Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 225/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 878/2018 de 01 de Junio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 878/2018

SENTENCIA NÚMERO 225/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a uno de junio de dos mil veintiuno.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 878/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 12 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación núm. NUM000, interpuesta contra Acuerdo de 15 de febrero de 2017 del Servicio de Tributos Directos, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional, de 29 de abril de 2026, por IRPF ejercicio 2014.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: D. Nemesio, representado por la Procuradora Dª. Carla Fuente Rueda y dirigido por el Letrado D. Luis Javier Santafé Méndez.

- Demandada: Diputación Foral de Bizkaia, representada por la Procuradora Dª. Mónica Durango García y dirigido por el Letrada de su Servicio Jurídico.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO. -El día 30 de octubre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora Dª. Carla Rueda Fuente actuando en nombre y representación de Nemesio, interpuso recurso contencioso-administrativo contra Acuerdo de 15 de febrero de 2017 del Servicio de Tributos Directos, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional, de 29 de abril de 2026, por IRPF ejercicio 2014; quedando registrado dicho recurso con el número 878/2018.

SEGUNDO. -En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que estime íntegramente el recurso, declare la invalidez y anulación del acto administrativo que se recurre, por ello la anulación, de la liquidación, así como de la resolución sancionadora establecida en razón a la liquidación.

Subsidiariamente, y para el supuesto de estimación parcial o desestimación del presente recurso en relación la liquidación tributaria, se estime en cuanto a dejar sin efecto alguno el expediente sancionador y por ende de la sanción impuesta en atención al mismo.

TERCERO. - En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en la que desestime el Recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este proceso a la parte demandante.

CUARTO. -Por Decreto de 1/04/2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 3.816,82 €.

QUINTO. - El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO. - En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEPTIMO. -Por resolución de fecha 25/05/2021 se señaló el pasado día 01/06/2021 para la votación y fallo del presente recurso.

NOVENO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso; acuerdo recurrido del TEAF de Bizkaia.

Nemesio recurre el Acuerdo de 12 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación núm. NUM000, interpuesta contra Acuerdo de 15 de febrero de 2017 del Servicio de Tributos Directos, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional, de 29 de abril de 2026, por IRPF ejercicio 2014.

El acuerdo recurrido.

Con él retomaremos los antecedentes de hecho que recoge, para enmarcar el ámbito del debate; así:

< < Primero. - La parte actora presentó en 30 de junio de 2015 declaración por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a ingresar de 1.451,56 euros. Computa rendimiento neto negativo de actividad económica dentro del epígrafe 283100 Médicos Medicina General por importe de 6.997,68 euros, dentro de la modalidad simplificada del método de estimación directa.

El Servicio de Tributos Directos comunica al reclamante el 4 de febrero de 2016 el inicio del procedimiento de comprobación limitada, requiriéndole a tal efecto la aportación de copias de las todas las facturas y justificantes de los gastos deducidos para determinar el rendimiento neto de actividad económica, informando que el alcance del procedimiento es el examen de los gastos de actividad económica, para determinar si su inclusión se adecua a la normativa vigente. En base a la documentación aportada, el Servicio de Tributos Directos elabora propuesta de liquidación provisional por un importe adicional a ingresar de 3.527 euros, elevando el rendimiento de actividad económica a 7.449,78 euros. Asimismo, se inicia procedimiento sancionatorio por 'Dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria: Imputar gastos improcedentes en el apartado de Actividades Económicas por un importe de 15.275,21 euros, dejando de ingresar la cantidad de 3.426,90€.', con una propuesta de sanción por importe de 1.713,45 euros.

Segundo. - Presentadas alegaciones por el reclamante a dicha propuesta y estimadas parcialmente las mismas por el Servicio de Tributos Directos, finalmente se practicó liquidación provisional en 29 de abril de 2016, dando finalización al procedimiento de comprobación limitada, por un importe adicional a ingresar de 2.568,85 euros, quedando definitivamente fijado el rendimiento neto de actividad económica en 5.425,95 euros. En la misma fecha se impone sanción por importe de 1.247,97 euros, con la siguiente descripción de hechos: Dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria: Imputar gastos improcedentes en el apartado de Actividades Económicas por un importe de 13.026,51 euros, dejando de ingresar la cantidad de 2.495,94E', Ha incluido gastos no deducibles para el cálculo del rendimiento de la actividad, sin aplicación de la normativa vigente y sin que pueda considerarse una interpretación razonable de la Norma. Toda vez que muchos de ellos fueron eliminados y motivados en liquidaciones provisionales practicadas sobre ejercicios anteriores, no observándose una conducta diligente del contribuyente en relación con la infracción imputada y si una conducta cuando menos negligente del obligado tributario, procediendo por lo tanto la imposición de la sanción.'

Tercero.- En 3 de junio de 2016 se interpone recurso de reposición contra la mencionada liquidación, recurso que fue desestimado por Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de 15 de febrero de 2017 en base a: ' Desestimar el recurso de reposición, al amparo de lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civily en el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, donde se establece que corresponde al actor y al demandado la carga de probar la certeza de los hechos de los que se desprenda el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda. En el presente caso no se aporta nueva documentación o la presentada no difiere de la que obra en esta Administración y que dio origen a la liquidación recurrida, dado que los únicos documentos nuevos presentados (Anexo 1) no tienen relación con la actividad económica, sino con los rendimientos del trabajo, al tratarse de una prestación de servicios por cuenta ajena realizada a la aseguradora Mapfre, toda vez que la normativa distingue expresamente los gastos que resultan deducibles de los rendimientos del trabajo y cuáles de los rendimientos de actividades económicas.' > > .

Tras ello, en el fundamento jurídico segundo el TEAF precisa la cuestión a resolver, consistente en determinar la afección o no a la actividad económica del demandante del vehículo con matrícula ....-WQC, a efectos de considerar la deducibilidad fiscal de sus gastos en la determinación del rendimiento neto de actividad económica, la deducibilidad fiscal de los gastos financieros asociados a una cuenta de crédito, cuyo titular es el demandante y su cónyuge, en la entidad financiera Targobank y de las primas de seguro satisfechas.

En el fundamento jurídico tercero se dedica a exponer el planteamiento del reclamante en vía económica-administrativa, fundamento en el que en su párrafo último recoge lo que sigue:

< < A pesar de que la presente reclamación se interpone contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional, solicita en último término que se declare la invalidez absoluta de expedientes sancionadores o de cualquier otra naturaleza incoados derivados de la mencionada liquidación provisional y que con la estimación integra de la presente se anule y practique nueva liquidación provisional al efecto de determinar cuota líquida a devolver, ello con consideración de los correspondientes intereses legales > > .

En el fundamento jurídico cuarto, tiene presente las pautas en relación con la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa, las que posteriormente recogeremos, para con ellas señalar:

< < [...]

De los preceptos señalados anteriormente cabe concluir que, para la deducibilidad fiscal de los gastos, además de ser conformes al código de comercio y demás leyes, de exigirse una conexión con la actividad económica desarrollada, tienen que tener el carácter de devengados y estar debidamente registrados en los libros y soportados en documento al efecto.

En lo que se refiere a la inversión injustificada de la carga de la prueba pretendida por la Administración Tributaria aducida por el reclamante, debe decirse que el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007-recurso n° 6169/2001- dictamina lo siguiente: '...la doctrina más reciente de esta Sala (Cfr. SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )', Es ese principio de distribución de la carga de la prueba el que preside los artículos 103 de la Norma Foral General Tributaria y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. No hay inversión en la carga de la prueba injustificada, solicitándose únicamente para aquellos casos en los que la Administración Tributaria desconoce la naturaleza de las operaciones realizadas, de las que el contribuyente pretende su consideración fiscal. En el presente caso, el reclamante no ha probado fehacientemente que algunos de los gastos dirimidos se sitúen indubitablemente en el ámbito de la actividad económica desarrollada, lo cual implica que no sean deducibles fiscalmente > > .

El fundamento quinto da respuesta a lo debatido sobre la afectación del vehículo en la actividad económica, razonando y teniendo presente la normativa legal de aplicación, que sí mismo posteriormente retomaremos, en los términos que siguen:

< < [...]

De los preceptos señalados anteriormente cabe concluir que con carácter general, salvo las excepciones tasadas en la norma, no serán deducibles los gastos que estén relacionados con la adquisición, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de vehículos, admitiéndose únicamente la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a los turismos, con unos porcentajes y límites máximos, en aquellos casos en que o bien se acredite que su utilización es notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, o bien se demuestre fehacientemente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de la actividad, por lo que para entrar a analizar la deducibilidad fiscal de los gastos que se pretenden, previamente debemos dilucidar si las pruebas aportadas por la parte actora son suficientes para demostrar la afectación en exclusiva del vehículo al desarrollo de la actividad, tal y como pretende la actora, y en caso de no demostrarse tal extremo, si al menos, cabe considerar una afectación parcial, por entender que su utilización es notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos.

Teniendo en cuenta que la naturaleza de la actividad desarrollada por el reclamante es la de médico, ejercitando en gran medida su actividad en dos consultas sitas en Bilbao y Muskiz, entiende este Tribunal que el empleo de vehículo para realizar puntualmente consultas domiciliarias a pacientes no es suficiente para acreditar un uso, cuando menos, habitual y notoriamente relevante del mismo, cualidad necesaria para admitir la deducibilidad de sus gastos, no pudiendo inferirse tampoco de la documentación aportada elementos que contradigan un uso puntual. El Libro Registro de Desplazamientos relativo al ejercicio 2014, con el detalle pormenorizado de los desplazamientos realizados en el ejercicio de la actividad, que, no constando en autos, el reclamante afirma aporto en el procedimiento, no sería por sí mismo un documento decisivo para determinar la afección del vehículo, siendo necesario para ésta el examen conjunto de toda la documentación.

A este respecto es preciso señalar que por sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 18 de mayo de 2017 se ha confirmado el Acuerdo de este Tribunal de 18 de mayo de 2016 referido a las reclamaciones NUM001 y acumuladas en las que se impugnaban las liquidaciones del ejercicio 2011 y 2012 y sus sanciones. En relación a la afección y gastos del vehículo el TSJPV rechaza la pretensión del recurrente señalando que 'está debidamente acreditado que el recurrente emplea el vehículo para desplazarse desde su domicilio hasta las localidades de Bilbao y Muskiz conde tiene sus consultas, lo que no puede considerarse ejercicio de la actividad profesional puesto que, tal y como razona la resolución recurrida, se trata de una utilización previa o posterior a la misma, ya que ni el traslado del domicilio al lugar de trabajo ni el regreso pueden ser considerados parte de la actividad profesional generadora de ingresos. Además, está acreditado y reconocido que emplea el vehículo en el desarrollo de su actividad como empleado por cuenta ajena, de la que obtienen la mayor parte de sus recursos. Siendo ello así resulta obligada la desestimación del recurso en relación con los gastos asociados al empleo del vehículo para el desarrollo de la actividad profesional de médico, puesto que el elemento patrimonial no es divisible y lo emplea para su actividad privada.' > > .

Precisaremos que, por la fecha, la sentencia de esta Sala que refiere el TEAF sería la del recurso 417/16, por IRPF de 2011; la sentencia sobre IRPF de 2012 es la de 10 de mayo de 2017, del recurso 415/16; de esta misma fecha es la sentencia del recurso 416/16, por IRPF de 2010. **El fundamento sexto se detiene en los gastos financieros derivados de cuenta de crédito en la entidad financiera TargoBank, ámbito en el que se razonó lo que sigue:

< < En lo que se refiere a los gastos financieros derivados de una cuenta de crédito en la entidad financiera Targobank, no ha quedado acreditada que su finalidad sea cubrir la actividad económica del reclamante. Y en su alusión al principio de los 'Actos Propios' que debe presidir la actuación de la Administración, éste no es ajeno a matizaciones, en cuanto que dicho principio no puede suponer la perpetuación en el tiempo de un criterio no ajustado a derecho. Así, en la Sentencia del TS de 1 de febrero de 1999 se recuerda que: ' este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los «actos propios » sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado sí se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. Una cosa es la irrevocabilidad de los propios actos declarativos de derechos fuera de los cauces de revisión establecidos en la Ley ( arts. 109 y 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , 102 y 103 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999, y otra el respeto a la confianza legítima generada por actuación propia que necesariamente ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo resuelto en acto o en precedente que fuera contrario a aquéllos. O, dicho en otros términos, no puede decirse que sea legítima la confianza que se deposite en un acto o precedente que sea contrario a norma imperativa' > > .

Remata su argumentación el TEAF, para ratificar el pronunciamiento desestimatorio, con lo que razonó en el fundamento jurídico séptimo, del tenor que sigue:

< < El reclamante se limita en esta instancia a mostrar su disconformidad por no considerar la Administración Tributaria gasto fiscal diferentes primas de seguro por él satisfechas, sin aportar prueba, a la que se haya obligado a tenor de lo dispuesto en los ya mencionados artículos 103 de la Norma Foral General Tributaria y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que acredite su deducibilidad fiscal. Así, no existe otra opción sino mantener el rechazo a considerar el abono de las citadas primas como gasto deducible en el IRPF del recurrente.

Asimismo en relación a estas dos últimas cuestiones planteadas debemos remitirnos nuevamente a las conclusiones del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en la sentencia citada por cuanto respecto a la aplicación de préstamos al ejercicio de la actividad profesional y al seguro de vida asociado a ellos confirma que la carga de la prueba corresponde al recurrente y que no se infringe la doctrina de los actos propios porque la Administración hubiera admitido su deducibilidad en otros ejercicios, debiendo por ello rechazarse la pretensión del recurrente > > .

SEGUNDO. - La demanda.

Interesa de la Sala que dicte sentencia estimatoria, para declarar la invalidez y, por ello, la anulación del acto recurrido, el acuerdo del TEAF, haciendo también referencia al expediente sancionador en relación con el ejercicio de IRPF de 2014, interesando la anulación de la actuación de la Hacienda Foral tanto en el ámbito liquidatorio como sancionador.

Con carácter subsidiario, para el supuesto de estimación parcial o desestimación del recurso, en relación con la liquidación tributaria, se interesa que se estime, para dejar sin efecto el expediente sancionador y, por ello, la sanción que se impuso.

La demanda comienza destacando la disconformidad con los hechos, así como en relación con la vulneración de normas jurídicas, tanto procesales como de fondo y jurisprudencial.

I.- En el ámbito fáctico, de los hechos, en un primer apartado, se detiene en consideraciones de la resolución del TEAF relativas a la liquidación tributaria.

En primer lugar, sobre la afección del vehículo del demandante al desarrollo de su actividad profesional, como elemento ligado indisolublemente a la generación de ingresos, insiste en los argumentos ya trasladados en vía económica- administrativa, a los efectos de acreditar, con la prueba que se aportó, lo que se defiende.

Considera acreditada la plena necesidad del demandante del uso del vehículo para la prestación de servicios profesionales en relación con la actividad profesional de médico, que ejerce en régimen de trabajador por cuenta ajena y en régimen de autónomo por cuenta propia, en alusión al domicilio particular en Zeanuri y a las consultas en las que presta servicios profesionales médicos en Muskiz y Bilbao. Aludiendo a que presta servicios profesionales, no solo desde perspectiva particular, sino también como integrante del cuadro médico de diferentes aseguradoras del ramo de la salud, así IMQ, Sanitas, ASISA, Divina Pastora, encontrándose vinculado contractualmente a las mismas, lo que se considera acreditado y no discutido.

Recalca la acreditación de la necesidad de realizar atención domiciliaria de los diferentes asegurados, quedando acreditado la generación de desplazamientos, señalando que está vinculado inexorablemente a la generación de los ingresos.

Insiste en desarrollar este argumento, destacando lo que considera actividad realizada de forma habitual y notoriamente relevante, en relación con la prestación de servicios profesionales ejercidos por el demandante por cuenta propia. Considerar acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional o su uso habitual y notoriamente relevante.

A continuación se detiene en la no consideración como gasto deducible de los derivados de la existencia de la cuenta de crédito en la entidad financiera TargoBank, ámbito en el que también se rechaza lo que se razonó por el TEAF, considerando que se está ante una actuación exclusivamente ratificadora de los criterios de la Administración tributaria, pudiéndose realizar un análisis de las pruebas aportadas, con remisión a extractos bancarios, contratos, justificación documental, que se considera suficiente, habiéndose realizado una arbitraria actuación al obviar, no ya los argumentos, sino al desconocimiento y obviedad de la documental de la prueba que forma parte del expediente administrativo.

En tercer lugar, se detiene en la deducibilidad como gasto del impuesto municipal de vehículos y del seguro del vehículo, afecto a la actividad profesional del demandante.

II.- En un segundo ámbito, se detiene en el expediente sancionador y la sanción tributaria impuesta.

Traslada referencia a dicho expediente sancionador, conectado a la liquidación, reconociendo que el grueso de la disconformidad lo es con la ratificación plena de la validez por el TEAF de la posición de la Administración tributaria en relación con la liquidación.

Insiste en la nulidad de la sanción, vinculada a la nulidad pretendida en la liquidación y, con carácter subsidiario, en el ámbito específico sancionador, al rechazar que concurra el elemento subjetivo, la intencionalidad defraudatoria o engaño intencional, lo que, se dice, se han presentado las liquidaciones en forma oportuna y plazo, atendiendo puntualmente el requerimiento que se realizó, no habiendo existido actuación voluntaria, firme e ineludible y clara con intención que suponga sustento de hecho suficiente para entender una conducta susceptible de tipificación sancionadora.

Incluso alude a existencia de posiciones interpretativas diversas, a posición que se defiende por el demandante, que, considera, excluyen la tipicidad.

III.- En la fundamentación jurídica, en relación con la liquidación la demanda hace cita del art. 31 de la Constitución en su punto 1, art. 2.1 y 2 de la Norma Foral General Tributaria 2/2005, de 10 de marzo, también trae a colación la Norma Foral 6/2006, de IRPF de Bizkaia [- sobre ello debemos recordar que en el ejercicio de IRPF de 2014 no estaba vigente, al estar vigente la Norma Foral 13/2013 -].

Destaca que la norma foral no exige afección en exclusividad, añadiendo que los reglamentos no pueden modificar las normas con rango de ley, en cuanto a la no necesidad de exclusividad de afección del elemento patrimonial y una mera sustancialidad, se hace cita de distintas sentencias.

En relación con la carga de la prueba trae a colación también pautas de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria, sus arts. 103 y 105, para enlazar con el 127, también incidir en relación con la carga de la prueba de la Administración, con remisión a distintas sentencias, así sentencia de 18 de septiembre de 2007, núm. 905/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña; sentencia de 14 de abril de 2010, núm. 359/2012, del Tribunal Superior de Valencia, y, tras ello, se destaca la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, asunto Lennartz C-97/90.

También trae a colación la sentencia 1037/2015, de 23 de octubre, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y la sentencia 257/2014, de 20 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

Ello para ratificar y destacar que el demandante había acreditado aquello que debe acreditar, la imperiosa necesidad del uso de vehículo para el desarrollo de su actividad profesional y la correlación del mismo para la obtención de ingreso, sin que la Administración tributaria haya efectuado prueba alguna que desvirtúe, contradiga o sustituya dicha realidad.

También, en este ámbito, se alude a infracción del principio constitucional de seguridad jurídica recogido en el art. 9.3 de la Constitución.

En relación con la sanción tributaria, se defiende su plena improcedencia, considerándose que se ha producido infracción del art. 24 de la Constitución, trayendo a colación la STC 76/1990, de 26 de abril y la STC 164/2005, de 20 de junio.

Enlaza con SSTS de 15 de septiembre de 2011 y de 16 de julio de 2015.

Así como sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Andalucía, sede Granada, 953/2016, de 29 de marzo y del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, sentencia 438/2012, de 24 de abril.

Hace cita de la sentencia de esta Sala, 76/2015, de 17 de febrero.

Finalmente, en relación con la condena en costas, transcribe el contenido del art. 139 de la Ley de la Jurisdicción.

TERCERO. - Contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación del acuerdo recurrido.

Precisa que la discrepancia entre el demandante, como contribuyente, y la Administración, se limita al importe de los gastos deducibles, a fin de determinar el rendimiento neto de la actividad, destacando que los gastos suprimidos que, según la demanda, deben ser considerados en el cálculo del rendimiento de la actividad, son, por un lado, los gastos relativos al vehículo que utiliza para desplazarse desde su domicilio en Zeanuri a las consultas y, entre las mismas, para visitas a pacientes, así como el Impuesto municipal de vehículos y seguro del vehículo. Y, en segundo lugar, los gastos derivados de la cuenta de crédito que mantiene con la entidad financiera TargoBank, intereses, intereses de demora y comisiones de mantenimiento.

En relación con la determinación de los rendimientos derivados de la actividad profesional, se remite al art. 27 de la Norma Foral 13/2013, para enlazar con la Norma Foral 11/2013, de 5 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, con su art. 15. Tras remitirse a lo que concluyó el TEAF, esto es, que para que un gasto tenga la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de actividades profesionales y empresariales, se requiere, en primer término, que se acredite que se ha incurrido en él y, en segundo lugar, su correlación con los ingresos, remitiendo a lo que razonó el TEAF.

Respecto a los gastos que el demandante imputa al vehículo, desplazamiento, impuesto municipal de vehículos y seguro de vehículos, reparaciones, etc., comienza analizando si el vehículo es elemento afecto a la actividad médica que desarrolla, remitiéndose al art. 26 de la Norma Foral 13/2013, vigente en 2014, desarrollado en el art. 18 del Reglamento de IRPF aprobado por Decreto Foral 47/2014, para enlazar con el art. 27.5 de la Norma Foral 13/2013, ratificar que no ha quedado acreditada en la afectación del vehículo al desarrollo de la actividad profesional ni el uso de forma habitual y notoriamente relevante. Ámbito en el que se remite a lo que razonó y concluyó el TEAF.

Tras ello, destaca que no se ha acreditado que el gasto del vehículo sea gasto necesario para la obtención de los ingresos de la actividad profesional, señalando en relación con lo que se defiende con la demanda, que los desplazamientos que realizan los contribuyentes, desde su vivienda hasta el lugar donde se inicia y acaba diariamente el ejercicio de la actividad, no dan lugar a gastos relacionados con la actividad sino con la satisfacción de sus necesidades privadas.

En este ámbito, el fundamento cuarto de la contestación defiende que no se dan los requisitos exigidos por la Norma Foral de IRPF para las deducciones pretendidas en relación con el vehículo.

En relación con la deducibilidad de las cantidades abonadas a la entidad financiera Targobank, se remite a lo que consta en los antecedentes del expediente administrativo, para señalar que en ningún momento a la Administración le consta en el expediente que el crédito tuviera por objeto realizar obras en la consulta de Muskiz, porque no se aporta documentación alguna que acredite la correlación del gasto con los ingresos, añadiendo, a mayor abundamiento, que si se aportase un presupuesto de obra, no quedaría acreditada la realización de la misma, lo que, se dice, en tal supuesto, fácilmente, se podría aportar otro tipo de documentación o de prueba que acreditara la realización de la obra y su importe, así como la financiación, lo que se remite al art. 103.2 de la Norma Foral General Tributaria.

Finalmente, en cuanto a la pretensión de la demanda respecto de la sanción impuesta, se remite a lo que precisó el TEAF, en relación con que el acuerdo recurrido se refería exclusivamente a la liquidación y no a la sanción, lo que ratifica la contestación, para remitirse a la actuación del Servicio de Tributos Directos, al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, con remisión a la infracción del art. 196.1 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria de Bizkaia, para insistir que no estamos ante gastos que pudieran entenderse deducibles dentro de lo que puede considerarse interpretación razonable de la norma, por estar ante gastos no soportados documentalmente, no acreditándose la realidad ni su vinculación a la actividad profesional del demandante.

Reconoce que, en el ámbito de las infracciones tributarias, no existe un régimen de responsabilidad objetiva sino que rige el principio de culpabilidad, reconociendo que cabe la imposición de sanciones por el mero hecho del resultado, sin tener en cuenta la conducta diligente del contribuyente, para señalar que, en el presente caso, la falta de ingresos reviste todos los requisitos para configurar el tipo objetivo definido como infracción tributaria en el art. 196.1, antes referido, en cuanto al elemento subjetivo en la configuración tributaria vigente, no solo se comete por dolo sino también por culpa, aunque se trate de una conducta simplemente negligente, se dice, al menos, como mínima, concurre en la actuación del demandante que, se dice, conduce a no excluir el elemento de culpabilidad en el ámbito sancionador y, por ello, se ratifica la existencia de la infracción tributaria.

CUARTO. - Marco normativo aplicable a la liquidación por IRPF 2014.

Siendo pacífico el marco normativo aplicable, partiremos, como hace el TEAF, de que en relación con la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa, el artículo 27 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, de IRPF, al que se remite el artículo 28, que trata de la modalidad simplificada del método de estimación directa, dispone que serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, unido a diversas reglas especiales.

El artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, plasma:

< < En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas > >

El artículo 31 de la Norma Foral 11/2013 establece en su punto 1.e. que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades y, en general, los que no se hallen correlacionados con los ingresos.

En el caso de rendimientos de actividades económicas, el artículo 54.1 de la Norma Foral establece el principio de devengo como criterio de imputación a efectos fiscales de los ingresos y gastos, criterio coincidente con el establecido en el ámbito mercantil, a efectos contables.

El artículo 26 de la Norma Foral Norma Foral 13/2013 establece:

< < 1. Se considerarán elementos afectos a una actividad a una actividad económica:

[...]

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos

[...]

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad económica.

[...] > > .

Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 18 del Reglamento de IRPF, aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral 47/2014, según el cual:

< < 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en su caso, resulte común a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho, los siguientes [...]

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para le obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectos:

1.° Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el número 4.° de este apartado.

2.° Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3.° Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4.° Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en los números 1.0, 3.° y 4.° de este apartado no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, que se regirán, por lo previsto en la regla 5. del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto, ni a las embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos o aeronaves, que se regirán por lo previsto en la regla 6. del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto > > .

El artículo 27.5 de la Norma Foral 13/2013 de IRPF regula lo que sigue:

< < Uno. Con carácter general no serán deducibles los gastosque estén relacionados con la adquisición, importación, arrendamiento, reparación, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la utilización de vehículos automóviles de turismoy sus remolques, ciclomotores y motocicletas.

Dos. En los supuestos en los que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible el 50 por 100 de los citados gastos respecto a un único vehículo con los limites siguientes:

a) La cantidad de 2.500 euros o el 50 por 100 del importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación.

b) La parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos.

c) La cantidad de 3.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización, por vehículo y año en todos los casos.

Tres. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículoal desarrollo de su actividad económica, serán deducibles dichos gastos con los siguientes límites: a) la cantidad menor entre 5.000 euros o el importe resultante de multiplicar el porcentaje de amortización utilizado por el contribuyente por 25.000 euros, si es un importe menor y el elemento patrimonial es objeto de amortización, en concepto de arrendamiento, cesión o depreciación) la parte proporcional que represente la cantidad de 25.000 euros respecto al precio de adquisición del vehículo, cuando éste sea superior, en relación con los gastos financieros derivados de la adquisición de los mencionados vehículos. c) 6.000 euros por los demás conceptos relacionados con su utilización.

Cuatro. No se aplicarán los límites regulados en los apartados Dos y Tres de la presente regla, cuando los gastos a los que la misma se refiere; estén vinculados a la utilización de los siguientes vehículos, los cuales se presumirán exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad económica:

1. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

2. Los utilizados en las prestaciones de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

3. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

4. Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales con las limitaciones establecidas en las letras a) y b) del apartado Tres anterior.

5. Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

6. Los utilizados en servicios de vigilancia.

7. Los vehículos que se utilicen de forma efectiva y exclusiva en la actividad de alquiler mediante contraprestación, por entidades dedicadas con habitualidad a esta actividad.

[...] > > .

Precepto desarrollado en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral 47/2014, según el cual:

< < 1. A efectos de lo dispuesto en la regla 5 del artículo 27 de la Norma Foral del Impuesto, en los supuestos en que el contribuyente acredite que el vehículo por él utilizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad realizada, resulte notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, será deducible respecto a un único vehículo, el 50 por 100 de los gastos financieros derivados de su adquisición, cuando el precio de adquisición del mismo sea igual o inferior a 25.000 euros.

Cuando dicho precio de adquisición sea superior a 25.000 euros, será deducible el 50 por 100 de los gastos financieros que correspondan a la proporción existente entre 25.000 euros y su precio de adquisición.

2. Cuando el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo al desarrollo de su actividad económica, los porcentajes del apartado anterior se elevarán al 100 por 100, aplicándose en su totalidad si su precio de adquisición es igual o inferior a 25.000 euros, o en la proporción que represente 25.000 euros y su precio de adquisición, en otro caso > > .

QUINTO. - Para la deducción de gastos asociados a la utilización de un vehículo ha de acreditarse por el contribuyente, como consecuencia de la naturaleza de la actividad, que resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de ingresos, además de la realidad de los gastos.

A entrar a responder a las cuestiones que se plantean con la demanda, en el fondo reiterando el debate que se trasladó a la vía económica administrativa previa, debemos comenzar precisando, porque estamos ante el ejercicio de IRPF de 2014 en el Territorio Histórico de Bizkaia, que es de aplicación la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre de IRPF, siendo el primer ejercicio en el que fue de aplicación, estando a sus previsiones sobre su entrada en vigor y efectos, recogidas en la disposición final primera.

Ello lo decimos porque en la demanda se traen a colación las previsiones de la Norma Foral 6/2006 de 21 de diciembre de IRPF, que estuvo vigente hasta el ejercicio de 2013, sin perjuicio de que se deba reseñar, en relación con la materia en debate, singularmente en relación con la pretensión de deducir gastos vinculados al uso vehículo por parte del demandante, que fue modificada, con incidencia en el ejercicio de IRPF 2013, por la Norma Foral 3/2013 de 27 de febrero, por la que se aprobaron medidas adicionales para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y otras modificaciones tributarias, modificaciones de la Norma Foral 6/2006 de IRPF, con aplicación en el ejercicio 2013, que se introdujeron por el art. 1 de la Norma Foral 3/2013, a la que expresamente hace referencia la contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Destacamos que incorpora modificaciones, en relación con lo que aquí se debate, en el fondo recuperadas y trasladadas a la Norma Foral 13/2013, de aplicación al ejercicio de 2014 en el que incide el presente recurso.

Tras ello, debemos destacar la justificación que incorporó al respecto la Norma Foral 3/2013, trasladable a la regulación que recoge hoy en día la Norma Foral 13/2013, con expresa plasmación en su exposición de motivos de la realización de esfuerzo en delimitar cuándo los vehículos deben considerarse efectos a actividades económicas de los contribuyentes, en relación con la deducibilidad de los gastos relativos a adquisición y utilización.

La regulación que la Norma Foral 3/2013 incorporó a la Norma Foral 6/2006, las pautas que plasmó en su art. 27, en concreto en la Regla 6ª, es trasladable en lo fundamental a la regulación vigente de la Norma Foral 13/2013 a la que nos hemos referido, a su art. 27, Regla especial 5.

En este ámbito, las normas de determinación del rendimiento neto en la modalidad normal del método de estimación directa, de los rendimientos de actividades económicas, el art. 25 de la Norma Foral 13/2013 de IRPF se remite a lo dispuesto en la Norma Foral del impuesto sobre sociedades, al marco normativo aplicable nos hemos referido.

De la regla especial 5 del artículo 27 de la NF 13/2013 se sacan las siguientes conclusiones:

(i) Existe un principio o pauta de carácter general, punto Uno, consistente en no ser deducibles los gastos relacionados con la adquisición, importación, arrendamientos, retroacción, mantenimiento, depreciación y cualquier otro vinculado a la autorización de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.

(ii) Tras ello, el punto Dos, prevé el supuesto de que se acredite que el vehículo autorizado, como consecuencia de la naturaleza de la actividad, resulta notoriamente relevante y habitual para la obtención de ingresos,

(iii) El punto Tres recoge el supuesto de que el contribuyente pruebe de forma fehaciente la afectación exclusiva del vehículo.

(iv) Por último el punto Cuatro, enlazando con ello, recoge presunción legal de afectación exclusiva, con los efectos del punto Cuatro.

Aquí no estamos ante ninguno de los supuestos en los que se presume la afectación exclusiva al desarrollo de la actividad económica de los vehículos, aquí del vehículo del demandante, debiendo destacar que lo relevante es [- coincidiendo con el acuerdo del TEAF, en cuanto ratificó la decisión de la Hacienda Foral y con lo que se defiende en la contestación por la Diputación Foral de Bizkaia -], que aquí no puede considerarse que el demandante haya acreditado ni la afectación exclusiva al desarrollo de la actividad, vinculada a la consultas como médico en Bilbao y Muskiz, partiendo de su residencia habitual en Zeaniri, ni que pueda considerarse notoriamente relevante y habitual.

El nuevo marco normativo que arrancó con la reforma de la Norma Foral 6/2006 de IRPF, recogido en la Norma Foral 13/2013, antes referido, va a exigir son solo que el vehículo pueda considerarse necesario para la obtención de determinados ingresos, sino que a los efectos que nos ocupa va a exigir que ello lo sea, al menos, notoriamente relevante y habitual.

Ello lleva a ratificar en este caso las conclusiones que alcanzó el TEAF, a ello nos hemos referido.

Aquí debemos destacar y reiterar, como la Sala hizo ya en las sentencias de los recursos 415/2016, 416/2016 y 417/2016 respectivamente, en relación con los ejercicios de IRPF de 2012, 2010 y 2011, que los desplazamientos realizados por los contribuyentes desde su vivienda hasta el lugar donde se inicia diariamente el ejercicio de la actividad, no dan lugar a gastos relacionados con la actividad, pudiéndose considerarlos como satisfacción de las necesidades privadas.

Por otro lado, el hecho de que el demandante asuma el compromiso de atenciones domiciliarias para asistir a pacientes, a los que por sus compromisos contractuales deba visitar, no lleva a considerar acreditado lo que exige la Norma Foral de IRPF, no solo que no se esté ante afectación exclusiva del vehículo, sobre lo que no gira el debate, par el desarrollo de la actividad económica, sino que ni tan siquiera pueda considerarse acreditado que el vehículo utilizado lo sea en relación con la actividad, con un uso que deba considerarsenotoriamente relevante y habitual,dado que debe considerarse como circunstancial.

Partiremos del significado de esas palabras: notoriamente es algo claro y evidente; relevante, algo que sobresale por su importancia o significación, y habitual, algo que se hace con continuidad.

Por ello debemos ratificar con la Diputación Foral, que el demandante debió acreditar, (i) por un lado, que utilizaba el vehículo de manera habitual en la actividad económica, no ocasional o esporádica en los términos que la hemos entendido, (ii) que por la naturaleza de la actividad el uso del vehículo sea relevante para la obtención de los ingresos, y (iii) que se soporten los gastos derivados de la utilización del vehículo.

En las sentencias 231/2017, 232/2017 y 249/2017, de los recursos antes referidos 415/2016, 416/2016 y 417/2016, interpuestos por el mismo demandante, ya se rechazó pretensión que se puede considerar análoga o coincidente a la de autos, en relación con el marco normativo vigente de la Norma Foral 6/2006 de IRPF, en relación con los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

En ellas concluíamos que no cabía sino apreciar que el vehículo se utilizaba de forma accesoria y no relevante, utilización parcial que excluía la afección del vehículo a la actividad generadora de los ingresos, ratificando que había quedado acreditado que el recurrente empleaba el vehículo para desplazarse desde el domicilio, en Zeanuri, hasta las localidades de Bilbao y Muskiz, donde tenía las consultas, rechazando que ello pudiera ser considerado ejercicio de la actividad profesional, asumiendo que se trataba de una utilización previa o posterior a la misma, porque ni en el traslado del domicilio al lugar de trabajo y ni en el regreso, podía ser considerado parte de la actividad profesional generadora de los ingresos; ello unido a que se había acreditado que se empleaba el vehículo en el desarrollo de la actividad como empleado por cuenta ajena, de la que obtenía la mayor parte de los recursos, por lo que se ratificó la desestimación de los rcursos en relación con los gastos asociados al empleo del vehículo para el desarrollo de la actividad profesional de médico, partiendo de que estaba ante un elemento patrimonial indivisible, como lo era el vehículo.

A ello se refirió el acuerdo del TEAF, cuando trae a colación referencia sentencia de la Sala de 18 de mayo de 2017, que, como recogíamos, por su fecha hemos de entender que es la recaída en el Recurso 417/2016, sentencia 249/2017 de 18 de mayo, en relación con el ejercicio de IRPF 2011, liquidación y sanción derivada de ella.

Esas conclusiones alcanzadas en relación con la exclusión de los gastos vinculados al vehículo, deben arrastrar así mismo lo referido a las pretensiones en relación con la deducibilidad del gasto del impuesto municipal de vehículos y del seguro.

SEXTO. - No son deducibles los gastos generados por la cuenta de crédito en la entidad financiera Targobank, porque no se acredita la aplicación al ejercicio de la actividad, en concreto en relación con obras en la consulta de Muskiz.

