Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 225/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 535/2020 de 14 de Marzo de 2022

Encabezamiento

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00225/2022

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: P.O.:535/20

RECURRENTE: Rubén

PROCURADOR: ANTONIO SASTRE QUIROS

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: ABOGACIA DEL ESTADO ASTURIAS

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a 14 de marzo de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 535/20, interpuesto por Rubén, representado por el Procurador D. ANTONIO SASTRE QUIROS,contra TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por ABOGACIA DEL ESTADO ASTURIAS. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 5-3-2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 2 de marzo pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

Por el Procurador Sr. Sastre Quiros, en nombre y representación de D. Rubén, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de fecha 5 de Junio de 2.020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias (número de referencia NUM002), por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017, y devolución de ingresos indebidos, por importe de 13.440,88 euros, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Gijón.

Como antecedentes fácticos señala: 1º El actor, entre el año 2002 y el 2012, periodo de vigencia del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), ejerció la actividad de transportista, y por ello soportó y pagó las cuotas devengadas por el IVMDH cada vez que repostaba carburante en una estación de servicio. 2º Durante esos años tributaba mediante el régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos, con lo que no se dedujo en concepto de gasto los importes soportados y pagados en concepto de IVMDH. 3º A raíz de la STJUE de fecha 27 de febrero de 2014, recaída en el asunto C-82/12 (Transportes Jordi Besora), por la que se declaró que la regulación del IVMDH resultaba contraria a la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, siguió procedimiento de reclamación patrimonial frente al Estado legislador solicitando la devolución de las cantidades indebidamente abonadas en concepto de IVMDH en la compra de carburante por los años prescritos (2002-3T 2009), procedimiento que finalizó con una sentencia firme del Tribunal Supremo dictada en 2017 ordenando la devolución de las cantidades indebidamente abonadas en concepto de IVMDH durante los años reclamados. En total se le reconoció la devolución de una cantidad de 42.005,80 euros en concepto de IVMDH más los intereses de demora. 4º Durante el ejercicio 2017, coincidente con el de devolución de la cantidad referida, el actor pasó a tributar por el régimen directo simplificado. Por tal motivo, se planteó la forma de tributar la cantidad recibida como devolución del IVMDH, incluyéndolo en la declaración del IRPF, lo que supuso la correspondiente tributación pro tal concepto. 5º No obstante, no conforme con dicha declaración, por considerar que aquella cantidad, y por ese concepto no debería haber formado parte de la base imponible, en fecha 31 de julio de 2018 presentó ante el Departamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de la Administración de Gijón escrito de rectificación de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017, solicitando la devolución de un ingreso indebido por importe de 13.440,88 euros. 6º Con fecha 13 de enero de 2020, se le notifica resolución desestimatoria en virtud de la cual, se establece que no corresponde la rectificación solicitada. Disconforme con la misma, interpuso reclamación económico-administrativa nº NUM002 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias (TEARA, que fue desestimada por la Resolución aquí impugnada.

Partiendo de estos antecedentes, sustenta el actor que Bajo el régimen de estimación objetiva por signos, índices y módulos, en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino los módulos previstos para la misma. Por tal motivo, durante los años que estuvo en vigor el impuesto, y tuvo que soportar en su condición de transportista, estando bajo dicho régimen tributario, no pudo deducir como gastos el abono del IVMDH, a diferencia de lo que hubiera acontecido de tributar por el régimen de estimación directa. Es decir, no tuvo incidencia alguna el gasto incurrido en el IVMDH por la compra de carburante. Por ello, a pesar de lo que establece la Consulta Vinculante 1560/17, de 19 de junio de 2017, entiende que se está produciendo una sobreimposición sobre una cantidad que no fue considerada gasto fiscalmente deducible a la hora de calcular el rendimiento neto de la actividad económica en el IRPF en los ejercicios en los que fue pagado (2002-2012), resultado totalmente contrario al principio de capacidad económica ( artículo 31.1 CE).

Por otro lado, el artículo 28.1 de la Ley del IRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. Así, según el artículo 11.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS): '5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.'.Es decir, la normativa del Impuesto sobre Sociedades regula de forma expresa los efectos fiscales de los ingresos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias que representan la reversión contable de un gasto de un ejercicio anterior que no tuvo la consideración de fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible de ese período impositivo. Considera de aplicación esta última norma que viene a fijar, como regla general, que dicho ingreso no se integra en la base imponible, ya que procede de un gasto que no tuvo efectos fiscales.

La propia Consulta Vinculante citada establece que ' en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en el método de estimación objetiva no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino los módulos previstos para la misma, la devolución del IVMDH no tendrá incidencia alguna en el cálculo de dicho rendimiento por parte de estos contribuyentes'. La citada consulta de la DGT para efectuar el análisis de la tributación a efectos del IRPF de la devolución del citado impuesto para los contribuyentes que efectúan una actividad económica (estimación objetiva o estimación directa), parte de la premisa de que los importes pagados en concepto de IVMDH tuvieron la consideración de gasto para el contribuyente, pero sin embargo, no tiene en cuenta aquellos supuestos en que dicho gasto no tuvo la consideración de fiscalmente no deducible, con lo que razona que no resuelve correctamente la cuestión.

Por otro lado, explica que no puede considerarse adecuado acudir a normativa contable para considerar unos ingresos, cuando, conforme a la normativa tributaria, los mismos no computan a efectos del IRPF.

Lo contrario, añade, produce una clara infracción del artículo 14 CE (principio de igualdad) en tanto en cuanto se está generando una clara diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.

Por el Abogado del Estado, se remite a los hechos y a los fundamentos de la Resolución impugnada.

SEGUNDO.- SOBRE LA SOLICITUD DE RECTIFICACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE IRPF, DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS; Y CUESTIÓN CONTROVERTIDA.

En primer término, hay que señalar que el recurrente instrumento su solicitud a la AEAT a través del mecanismo previsto y regulado en el art. 120, en relación con el art. 221, ambos de la LGT. El primero de estos preceptos establece: ' 1.Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.... 3.Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley'; regulando el segundo: ' 4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el aparta do 3 del artículo 120 de esta Ley '.

Pues bien, presentada por el recurrente declaración de IRPF 2017 con fecha 01/06/2018, solicitando una devolución de 2.251,54 euros, devueltos con fecha 25/06/2018, en fecha 29/06/2018 presentó declaración complementaria de la anterior para incluir como ingreso la cantidad de 42.005,80 euros recibida como devolución de las cuotas soportadas durante la vigencia del IVMDH, (el denominado como 'céntimo sanitario), procediendo a abonar la cuota resultante de 13.440,88 euros). Antes de transcurrir el plazo de prescripción de cuatro años ( art. 66.c) de la LGT), en fecha 31-07-2018 presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita la rectificación de aquella declaración complementaria y la devolución de la cantidad ingresada en concepto de IRPF referente a esta, es decir, 13.440,88 euros.

Esta solicitud fue rechazada por la resolución de 10 de enero de 2020, de la Oficina de Gestión Tributaria, de la Delegación de la AEAT de Gijón. Los argumentos de esta resolución se sustentan, esencialmente, en diversas contestaciones a consultas dictadas por la Dirección General de Tributos, en concreto, por todas, se cita la V3693-16 de 05/09/2016. Esta Consulta vinculante razonaba y resolvía: ' El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

Por su parte, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto , establece que 'Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.'

El tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de la devolución a que se refiere la consulta, ha sido analizado en diferentes consultas de este Centro Directivo, como la consulta vinculante V1898-15, de 17 de junio de 2015. En dicha consulta se manifestaba al respecto:

'2. Tratamiento tributario de los importes devueltos por la cuota del IVMDH de ejercicios no prescritos en el Impuesto sobre Sociedades (IS).

En primer lugar, con carácter previo, es necesario reiterar respecto a la prescripción lo expresado con anterioridad en el apartado dedicado al IRPF.

El artículo 10.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28), en adelante LIS, establece lo siguiente:

'3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'.

Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio:

'Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.'.

Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 11 de la LIS :

'1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debido correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(...).'

En la LIS no existe una norma específica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, BOE de 20, en adelante PGC, destina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:

'636. Devolución de impuestos.

Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.'

En consecuencia, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución.

Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran reconocido sobre la referida devolución, tendrán el mismo tratamiento.

Lo expresado anteriormente es conforme a la doctrina de este Centro Directivo manifestada en las contestaciones a la consultas vinculantes con números de referencia V2436-14 y V2462-14.

(...)'.

En consecuencia, la devolución del céntimo sanitario tendrá el siguiente tratamiento en el IRPF:

1º El rendimiento neto de la actividad económica se determina con arreglo al método de estimación directa en el ejercicio en que se haya acordado su devolución.

Se deberá imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.

2º El rendimiento neto de la actividad económica se determina con arreglo al método de estimación objetiva en el ejercicio en que se haya acordado su devolución.

En el supuesto de que el contribuyente determinara el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación objetiva, el artículo 31 de la Ley del Impuesto dispone que para su cálculo se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Al respecto, el primer párrafo de la instrucción 2.1 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del anexo II de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 18 de noviembre), establece para la determinación del rendimiento neto previo en estimación objetiva de las actividades distintas de las agrícolas, ganaderas y forestales lo siguiente:

'El rendimiento neto previo será la suma de las cuantías correspondientes a los signos o módulos previstos para la actividad. La cuantía de los signos o módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada unidad de ellos por el número de unidades de las mismas empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad. Cuando este número no sea un número entero se expresará con dos decimales.'

Dado que, según lo anteriormente dispuesto, en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en el método de estimación objetiva no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino los módulos previstos para la misma, la devolución del IVMDH no tendrá incidencia alguna en el cálculo de dicho rendimiento.

3.- No se ejerce actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución.

En el caso de que el ejercicio en que se acuerde la devolución no se ejerza la actividad, deberá imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica en dicho ejercicio, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.

No obstante, en este supuesto, se debe precisar que dado que no ejerce una actividad económica no está obligado a cumplir ningún tipo de obligaciones formales, contables o registrales que se exige a los titulares de actividades económicas'.

En definitiva, la propia DGT parte, por aplicación del art. 28 y 14.1.b) de la Ley del IRPF, de la remisión a la normativa del Impuesto de sociedades. A partir de ahí, realiza un razonamiento en el que concluye, remitiéndose, en este punto, a la consulta vinculante V1898-15, de 17 de junio de 2015, que no aparece una norma específica en la LIS que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil en esta regulación del IS, relativa a la imputación temporal de la devolución del impuesto. Así, en atención a la normativa del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las Consultas vinculantes V2436-14 y V2462-14, se determina que: 1º El rendimiento neto de la actividad económica se determina con arreglo al método de estimación directa en el ejercicio en que se haya acordado su devolución. Se deberá imputar el importe de la devolución del IVMDH como rendimiento de la actividad económica en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución. 2º El rendimiento neto de la actividad económica se determina con arreglo al método de estimación objetiva en el ejercicio en que se haya acordado su devolución. En este último caso, dada la fórmula de determinación del rendimiento la devolución del IVMDH no tendrá incidencia alguna en el cálculo de dicho rendimiento.

Es aquí donde el recurrente centra su crítica, dado que en el caso particular que le afecta se ha producido un cambio en el régimen tributario, pasando de la estimación objetiva de sus rendimientos netos, en todo el periodo de vigencia del 'céntimo sanitario', a un sistema de estimación directa, en la anualidad en la que se produce la devolución. De esta forma, concurre una variación sustancial que afecta a la tributación de la devolución, dado que si hubiera seguido en el régimen de estimación objetiva, la devolución no hubiera tenido trascendencia tributaria, mientras que en el nuevo régimen se produce una tributación respecto de un concepto que en su día no pudo computarse como gasto, precisamente por aplicarse aquél régimen de estimación objetiva, lo que considera atenta al principio de igualdad.

TERCERO.- IMPUTACIÓN TEMPORAL DEL DEVENGO POR DEVOLUCIÓN DEL IVMDH.

La primera cuestión que debemos plantearnos, siguiendo un análisis lógico de las cosas, es la relativa a la imputación temporal, a efectos del IRPF, en relación al Impuesto de Sociedades, de la devolución de ingresos indebidos, reconocidos y abonados al recurrente en 2017.

Pues bien, tanto la Resolución del TEARA, como el Acuerdo desestimatorio de la solicitud corrección de la declaración complementaria del IRPF de 2017, y devolución de ingresos indebidos, recogen, la normativa aplicable. Efectivamente, por remisión del art. 14.1.b de la LIRPF ('1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:... b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse'); y del art. 28 (' 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva'), debemos estar a la normativa del impuesto de Sociedades, concretamente, dada la fecha de devolución a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Pues bien, en su art. 10 regula: ' 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley' Y en cuanto a la imputación temporal, el art. 11 regula: '1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debido correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine...'; añadiendo el apartado 5º ' No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles'.

A partir de esta normativa, cuya aplicación no se discute, la Administración concluye que en la LIS no existe una norma específica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil, y de esta (Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre) obtiene la conclusión de que debemos estar a la fecha de la devolución, con todas sus consecuencias, al margen de la del devengo del impuesto de cuya devolución se trate.

Ahora bien, omite un análisis sobre los efectos temporales de la STJUE de la que trae causa la devolución, ni hace mención, tampoco a la aplicación del apartado 5º del art. 11, y sus efectos en el presente supuesto.

Pues bien, en cuanto a la primera de estas cuestiones, y su influencia en la imputación temporal, esta Sala se remite, por compartir lo en ella razonado, a la STSJ de la Comunidad Valenciana Secc. 3ª) de 22 de septiembre de 2021, recurso 1529/2020, en la que se analiza esta cuestión, y señala en su Fundamento Cuarto (en idéntico sentido que la Sentencia de la misma Sala de 6 de julio de 2021 (recurso 1641/2020): ' Así pues, si bien es evidente que la normativa legal del IS no contiene un precepto específico que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, el resultado contable ha de corregirse de conformidad a las normas sustantivas de aplicación, lo que implica que tal resultado contable ha de ser corregido teniendo en cuenta el momento del devengo de los ingresos (artículo 19 TRLIS).

Por ello, en principio, parece razonable determinar que si la devolución de un ingreso indebido ha de entenderse devengada en el momento en que se produjo dicho ingreso indebido, a tal momento ha de venir referida la imputación temporal del mismo'; mientras que en el Fundamento Quinto expone: 'Es el momento de determinar los efectos temporales de las sentencias del TJUE, para lo que debemos volver a la STJUE de 27-2-2014 y examinar sus apartados 40, 41 y 42, que dicen:

'40 A este respecto, debe recordarse que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la interpretación que éste, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE , hace de una norma de Derecho de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez incluso a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véanse, en especial, las sentencias de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis, C-453/02 y C-462/02 , Rec. p. I-1131, apartado 41; de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04 , Rec. p . I- 1835, apartado 34, y de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros, C-338/11 a C-347/11 , apartado 58).

41 Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves (véanse, en particular, las sentencias de 10 de enero de 2006, Skov y Bilka, C-402/03, Rec. p .I-199, apartado 51; de 3 de junio de 2010, Kalinchev, C- 2/09 , Rec. p. I-4939, apartado 50, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 59).

42 Más concretamente, el Tribunal de Justicia únicamente ha recurrido a esta solución en circunstancias muy concretas, cuando existía un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y era patente que los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa de la Unión en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones del Derecho de la Unión, incertidumbre a la que habían contribuido eventualmente los mismos comportamientos observados por otros Estados miembros o por la Comisión (véanse, en particular, las sentencias de 27 de abril de 2006 , Richards, C-423/04 , Rec. p. I-3585, apartado 42; Kalinchev, antes citada, apartado 51, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 60).

Sobre los efectos temporales de las sentencias del TJUE ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Constitucional en sentencia 145/2012 ,en la que se afirma:

'En segundo término, debemos poner de relieve que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente delart. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoyart. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea, donde se establece expresamente que 'las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva'), ni empiece sus efectos ex tunc. Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha desarrollado hasta la fecha una consolidada jurisprudencia que abunda en la obligación que tienen los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros de garantizar que dichas Sentencias se lleven a efecto (Sentencia de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, 314-316/81y83/82, Rec. 1982 p. 4337), incluso eliminando las consecuencias pasadas del incumplimiento (Sentencia de 13 de julio de 1972, asunto Comisión contra Italia, 48/71, Rec. 1972, p. 527, apartado 7; así como las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro, de 9 de julio de 2009, en el asunto Transportes Urbanos, C-118/08 , Rec. p. I-635, punto 34).

Además de la naturaleza ejecutiva de las Sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias exart. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoyart. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea). Así, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, 'con carácter excepcional' el Tribunal puede 'aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar los efectos en el tiempo de una sentencia por la que declare la existencia de un incumplimiento por parte de un Estado miembro de una de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho [de la Unión Europea]' (véanse, en este sentido, las Sentencias de 24 de septiembre de 1998, asunto Comisión contra Francia, C-35/97 , Rec. p. I-5325, apartados 49 y ss.; y de 19 de marzo de 2002, asunto Comisión contra Grecia, C-426/98 , Rec. p. I-2793, apartado 42; así como las conclusiones de la Abogada General, de 15 de febrero de 2007, en el asunto Comisión contra Grecia, C-178/05 , Rec. p. I-4185, puntos 83 a 86). A partir de esta premisa, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado reiteradamente que 'los órganos jurisdiccionales de [los Estados miembros] están obligados, con arreglo al art. 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea [ art. 267 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ], a deducir las consecuencias de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, bien entendido sin embargo que los derechos que corresponden a los particulares no derivan de esta sentencia sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno' (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, yde 5 de marzo de 1996, asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C- 48/93 , Rec. p. I- 1029, apartado 95).

En tercer lugar, y como consecuencia de todo lo anterior, los Jueces y Tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, tienen la obligación de inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión (véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 1978, asunto Simmenthal, 106/77, Rec. p. 629, apartado 24; de 22 de junio de 2010, asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C- 189/10 , Rec.p. I-5667, apartado 43; yde 5 de octubre de 2010, asunto Elchinov, C-173/09 , apartado 31). Esta obligación, cuya existencia es inherente al principio de primacía antes enunciado, recae sobre los Jueces y Tribunales de los Estados miembros con independencia del rango de la norma nacional, permitiendo así un control desconcentrado, en sede judicial ordinaria, de la conformidad del Derecho interno con el Derecho de la Unión Europea [véanse las Sentencias de 17 de diciembre de 1970, asunto Internationale Handelsgesellschaft, 11/70, Rec. p. 1125, apartado3; y de 16 de diciembre de 2008, asunto Michaniki (C- 213/07 , Rec. p. I-9999, apartados 5 y 51)]. Esta facultad de inaplicación se ha extendido también a las Administraciones públicas, incluidos los organismos reguladores (véanse las Sentencias de 22 de junio de 1989, asunto Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839, apartados 30 a 33; y de 9 de septiembre de 2003, asunto CIF, C-198/01 , Rec. p. I-8055, apartado 50).

6. De todo lo expuesto se deduce que las resoluciones judiciales impugnadas, al otorgar al pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la referida Sentencia de 17 de julio de 2008efectos ex nunc, argumentando que se trata de una Sentencia posterior a la resolución sancionadora recurrida y que no ha condicionado la validez de ningún precepto del ordenamiento español, están desconociendo el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea (que obliga a los Jueces y Tribunales nacionales a aplicar la norma prevalente), así como el carácter ejecutivo de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictadas en un procedimiento por incumplimiento (que obligan a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros a garantizar que se llevan a efecto) y los efectos ex tunc de las mismas( que proyectan la eficacia de sus pronunciamientos al momento de entrada en vigor de la norma interna considerada contraria al Derecho de la Unión Europea, y no a la fecha en que se dictan dichas Sentencias), salvo en el supuesto de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea haga uso de su facultad excepcional de limitar los efectos en el tiempo de sus Sentencias en procesos por incumplimiento, lo que no sucede en el caso de la citada Sentencia de 17 de julio de 2008.'

De la doctrina contenida en esta última sentencia del TC, se desprende que las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento por el TJUE, tienen efecto ex tunc, lo que implica la misma eficacia temporal que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaran la oposición de una norma con rango de ley a la Constitución Española.

La anterior apreciación nos lleva al estudio de la doctrina sentada por las sentencias del Tribunal Supremo de 26-3-2010 ( rec. casación 139/2008), de 14-7-2011 (rec. casación 4816/2008) y de 15-11-2010 (rec. casación 63/2008), que analizan la eficacia temporal de la declaración de inconstitucionalidad de una norma legal, y nos dice la última de ellas en su FD Quinto:

'...Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos 'ordinario', ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia 'ex tunc', que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, 'tamquam non esset', como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, 'los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados'', exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995 , la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos.

En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que '[l] os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros', de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos.

Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos'.

La eficacia ' ex tunc'de la declaración de inconstitucionalidad del 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la STC 173/1996, de 31 de octubre ,no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el 'gravamen complementario' declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la STS de 18-1-2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal:

'El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 ( Ley 230/1963, de 28 de diciembre) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados'.

La citada STS de 18-1-2005 estableció que ' el importe de las devoluciones obtenidas por el 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen'.

Asimismo, la STS de 16-11-2016 (rec. casación para unificación de doctrina núm. 1590/2015 ), en su FD Quinto, explica lo siguiente:

'...Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el 'gravamen complementario' de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, 'los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados'' , exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995 , la imputación fiscal al ejercicio 1990, que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del 'gravamen complementario' declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos'.

A tenor de la doctrina sentada por las antedichas sentencias, los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres:

El devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos.

Y, en el presente litigio, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

En este proceso estamos tratando un ingreso indebido, que es consecuencia de la oposición de la regulación española del IVDMH al Derecho de la UE, debiendo seguir la solución de imputación temporal en base a la doctrina del Tribunal Supremo, tanto la elaborada con ocasión de la declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango legal, como la referida a las sentencias del TJUE sobre disconformidad de una norma interna de un Estado con el derecho europeo.

En este último supuesto, el tratamiento jurídico ha de ser el mismo que en los casos de inconstitucionalidad de las normas legales españolas, en la medida en que dicha sentencia del TJUE tiene efectos declarativos y eficacia ex tunc, de manera que la vulneración del Derecho europeo se ha producido con efectos desde la publicación de la norma legal controvertida, puesto que debe aplicarse el principio de supremacía y efecto directo del Derecho europeo frente al nacional, desde el momento mismo en que la vulneración se ha producido.

Tales reflexiones y apuntes doctrinales nos permiten determinar un criterio homogéneo y armónico entre las posiciones del TC, Tribunal Supremo y TJUE en orden a la interpretación de los efectos declarativos de la inconstitucionalidad o contravención del Derecho de la UE de una norma legal española, en el presente caso, el llamado céntimo sanitario o Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, lo que nos debe permitir realizar las siguientes conclusiones:

* El IVMDH era contrario al artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 ,lo que suponía su expulsión del ordenamiento jurídico con efectos desde la fecha de su publicación en el BOE.

* Resultaba, pues, preceptiva la devolución de unos ingresos realizados sin la necesaria cobertura legal, tal como se ha realizado en el presente supuesto, con devolución en 2014 y 2015 del IVMDH a la recurrente por parte de la AEAT.

* Si bien AMBULANCIAS AUTÓNOMAS, S.L., autoliquidó en el IS de 2015 los citados ingresos por el céntimo sanitario, está en su derecho solicitar en tiempo y forma la rectificación de su autoliquidación, por una cuestión de discrepancia en la imputación temporal de la misma a los efectos del IS.

* Procede establecer, siguiendo la doctrina y argumentación jurídica anteriormente expuesta, que la imputación temporal del IVMDH devuelto en 2015, a efectos del IS, debe hacerse al momento en que se devengó e ingresó dicho tributo...'.

El razonamiento que recoge la STSJ de la Comunidad Valenciana es perfectamente trasladable al presente supuesto en cuanto al momento de referencia del devengo, coincidentes con los ejercicios de abono del 'céntimo sanitario', en los que el actor tributaba bajo el régimen de estimación objetiva, de forma que aplicando la propia doctrina que cita la Administración, la devolución no tendría consecuencias impositivas.

CUARTO.- PRINCIPIOS TRIBUTARIOS AFECTADOS.

Aun cuando lo anterior lleva a la estimación del recurso, en el caso que aquí se analiza se da la circunstancia de haberse producido un cambio de régimen fiscal que, de seguirse el criterio de la Administración, afectaría de forma decisiva al tratamiento fiscal, generando una verdadera disonancia entre el resultado que conllevaría seguir el régimen de estimación objetiva al que se sometía el actor en las fecha de pago del impuesto, y el régimen de estimación directa al que estaba acogido en la fecha de devolución, lo que implica, en consideración de esta Sala, la infracción de principios Tributarios. Así, la propia exposición de motivos de la LIS, de 27 de noviembre de 2014, afirma: ' La presente Ley mantiene la misma estructura del Impuesto sobre Sociedades que ya existe desde el año 1996, de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye un punto de partida clave en su determinación. No obstante, esta Ley proporciona esa revisión global indispensable, incorporando una mayor identidad al Impuesto sobre Sociedades, que ha abandonado hace tiempo el papel de complemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sin abandonar los principios esenciales de neutralidad y justicia inspirados en la propia Constitución...

Adicionalmente a la ya comentada necesaria revisión global de la norma aplicable al Impuesto sobre Sociedades, deben añadirse otros objetivos claros que han inspirado esta reforma, destacándose como principales los siguientes:

a) Neutralidad, igualdad y justicia. Estos tres principios constitucionales se convierten en objetivo primordial de la actual reforma, de manera que la aplicación de los tributos no genere alteraciones sustanciales del comportamiento empresarial, salvo que el Impuesto resulte indispensable para cubrir determinadas ineficiencias producidas por el propio mercado. Fuera de estos supuestos, el Impuesto sobre Sociedades sigue manteniendo y agudizando su carácter neutral e igualitario. Como ejemplos a la aplicación de estos principios, basta destacar la aproximación entre el tratamiento de la financiación ajena y propia, la aproximación entre el tipo de gravamen nominal y el efectivo o la eliminación de incentivos fiscales...

g) Seguridad jurídica. La reforma trata, asimismo, de incrementar la seguridad jurídica necesaria en una norma de esta naturaleza. Las características especiales de este Impuesto, que trata de proporcionar un marco jurídico en una realidad económica tan cambiante, hacen necesario intentar reducir la litigiosidad. Esta Ley recoge criterios doctrinales y jurisprudenciales, y aclara cuestiones que generan o puedan generar una conflictividad no deseada, garantizando la transparencia necesaria para acometer cualquier decisión de inversión. En este ámbito pueden mencionarse las reglas aplicables a operaciones a plazos, la no integración en la base imponible de aquellos ingresos que proceden de la reversión de gastos no deducibles o la posibilidad de aplicar parcialmente el régimen de operaciones de reestructuración'.

El principio de neutralidad tributaria tiende a minimizar los efectos de las decisiones legislativas en este ámbito en las decisiones de los agentes económicos, es decir, en la demanda y oferta de bienes y servicios, con una pérdida mínima del excedente del consumidor, en el caso de los impuestos indirectos, como es el caso. Y no parece respetar este principio una decisión que no tiene en consideración la situación tributaria del recurrente en la fecha del devengo de aquél impuesto cuya incompatibilidad con la normativa comunitaria fue declara por el TJUE, y la imposibilidad que tenía de deducirse como gasto el abono del mismo. Por ende, si por modificarse el régimen tributario a la fecha de la devolución se le impone la obligación de tributar por la cantidad devuelta, en concepto de IRPF, se está alterando el equilibrio fiscal y el principio de neutralidad, al no haberse podido deducir en su día, como gasto. Cuestión distinta es que hubiera tributado en régimen de estimación directa cuando abono el impuesto, y se hubiera deducido como gasto, en este supuesto la devolución, a buen seguro, se habría limitado a lo efectivamente asumido por el sujeto pasivo de aquél tributo, lo que respetaría ese principio de neutralidad.

Pero como decíamos, la propia Exposición de motivos de la LIS, hace expresa referencia al principio de seguridad jurídica, intrínsecamente vinculado al de confianza legítima, y refiere como mecanismo para garantizar su eficacia y aplicación la norma referente a la ' no integración en la base imponible de aquellos ingresos que proceden de la reversión de gastos no deducibles', es decir, la que recoge el art. 11.5 que invoca el recurrente.

Finalmente, con la solución de la Administración, tampoco se respeta el principio de igualdad, que impone al legislador, y a la Administración, en la aplicación de la norma, el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentren en situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de una justificación objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación, creando situaciones desiguales artificiosas o injustificadas, que no se apoyen en criterios objetivos y razonables, según los juicios de valor generalmente aceptados. Aun cuando aquí pudiera sostenerse que las circunstancias del actor no son idénticas a quienes siguieran en el régimen de estimación objetiva, y por ello el efecto de la devolución no tendría que ser idéntico, lo cierto es que el origen de esa devolución se instala en un momento temporal en el cual el recurrente si se encontraba en esa situación de estimación objetiva, por lo que esta debe irradiarse a la solución que deba darse a la devolución de un ingreso indebido, que nunca debió producirse. Si se hubiera producido es devolución de forma inmediata, en la mismo periodo del devengo, la situación del Sr. Rubén hubiera sido idéntica a quienes recibieron dicha devolución en régimen de estimación objetiva.

QUINTO.- COSTAS.

Todo lo expuesto conduce a la sala a la estimación del recurso, con imposición de costas a la Administración, en aplicación del art. 139 de la LJCA, si bien con la limitación de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Sastre Quirós, en nombre y representación de D. Rubén, frente a la Resolución de fecha 5 de Junio de 2.020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias (número de referencia NUM002), por la que se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017, y devolución de ingresos indebidos, por importe de 13.440,88 euros, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Gijón.

En consecuencia, se declara la nulidad de dicha Resolución, por ser contraria a derecho.

Con imposición de costas a la Administración, limitadas a 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.