Sentencia Administrativo Nº 2275/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 660/2012 de 08 de Octubre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02275/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

VALLADOLID

N.I.G:47186 33 3 2012 0101143

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000660 /2012

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Jesús Ángel

LETRADOFRANCISCO GIL DIAZ

PROCURADORD./Dª. JOSE MARIA BALLESTEROS GONZALEZ

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

Iltmos. Sres.

Presidente.

Don Francisco Javier Pardo Muñoz

Magistrados.

Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro

Don Óscar Luis Rojas de la Viuda

En la Ciudad de Valladolid a ocho de octubre de dos mil quince , la Sección de Apoyo B de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, formada en virtud del Plan de Actualización por Objetivos aprobado por la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial de 21.10.2014, a propuesta de la Sala de Gobierno del TSJ de Castilla y León (acuerdo nº 31 de 15.09.2014 y posteriores) e integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NUM. 2275/15

En el recurso contencioso-administrativo número 660/12 interpuesto por don Jesús Ángel , representado por el Procurador Sr. Ballesteros González y defendido por el Letrado Sr. Gil contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 29 de febrero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, desestimando las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008 formuladas contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Salamanca que practicó nueva liquidación y le impuso una sanción tributaria por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, claves NUM002 y NUM003 ; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29 de febrero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008 formuladas contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Salamanca que practicó nueva liquidación y le impuso una sanción tributaria por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, claves NUM002 y NUM003 .

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia por la que revoque el acto impugnado e inste a la Administración Tributaria a la devolución de la cuota ingresada, junto con los intereses devengados.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.

TERCERO.-Una vez fijada la cuantía, y no habiéndose recibido el pleito a prueba, se acordó la presentación de conclusiones escritas. Ultimado el trámite, quedaron los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 16 de septiembre de 2015, en la cual y de conformidad con lo previsto en los arts. 67 y 64 de la Ley 29/1998 se señaló como día para Votación y Fallo el 7 de octubre de 2015, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 29 de febrero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, desestimó las reclamaciones económico- administrativas núms. NUM000 y NUM001 sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008 formuladas contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Salamanca que practicó nueva liquidación e impuso una sanción tributaria por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, claves NUM002 y NUM003 considerando, en esencia, que la Oficina gestora considera una imputación como retribución en especie valorada en el 20% anual del coste del vehículo para el propietario, ya que el interesado es el conductor habitual del vehículo Bentley Continental Flying Spur, propiedad de la sociedad Gilinver 2112 SL de la que es administrador y ni siquiera niega (aunque tampoco lo afirma) el uso personal del vehículo en cuestión para fines particulares de forma gratuita o a precio inferior al del mercado, no aportando documentación alguna de la que se deduzca lo contrario, salvo el permiso de circulación de otro vehículo a nombre de su esposa; que, además, la Agencia Tributaria afirma que de las actuaciones de comprobación de dicha sociedad realizadas por la Delegación de Salamanca ha constatado que el vehículo en cuestión se guarda con carácter habitual y desde su adquisición en el garaje DIRECCION000 , sito en Salamanca, c/ DIRECCION000 , a escasos metros de su vivienda habitual (cuyo inmueble no dispone de plazas de aparcamiento); que en relación con los alegatos del reclamante sobre la falta de prueba del uso del vehículo para fines ajenos a la actividad empresarial de la sociedad propietaria, conforme a la norma general de la carga de la prueba, la utilización exclusiva del vehículo automóvil en las actividades objeto de la sociedad de la que es único Administrador, en cuando supuesto de hecho determinante para considerar que no se utiliza para fines particulares y por ello que tal utilización constituya renta en especie, corresponde al reclamante; que acreditar una utilización exclusiva en la actividad objeto de la sociedad a la que pertenece el automóvil resulta verdaderamente difícil per se, pues es lo mismo que acreditar que los bienes no han sido utilizados en absoluto en actividades privadas, no pudiendo dejarse de tener en cuenta que las máximas de experiencia -proposiciones de carácter general, que están en la cultura del pueblo y que se infieren de su toma de contacto continuo con la realidad- no pueden ser sino la materia prima de la que debe partir la actividad intelectual de valoración de la prueba; que no es posible invertir la carga de la prueba, pues en una mayor lejanía respecto del onus probandi se colocaría la Administración tributaria si fuera ella quien tuviera que probar la no utilización exclusiva del vehículo en la actividad objeto de la sociedad titular del mismo -o su uso-, aunque fuera muy concreto, en actividades privadas; en otros términos, que ésta se encontraría todavía en una mayor dificultad probatoria si tuviera que acreditar la no exclusividad de su utilización para fines societarios, pues en última instancia se trata de acreditar un comportamiento de un tercero, el sujeto pasivo del I.R.P.F, debiendo colegirse como corolario lógico de tales planteamientos que es el sujeto pasivo quien debería pasar por los efectos adversos derivados de la incerteza de su comportamiento; que la convicción a formarse por el órgano llamado a ello sobre los hechos no debería dejar de tener en cuenta la escasa facilidad probatoria del tema y examinar el concreto esfuerzo realizado por el particular con relación a la disponibilidad de medios probatorios a su alcance, tal y como se desprende del citado artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ; que habida cuenta que el obligado tributario, como prueba para demostrar que no utiliza el vehículo para fines particulares, únicamente aporta el permiso de circulación de otro vehículo a nombre de su esposa, el hecho de que en su familia exista otro automóvil no impide que el vehículo sea también usado por el reclamante para fines personales ajenos a la actividad empresarial y, por ello, en aplicación del artículo 42 de la LIRPF , se le debe imputar como retribución del trabajo personal en especie la cantidad resultante de aplicar el 20% al coste de adquisición del vehículo (198.060,00 €); que como consecuencia de lo anterior no es de aplicación la deducción autonómica para contribuyentes de 65 años o más o afectados por minusvalía en el caso que nos ocupa, dado que para su aplicabilidad se exige como condición que la base imponible total, menos el mínimo personal y familiar, no supere la cuantía de 18.900 euros en tributación individual y 31.500 euros en tributación conjunta y ello no acontece en este caso, pues la base imponible del interesado, como consecuencia de la imputación del rendimiento del trabajo en especie mencionado, supera el límite establecido; que del expediente se deduce que el interesado no declaró en el ejercicio comprobado una retribución en especie por la utilización para fines particulares de un vehículo automóvil de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado, de lo que se derivó que se dejara de ingresar parte de la cuota produciéndose el elemento objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 LGT ; y que en cuanto al elemento subjetivo de la culpabilidad está acreditado que el interesado no declaró la citada renta en especie, no existiendo el más mínimo elemento que pueda llegar a interpretar razonablemente que no estaba obligado a su correcta declaración, ni se aporta manifestación alguna que lleve a contraria conclusión.