En segundo lugar, debemos dar respuesta a la pretensión referida a la deducción de los gastos generados por la cuenta de crédito en la entidad financiera Targobank.

Aquí debemos partir nuevamente de las sentencias de los recursos 415/2016, 416/2016 y 417/2016, en relación con los ejercicios de IRPF de 2010, 2011 y 2012, a ellas nos hemos referido, en las que se ratificó que no se había acreditado la aplicación de préstamo al ejercicio de la actividad, por lo que no resultaban deducibles los intereses y comisiones derivados de los mismos, y tampoco el seguro de vida asociado.

En este ámbito, sin perjuicio de asumir lo que trasladó el TEAF para extraer las consecuencias correctas de la doctrina de los actos propios, respecto al actuar previo de la Administración, debemos desestimar lo pretendido por el demandante, al tener que ratificar lo que concluyó la Hacienda Foral al excluir la deducibilidad pretendida en relación al crédito concedido por Targobank, titularidad del demandante y su esposa, por no quedar justificada la correlación con la obtención de ingresos, en este caso en relación con la cuenta de crédito en su día constituida.

Como traslada la Diputación Foral, así se debe ratificar, no consta válidamente acreditado que la cuenta de crédito tuviera por objeto realizar obras en la consulta de Muskiz, con lo que se ratica la no acreditación de la correlación del gasto con los ingresos, además de insistir en que se está aportando un presupuesto de obra, sin que se haya acreditado, por tanto, que se hubiera realizado, dado que ha de ratificarse la facilidad de la prueba a cargo del interesado, en relación con la aportación de la prueba suficiente, documental u otra, que se dirija a acreditar la realización de la obra, su importe y, en su caso, la financiación.

La demanda hace hincapié en la antigüedad de la cuenta de crédito, en las pautas sobre la carga de la prueba, incluso reconoce que solo se aportó un presupuesto de obra en relación con la consulta en Muskiz, lo que lleva a ratificar lo que se defendió por la Hacienda Foral, por el TEAF en el acuerdo recurrido y por la Diputación Foral con la contestación, la ausencia de acreditación de la vinculación a concretas obras a realizar en la consulta de Muskiz, utilizada para el desarrollo de la actividad profesional del demandante, como médico en dicha localidad.

Aquí conviene retomar literalmente lo que se razonó en la sentencia 232/2017, de 10 de mayo, recaída en el recurso 416/2016, en relación con el ejercicio de IRPF de 2010, que se reitera en las sentencias recaídas en los Recursos 415, y 417/2016, en relación con los ejercicios de IRPF de 2011 y 2012, a las que nos hemos ido refiriendo, en concreto cuando en el FJ 3º, en aquel caso al considerar no acreditada la aplicación de préstamos al ejercicio de la actividad, y por ello que no resultaban deducibles los intereses y comisiones derivados de los mismos, se razonó en lo que interesa lo que sigue:

< < [...]

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 NFGT, corresponde al recurrente la carga de la prueba de la realidad de los gastos y de su correlación con los ingresos, prueba que no ha practicado, razón por la cual procede la desestimación del recurso también en este punto, ya que tal y como razona la resolución recurrida, pretende relacionar el préstamo obtenido el 15/07/2009 por la reforma integral de la consulta médica de Muskiz, siendo así que sobre ella nada consta acreditado sino la realización de un proyecto en fecha 12/02/2009, lo que no prueba su ejecución.

Por lo demás, la liquidación no infringe la doctrina de los actos propios por la razón alegada de que en ejercicios anteriores la Hacienda Foral hubiera admitido su deducibilidad, si dicha admisión no se plasma en una concreta resolución fruto de un examen expreso y manifiesto de la cuestión en la que la Administración exprese una voluntad clara y debidamente fundada al respecto, sino consecuencia de la mera aceptación de la declaración efectuada por el interesado por inadvertencia o por cualquier otra razón.

Ello no obstante, es preciso advertir que la doctrina de los actos propios no impide a la Administración rectificar errores de hecho o de derecho, siempre y cuando lo haga con la debida motivación > > .

Vemos como se desprende que se estaba ante un planteamiento impugnatorio, si no coincidente, sí muy similar al que ahora se traslada con la demanda, al que da respuesta esta sentencia.

Por todo ello, este motivo de la demanda debe ser desestimado.

SÉPTIMO. - Suficiente motivación del elemento de culpabilidad en la imposición de la sanción recurrida.

Tras ello, previa confirmación de la actuación liquidatoria de IRPF, ejercicio 2014, debemos remitirnos al ámbito sancionador, en el que inciden las pretensiones ejercitadas con la demanda, la preferente y subsidiaria que recogemos en el FJ 2º.

En este supuesto debemos partir de la peculiaridad a la que se refirió ya al acuerdo recurrido, porque la reclamación económica administrativa interpuesta lo fue exclusivamente contra el acuerdo de 15 de febrero de 2017, del Jefe del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral, que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional por IRPF 2014.

Por ello no se hacía expresa referencia al acuerdo con el que se impuso la sanción, al procedimiento sancionador iniciado simultáneamente a la propuesta de liquidación provisional, a la sanción impuesta por resolución de 29 de abril de 2016, fecha en la que se aprobó la liquidación provisional, tras la propuesta de liquidación provisional de 11 de marzo de 2016, sanción por infracción del art.196.1 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria.

Junto a ello tenemos que, en vía económica administrativa, en las alegaciones que presentó el hoy demandante, tras referirse a la actuación recurrida, interesó, además de la invalidez absoluta de la resolución referida la liquidación provisional, que también se declara la invalidez absoluta de cualquier expediente sancionador o de cualquiera naturaleza incoados con ocasión de la actuación liquidatoria así como el archivo pleno de todas y cada una de las actuaciones.

Esa pretensión, en relación con la actuación sancionadora, se trasladó al suplico de la demanda, en los términos a los que ya nos hemos referido, esto FJ 2º.

Estando a las actuaciones, nos encontramos con que se impuso sanción por infracción art. 196.1 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, por dejar de ingresar la totalidad o parte de deuda tributaria.

Debemos partir del art. 188 NFGT según el cual son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra norma foral o ley.

