra formalizado en un documento privado, sin que se haya acreditado la concurrencia de ninguna de las circunstancias que conforme al artículo 1.227 del Código Civil permitan tener por acreditada su fecha respecto de terceros, sino a partir de su aportación al procedimiento inspector. Tiene razón la Administración cuando cuestiona y niega que haya habido una auténtica voluntad de destinar el inmueble al alquiler; consta en las diligencias practicadas en el expediente que el inmueble en esa fecha no había sido nunca ha arrendado. La voluntad de arrendar dicho chalet se concilia mal con las cláusulas del contrato celebrado con la referida empresa de gestión inmobiliaria ya que las mismas vienen referidas a un alquiler de 900 € mensuales con un plazo mínimo de cinco años mientras que en las alegaciones prestadas por la reclamante al Acta con propuesta de liquidación se trata de justificar su falta de arriendo efectivo en las circunstancias que rodean el alquiler vacacional por temporada en zonas costeras, indicando que lo normal es que su arrendamiento se efectué por periodos cortos de tiempo y que, por ello, durante parte del año no se encuentren efectivamente arrendados.

Por otra parte es incongruente el lugar de ubicación del inmueble (Huelva) y la sede de actividad de la empresa de gestión inmobiliaria (Valladolid) si, realmente, lo que se pretende es el alquiler de la vivienda. No se ha aportado ninguna otra prueba tales como anuncios en prensa o cualquier otro tipo de publicidad que acredite la verdadera voluntad de la sociedad de alquilar este inmueble. Por último, la parte actora reconoce que la Administración no ha aceptado la afectación a la actividad de la empresa de dicho chalet al considerar que se ha destinado al uso privado de los socios; con este planteamiento, la tesis de la parte recurrente de acudir a la difícil situación del mercado que ha imposibilitado el alquiler de dicha vivienda tenía una fácil acreditación a través de los consumos -que serían inexistentes o mínimos- de la referida vivienda, prueba que no se ha practicado en los autos y cuya carga corresponde a la parte actora tanto por tratarse del acreditación de una deducción como por el principio de facilitad probatoria.

Diferente conclusión se obtiene, sin embargo, en lo que atañe a la afectación del chalet situado en la localidad de Islantilla (Huelva). Consta en la resolución del TEAR impugnada que respecto de este inmueble la interesada manifestó en el curso del procedimiento inspector que su destino era el arrendamiento, aportando como única prueba documental de tal utilización las facturas de fechas 8 de noviembre de 2006, 10 de septiembre 2007 y 1 de septiembre de 2008, por importe de 3000 € cada uno, en donde consta que el inmueble está arrendado sólo un mes al año los ejercicios 2006 a 2008. Se indica que tales facturas no permiten demostrar por sí solas la afectación del chalé a la actividad económica de la obligada tributaria. Añade que tales operaciones no fueron objeto de declaración por la obligada tributaria en los modelos 346 de declaración anual de operaciones con terceros presentados por dichos ejercicios, que no consta que se haya recogido la declaración de dichas operaciones en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008, y que no se ha portado documentación complementaria que justifique la existencia de la relación contractual pretendida tal como los justificantes de pago de dichas operaciones. Concluye indicando que con la mera aportación de unas facturas no se ha conseguido probar la realidad de las citadas operaciones, y por ende, tampoco se ha demostrado la afectación del inmueble a la actividad económica de la interesada.

La parte actora en la demanda cuestiona todas estas razones, indicando que si bien no recogió dichas operaciones en las declaraciones de los modelos 347 de declaración anual de operaciones con terceros presentados en dichos ejercicios, sí recogió dichas operaciones en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2006 a 2008, dato que la Administración no ha negado. Mantiene la realidad de dichas operaciones y complementa las facturas aportadas en el expediente con los documentos justificantes de pago de dichas operaciones se acompaña con la demanda. Resulta que no impugnados dichos documentos que figuran incorporados a los autos y teniendo por consiguiente por acreditado el pago de dichas facturas, se concluye que la parte actora ha cumplido con la carga de acreditar la afectación del inmueble a la actividad económica de la misma. En este punto, por consiguiente, no es conforme a Derecho el acuerdo de liquidación impugnado.

TERCERO.- El acuerdo sancionador considera la comisión en el ejercicio 2004 de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 193 LGT Ž03, por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo al considerarse sancionable exclusivamente la minoración de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios; la comisión en el ejercicio 2004 de una infracción leve tipificada en el artículo 193 LGT Ž03 por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo; y la comisión en el ejercicio 2005 de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191 LGT Ž03 por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria.

Así las cosas, y sin perjuicio de lo que luego se dirá, del examen de los autos resulta que la actora ha incurrido en el tipo objetivo de las diversas infracciones sancionadas.

Respecto a las alegaciones de la parte actora en las que niega la existencia de las sanciones impuestas se indica que, en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La más reciente STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 ) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

La aplicación al presente caso de la anterior doctrina nos lleva a la desestimación de este motivo de impugnación y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivos y subjetivos que conforman la infracción, es evidente que las referencias en los respectivos acuerdos sancionadores a que ' La entidad Alianto, S.L., ha deducido gastos correspondientes a inmuebles no afectos a la actividad económica desarrollada. Esta Instancia no puede admitir la pretensión expuesta por el contribuyente en su escrito de alegaciones de que lo hizo amparándose en una interpretación razonable de la norma tributaria por cuanto ésta en este punto es clara y concisa al exigir de forma inequívoca la afectación del inmueble y la correlación de los gastos con los ingresos de la entidad, para que los gastos tengan la consideración de fiscalmente deducibles', y a que ' en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia por parte del obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales como lo demuestra el hecho de que aplicara la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando no cumplías lo requisitos establecidos por la normativa del impuesto. Además, no actuó con la diligencia exigible a una empresa con una buena estructura administrativa, considerando como reinversión la adquisición de un bien inmueble que claramente no está afecto a la actividad empresarial de la entidad', colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible; basta significar que desde luego la deducción por reinversión, y gastos, en relación con el inmueble de El Rompido (y la dársena náutico deportiva) que no está afecto a la actividad económica desarrollada por la empresa lleva implícita una voluntariedad que excede de la simple negligencia, consideraciones que conllevan el reproche culpabilístico y voluntario cuya ausencia la actora indebidamente denuncia.

Ello no obstante, la sanción se anula -como consecuencia de la anulación parcial de la liquidación-, única y exclusivamente en lo que resulte de la anulación de la liquidación que se realiza en lo que atañe a gastos del chalet de Islantilla, que queda a resultas de la liquidación que proceda como consecuencia de esta resolución.

CUARTO.- No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil ALIANTO, S.L., contra la Resolución de 27 de julio de 201 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones núms. 47/479, 477, 478 y 481/09 y 47/975/10), que se anula parcialmente, al igual que los acuerdos liquidatorio y sancionador de los que trae causa, si bien única y exclusivamente en lo que se refiere a los gastos del chalet de Islantilla, al estimarse correcta su deducción por la recurrente, desestimándose las restantes pretensiones de la demanda; y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que, por razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de unificación de doctrina, que deberá interponerse en esta Sala para ante el Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior resolución fue leída y publicada, el día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente.