Sentencia Administrativo Nº 226/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 479/2010 de 08 de Marzo de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2010/0152083

Procedimiento Ordinario 479/2010

Demandante:CLEVER ADVICE SL

PROCURADOR D./Dña. MARTA BARTHE GARCIA DE CASTRO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 226

RECURSO NÚM.: 479-2010

PROCURADOR D./DÑA.: Marta Barthe Garcia de Castro

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 8 de marzo de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 479-2010 interpuesto por CLEVER ADVICE S.L. , que absorbió a CLEVER STONES PROMOCIONES S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales Doña Marta Barthe García de Castro, contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23.2.2010 reclamación nº 28/14790/2007 Y 15802/2007 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 5-3-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO.- En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2010, por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

-la liquidación provisional practicada por la Administración de Guzmán El Bueno de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, por la que se minora el saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos anteriores pendiente de aplicación en periodos futuros por importe de 54.078,66 euros, resultando una cuota a pagar de 48.003,37 euros.

-Acuerdo de fecha 26 de septiembre de 2007, dictado por la Administración de Guzmán El Bueno de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el que se practica una liquidación tributaria en concepto de sanción por infracción tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, siendo la cuantía de la sanción reclamada de 28.684,67 euros.

SEGUNDO .- En orden a la correcta resolución de la controversia ahora suscitada, resulta preciso partir de los siguientes antecedentes de interés:

1º.-En plazo reglamentario, la hoy recurrente presentó ante la Oficina Gestora, autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, con un resultado contable de 138.644,94 euros, y una base imponible de cero euros, después de haber compensado bases imponibles negativas de periodos anteriores por importe de 138.644,94 euros.

2º.-Previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia (en el que el sujeto pasivo había alegado la existencia de un error material en la autoliquidación presentada por el ejercicio 2004, al no completar la página de 'detalle de la compensación de bases imponibles negativas'), la oficina gestora practica liquidación provisional (folios 1 a 4 del expediente administrativo), como consecuencia de la cual resulta un saldo de bases imponibles negativas provenientes de periodos anteriores pendiente de aplicación en periodos futuros por importe de 0,00 euros, lo que supone una minoración de 54.078,66 euros en relación con el saldo declarado, así como un importe a pagar de 48.003,37 euros.

En el apartado 'hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución' se indica lo siguiente:

'-Se han declarado incorrectamente las correcciones al resultado contable derivadas de la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores aplicadas en esta liquidación establecidas en el artículo 25 del texto refundido de la LIS , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.

-Existe una clara diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.

-Se han declarado incorrectamente las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en periodos futuros establecidas en el artículo 25 del texto refundido de la LIS , por lo que se han modificado las mismas'.

3º.-Por otra parte, y tras el pertinente procedimiento sancionador, se adoptó acuerdo por el que se imponía a la recurrente una sanción por infracción tributaria grave, por determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2004.

4º.-Interpuesta reclamación económico-administrativa por la actora, el TEAR procede a desestimar la misma, afirmando que la documentación obrante en el expediente no justifica la existencia del error material que se pretende acreditar. Y en cuanto a la sanción, considera que el órgano competente ha dictado resolución suficientemente motivada, a la vista de su contenido, en el que se expresa la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas, y de la persona o entidad responsable, así como de la sanción que se impone, que se justifica en su grado mínimo. Por dicho motivo el TEAR procede a confirmar tanto la liquidación como la sanción impuestas.

TERCERO .- La representación procesal de la parte recurrente explica en su demanda que la sociedad actora nació por la escisión total de la sociedad del mismo nombre, CLEVER STONES PROMOCIONES S.L., y que dicha operación se protocolizó en escritura pública de 29 de junio de 2004, teniendo efectos contables, mercantiles y fiscales desde el 1 de enero de 2004. Como consecuencia de dicha escisión, la entidad actora se subrogó en los derechos y obligaciones de la sociedad escindida, y concretamente en los tributarios.

Pues bien, sobre esta base, se indica en la demanda que las bases negativas compensadas por la actora en su declaración de Impuesto de Sociedades de 2005, no reconocidas por la AEAT, son reales, están debidamente acreditadas y son indiscutibles, encontrándose el origen de dichas bases imponibles negativas en el año 1999, año en el que la primitiva sociedad escindida, Clever Stone Producciones, cierra el ejercicio con unas pérdidas de 119.063.903 pesetas, que, unidas a las pérdidas del ejercicio anterior (1998) de 24.434 pesetas, suman un importe total de bases negativas pendientes de aplicación de 119.088.337 pesetas, a compensar en ejercicios futuros.

Durante los años 2000, 2001, 2002 y 2003, la sociedad obtuvo unos resultados contables positivos por importe total de 547.098,76 euros, por lo que la sociedad se aplica en cada ejercicio la parte correspondiente de bases imponibles negativas que vienen de 1999, de manera que a 31 de diciembre de 2003, el saldo de bases negativas pendientes de aplicación es de 168.636,56 euros.

La sociedad actora, en su primer ejercicio 2004 (pues la escisión se produjo el 29 de junio de 2004, con efectos fiscales desde el 1 de enero de 2004), obtuvo un resultado contable negativo (pérdidas) por importe de 1492,43 euros, que se suman al saldo de bases negativas pendientes de compensar que hereda de la sociedad escindida, y acumula, a fecha 31 de diciembre de 2004, un saldo total de bases a compensar en ejercicios futuros de 170.128,99 euros. Sin embargo, cuando confeccionó su declaración del Impuesto sobre Sociedades de su primer ejercicio 2004, omite involuntariamente recoger este saldo de bases negativas pendientes de compensar, y no incluye la página 8 del modelo 201, en la que se deben detallar las bases negativas pendientes de aplicación, probablemente debido a que no necesitaba compensar base alguna como consecuencia de que ese año tenía pérdidas.

Y cuando la entidad realiza su declaración del Impuesto de 2005, ejerce su derecho a compensar las bases negativas pendientes que ascendían a 170.128,99 euros, con la base imponible de este ejercicio (138.644,94 euros), y compensa por tanto la totalidad del beneficio, resultando una cuota 0, dado que eran mayores las bases a compensar que los resultados del ejercicio en cuestión. Y sin embargo, la AEAT emite liquidación en la que elimina de la declaración la compensación de bases negativas.

Continúa afirmando la recurrente que el error cometido en 2004 provoca un nuevo error en 2005: en la página 8 del modelo 201, la sociedad indicó la cantidad de 192.723,60 euros como bases negativas pendientes y procedentes del 2004 en lugar de los 170.128,99 euros a los que efectivamente tenía derecho. Y de la misma manera, el error cometido en 2005 supuso arrastrar al 2006 un saldo incorrecto de bases negativas pendientes de compensar por importe de 54.078,66 euros en lugar de los 31.484,07 euros reales a final de 2005; es decir, el saldo se encontraba 'inflado erróneamente' en 22.594,59 euros. Sin embargo, este saldo erróneo no produjo compensación alguna de resultados en 2006 y se subsanó en 2007, por lo que alega la recurrente que resultó inocuo para Hacienda. Así, en el año 2007, el error se subsana y el saldo se regulariza, como acredita la copia de la página 8 del modelo 201 de la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2007, en el que se puede ver que el saldo de bases negativas pendientes de compensar que viene de 2006 no es de 226.859,64 euros apuntados erróneamente en la declaración de 2006, sino el saldo ya corregido de 204.265,05 euros (es decir, 'desinflado' en 22.594,59 euros menos).

En lo que se refiere a la sanción, afirma que no se ha cometido el ilícito administrativo por el que se sanciona, así como que se ha vulnerado el principio de culpabilidad, adoleciendo el acuerdo de imposición de la sanción de falta de motivación suficiente respecto de la concurrencia de la necesaria culpabilidad.

El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso interpuesto, afirmando que en la declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, objeto de comprobación, la recurrente obtuvo beneficios pero hizo constar, para su compensación en futuros años, como pérdidas obtenidas entre 1999 y 2004, la cifra de 192.723,6 euros, cifra que no se corresponde con la recogida en la declaración-liquidación por el mismo impuesto, periodo 2004, en cuya casilla 547, referida a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, no incluyó cantidad alguna. Y considera que la alegación realizada por la recurrente en el expediente de comprobación limitada del 2005, sobre que debió introducir 170.128,99 euros en la casilla 547 de la declaración 2004, exige instar el correspondiente procedimiento rectificativo de la autoliquidación de 2004, condición que no se cumple, razón por la que no procede dar lugar a la rectificación solicitada. Y en cuanto a la sanción, considera que procede confirmarla, pues detalla suficientemente, con la concreción necesaria al caso, los motivos que la justifican y la valoración de la conducta culpable de la recurrente.

CUARTO .- Pues bien, en esta tesitura, y expuestas así las posiciones de las partes, lo cierto es que no podemos aceptar la pretensión de la recurrente en lo que se refiere a la impugnación de la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2005. Y ello por cuanto, obviamente, al no haber incluido en la declaración de 2004 saldo de bases negativas pendientes de compensar, la Oficina Gestora actuó de modo correcto al practicar la liquidación provisional de referencia, como consecuencia del cual resultó un saldo de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en periodos futuros por importe de 0,00 euros, lo que supuso a su vez una minoración de 54.078,66 euros en relación con el saldo declarado, así como un importe a pagar de 48.003,37 euros.

Ciertamente, la alegación de la recurrente relativa a que omitió involuntariamente recoger el saldo de bases negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por importe de 170.128,99 euros, habría exigido instar el correspondiente procedimiento rectificativo de la liquidación de 2004, lo que no realizó la actora.

Y es que, en efecto, la recurrente debió presentar una autoliquidación complementaria e instar la rectificación de dicha autoliquidación, de conformidad con los artículos 122.2 y 120.3 de la Ley General Tributaria , precepto este último que dispone que 'cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente', lo que conduce al procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones previsto en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de Gestión e Inspección aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Sin embargo, el obligado tributario no instó la rectificación de su autoliquidación de acuerdo con dicho procedimiento.

Pero es que además no nos encontramos ante un error aislado, pues en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2005, la sociedad indicó la cantidad de 192.723,60 euros como bases negativas pendientes y procedentes del ejercicio 2004, desconociéndose el motivo por el cual se consignaba dicha cantidad (en lugar de 170.128,99 euros que considera la sociedad que era la suma a que ascendían las bases negativas), reiterándose dicho error en la declaración del 2006, arrastrando a dicho ejercicio un saldo incorrecto de bases negativas pendientes de compensar. Sin embargo, no se instó procedimiento para la rectificación de las autoliquidaciones en ninguno de dichos ejercicios.

En definitiva, un elemental principio de seguridad jurídica conlleva que, para poder estimar la pretensión del recurrente, hubiera sido necesario que éste acudiera al procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones al que nos hemos referido, no pudiéndose sustraer a la Administración Tributaria de las competencias y facultades que ostenta en dicho procedimiento.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso respecto de la liquidación impugnada, procediendo a confirmar la misma.

QUINTO .- En lo que se refiere a la sanción, la parte recurrente alega vulneración del principio de culpabilidad y ausencia de motivación del acuerdo sancionador.

A tal fin, como recuerda la reciente sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso 2876/2010 ), la falta de ingreso sin más no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. No cabe fundar la existencia de una infracción en la mera referencia al resultado de una regularización practicada por la Administración Tributaria, o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963, ni constituye en la vigente Ley 58/2003, infracción tributaria. En tales casos, resulta preciso motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

De igual manera, se ha señalado por el Alto Tribunal, que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción, resultan, por sí solas, insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión (véanse, entre otras, las sentencias de 6 de junio de 2008 , 29 de septiembre de 2008 , 15 de enero de 2009 y 6 de junio de 2011 ).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha venido declarando que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' ( STC 164/2005 ).

En definitiva, podemos afirmar con rotundidad, que el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución no permite razonar la existencia de culpabilidad por exclusión, o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 de la vigente Ley General Tributaria , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. La circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, por cuanto es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Es importante destacar, igualmente, y como recuerda la Sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 11 de Junio de 2012 (recurso 588/2009 ), que la motivación de al menos las simple negligencia debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia sólo puede ser subsanada por el propio órgano sancionador al resolver el recurso de reposición, pero no por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales.

Pues bien, teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, podemos afirmar que en el presente supuesto, no se encuentra debidamente justificado el necesario y preciso elemento subjetivo de la culpabilidad para que pueda resultar admisible el reproche sancionador.

En el acuerdo de imposición de la sanción que obra en el expediente administrativo se recoge la siguiente motivación: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, dada la importancia de los errores en que se ha incurrido, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

Pues bien, resulta más que evidente que se trata de una fórmula estereotipada y huérfana de motivación, sin que se razone en debida forma el motivo por el cual se aprecia culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo.

Resultando imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere, resulta también claro que la referencia a la no concurrencia de ninguna de las circunstancias de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria resulta insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, o, lo que es lo mismo, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualesquiera otras causas excluyentes de la culpabilidad. Por consiguiente, procede anular la sanción impuesta.

En definitiva, procede la estimación parcial del recurso, confirmando la liquidación y anulando la sanción impugnada.

SEXTO .- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Marta Barthe García de Castro, en nombre y representación de la sociedad CLEVER ADVICE S.L., sociedad que absorbió a CLEVER STONES PROMOCIONES S.L., contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2010, sobre liquidación y sanción del Impuesto de Sociedades ejercicio 2005, por lo que confirmamos la liquidación impugnada al ser ajustada a Derecho y anulamos la sanción impuesta, al resultar esta última contraria al Ordenamiento Jurídico.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso-administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.