El art. 196.1 NFGT, por el que se sancionó, tipifica como infracción el dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo, la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

El tipo tiene un elemento objetivo que es el dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda que resulte exigible como resultado de una correcta autoliquidación. La corrección de la autoliquidación constituye un elemento normativo del tipo, que se integra mediante la aplicación de la normativa reguladora del tributo de acuerdo con una conducta diligente.

De ahí que el art. 184.2.d) NFGT excluya la responsabilidad por infracción tributaria:

< < d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria siempre que se haya presentado una declaración veraz y completa practicando, en su caso, la correspondiente autoliquidación o declaración, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la normacuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:

a') Las resoluciones del Tribunal Económico administrativo Foral de Bizkaia o de los Juzgados o Tribunales de la jurisdicción contencioso administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.

b') Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:

- instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones, y autoliquidaciones;

- la divulgación y las comunicaciones a que se refiere el artículo 83 de esta Norma Foral;

- las contestaciones a consultas tributarias a que se refiere el artículo 85 de esta Norma Foral, que hubieran sido formuladas a iniciativa de otro obligado, siempre que entre las circunstancias de aquél y las que concurrieran en el supuesto en el que la Administración tributaria se hubiera manifestado exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados > > .

Sobre el argumento central que en este ámbito defiende la demanda, entrando en su estudio, incluso superando el gran reparo al que nos hemos referido sobre la ausencia de interposición de reclamación económica-administrativa contra la resolución de la Hacienda Foral con la que se ratificó la imposición de sanción al concluir el expediente sancionador, paralelamente tramitado con el expediente liquidador, no puede considerarse que concurran circunstancias con carácter relevante para excluir el elemento subjetivo, exigido también en el ámbito sancionador tributario, destacando que no es necesario que concurra lo que se puede identificar como conducta dolosa, sino que son suficientes las actuaciones culposas o negligentes, debiendo destacar, por lo que venimos razonando, que no puede considerarse que se esté ante lo que se puede identificar como interpretación razonable de la norma, que la Norma Foral General Tributaria, expresamente lo considera como circunstancia que excluye la culpabilidad, y por ello no cabe imponer la sanción.

Así debe ratificarse, en relación con lo que hemos razonado para desestimar las pretensiones ejercitadas en relación con la actuación liquidatoria, singularmente sobre las previsiones que hemos referido respecto a la deducibilidad de gastos en relación con el vehículo particular [- también en relación con los gastos vinculados a la cuenta de crédito-], dado que, al menos, se va a exigir que el interesado acredite que el concreto vehículo, resultaba notoriamente relevante y habitual para la obtención de los ingresos, insistiendo en destacar, lo que de forma precisa recoge la Norma Foral General Tributaria, lo de notoriamente relevante y habitual, con el entendimiento que hemos plasmado.

Por todo ello, ratificando que, efectivamente, no existe en el ámbito sancionador tributario un régimen de responsabilidad objetiva, rigiendo el principio de culpabilidad, debemos recuperar lo que razonó en las sentencias que dieron respuesta a los recursos interpuestos por el mismo demandante, a los ya referidos recursos 415, 416 y 417 del 2017, en relación con los ejercicios de IRPF de 2010, 2011 y 2012, todas ellas hoy firmes, tras haberse desestimado el recursos de queja por el Tribunal Supremo.

Sentencias en la que, nos remitimos a la del ejercicio 2012, la sentencia 232/2017 de 10 de mayo, recaída en el recurso 416/2016, en sus Fundamentos Jurídicos cuartos, al ratificar la suficiente motivación del elemento de culpabilidad en la imposición de la sanción allí recurrida, que lo fue igualmente por el art. 196.1 de la Norma Foral General Tributaria, y retomando el contenido del art. 184.2 d) de la misma, en relación con los supuestos de exclusión de responsabilidad por infracción tributaria, acabamos ratificando lo que sigue:

< < [...] En aras de la tutela judicial efectiva, cabría deducir del escrito de demanda que se niega el necesario elemento de culpabilidad por haber obrado en interpretación razonable de la norma.

De acuerdo con la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional desde la STC 18/1981, en la imposición de sanciones administrativas rigen, con las necesarias modulaciones, los principios inspiradores del orden penal, tanto los de carácter sustantivo, derivados del art. 25 CE, como las garantías procesales del art. 24CE y, concretamente, es exigible a la resolución sancionadora una cumplida motivación sobre la concurrencia de los elementos del tipo infractor, y de la graduación de la sanción que resulte congruente con la gravedad de la conducta.

La motivación ha de ofrecerla la propia resolución y su ausencia, que de ordinario constituye un mero vicio de anulabilidad del acto, en materia sancionadora se proyecta sobre el derecho a la tutela judicial efectiva, y determina la nulidad de la resolución, ya que no puede ser suplida por el órgano jurisdiccional, puesto que, a diferencia del Derecho Penal, no son los Jueces y Tribunales quienes ejercitan el ius puniendidel Estado sino la propia Administración.

La jurisprudencia constitucional recuerda la vigencia del principio de culpabilidad en materia sancionadora administrativa, considerando inadmisible en nuestro ordenamiento un régimen de responsabilidad objetiva o sin culpa ( SSTC 76/90, 246/91 y 164/2005). En ello ha insistido asimismo la doctrina jurisprudencial ( STS 16.3.2002, Rec.9139/1996; 6/6/2008, Rec.146/2004) > > .

Por todo ello, la Sala debe desestimar las pretensiones ejercitadas con la demanda en relación con el ámbito sancionador, insistiendo en la peculiaridad a la que nos hemos referido, a la ausencia de referencia a la resolución de la Hacienda Foral de Bizkaia que impuso la sanción tributaria, en el escrito de interposición de la reclamación económica-administrativa.

OCTAVO. - Costas

Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al desestimarse el recurso se han de imponer las costas al demandante, fijándose, en aplicación del punto 4 de dicho precepto, teniendo presente la cuantía del recurso, en 1.000 euros la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá girar por la Diputación Foral de Bizkaia, Administración demandada.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Desestimamos el recurso 878/2018interpuesto por D. Nemesio contra el Acuerdo de 12 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación núm. NUM000, interpuesta contra Acuerdo de 15 de febrero de 2017 del Servicio de Tributos Directos, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional, de 29 de abril de 2026, por IRPF ejercicio 2014, y debemos:

1º-. Confirmar el acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones ejercitadas por el demandante.

2º.- Imponer las costas al demandante en los términos del fundamento jurídico octavo.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0878 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.