Frente a este acuerdo, el actor alega en la demanda la infracción del principio probatorio regulado en los artículos 105 y siguientes de la LGT por indebida utilización de la prueba por presunciones, correspondiendo a la Administración la carga de probar los hechos originarios de los que hace derivar las consecuencias calificatorias y jurídicas que se extraen, no sirviendo la presunción de legalidad de los actos administrativos ni el carácter de documentos públicos de las actas de inspección para justificar la incuria probatoria; que de la titularidad del vehículo por la entidad -con domicilio en Sevilla- y su condición de conductor habitual como administrador único de la misma -con domicilio en Salamanca- no cabe inferir que utilice el vehículo para sus necesidades privadas, bastando considerar -aparte de disponer de otros vehículos privados- que tal vehículo puede utilizarse para fines sociales para concluir la existencia de una fácil conclusión alternativa, que no es otra que la adecuación a Derecho de la afección del vehículo a los fines y actividad de la sociedad y de la interpretación de la norma efectuada por los contribuyentes; que no puede pretenderse la prueba por indicio de rentas en especie de los socios o administradores sin comprobar previamente la situación fiscal de las entidades, habiéndole practicado sin embargo una liquidación de plano con pruebas indiciarias impropias, renunciando a probar directamente lo que tiene a su perfecta y cómoda disposición actuando cerca de la sociedad; que la liquidación es ilegal por indebida cuantificación del rendimiento por falta de prueba del grado de utilización personal o empresarial del vehículo, no siendo conforme a Derecho cuantificar la renta en función de la supuesta disponibilidad del vehículo, aspecto sobre lo que la resolución impugnada guarda silencio; que la liquidación es nula de pleno derecho por violación del artículo 99.6 de la Ley 35/06 por falta de deducción de los ingresos a cuenta devengados por la supuesta renta liquidada, violación que confirma que el orden natural de la comprobación de los gastos y rentas fiscales relacionados con la utilización de los vehículos de empresa requiere, en primer lugar, una comprobación cerca de las entidades propietarias de los vehículos; y que la sanción infringe el principio de presunción de inocencia por indebida acreditación de la supuesta culpabilidad del sujeto pasivo, faltando un mínimo razonamiento sobre el particular.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que no ha existido inversión de la carga de la prueba ya que la Administración se ha valido de los medios que se hallan a su alcance para verificar los indicios que podrían llevar a pensar que el interesado disfruta del uso del vehículo en cuestión en concepto de retribución en especie, conclusión que se deriva del hecho de que el vehículo es propiedad de la empresa de la que el interesado es administrador único; que se viene aparcando desde su adquisición y de manera habitual en una plaza de garaje que se halla cerca de su domicilio, circunstancias que valoradas de manera concatenada y de acuerdo con la lógica apuntan a dicha conclusión, es decir, que el uso del vehículo por el recurrente es constitutivo de retribución en especie, correspondiendo al sujeto pasivo presentar los medios de prueba que resulten pertinentes para desvirtuar su certeza, limitándose a efectuar alegaciones con un esfuerzo probatorio prácticamente inexistente - permiso de conducción de su esposa y manifestaciones de los responsables de un garaje en Sevilla de que es allí donde aparca normalmente el vehículo-; que una cosa es que la empresa titular del vehículo tenga o no la obligación de efectuar ingresos a cuenta -cuestión que no es el objeto discutido- y otra distinta la obligación del titular del vehículo de reflejar tales ingresos a cuenta y la valoración de la renta en especie en su declaración -tampoco objeto del proceso- y la obligación del recurrente de computar, en la suya, entre los rendimientos del trabajo las retribuciones en especie que reciba; que resulta incuestionable que se ha incurrido en la infracción tipificada en el artículo 191 al no incluir en la declaración los rendimientos en especie, dejando de ingresar la cuota relativa al IRPF en la cantidad debida, incurriendo en responsabilidad por mera inobservancia o por falta de la diligencia necesaria, la cual queda demostrada por su obrar incorrecto dejando de computar en su declaración rendimientos del trabajo recibidos en especie, sin que esta forma de actuar pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO.- Sobre la existencia de rentas en especie: concurrencia. Desestimación de la impugnación.

El artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , señala que ' 1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda', y el artículo 43 que ' 1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:

1º Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:...

b) En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:

En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

La valoración resultante de lo previsto en el párrafo anterior se podrá reducir hasta en un 30 por ciento cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente.

En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior'.

El Acuerdo de 19.07.2010 por el que la Dependencia de Gestión Tributaria de Salamanca practicó liquidación provisional por el concepto de IRPF , ejercicio que nos ocupa contiene, en lo que ahora interesa, la siguiente motivación ' - Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a retribuciones en especie, conforme a los artículos 6.2.a ., 42 y 43 de la Ley del Impuesto y a los artículos 43 a 48 del Reglamento del Impuesto .

- El importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general es incorrecto, según establece el artículo 56.2 de la Ley del Impuesto .

- La deducción practicada por discapacitados de 65 o más años que necesiten ayuda de terceros es incorrecta, según establece el artículo 7 del Decreto Legislativo 1/2008 .

- La deducción practicada por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas es incorrecta, de acuerdo con el artículo 80.bis de la Ley del Impuesto .

- Obra en poder de la AEAT documentación según la cual Vd. es el conductor habitual del vehículo Bentley Continental Flying Spur, propiedad de la sociedad Gilinver 2112 SL B84175801) de la que es administrador. El coste de adquisición de dicho vehículo para la sociedad propietaria es de 198.060,00 euros.

- El artículo 42.1 de la Ley del IRPF establece que 'Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado (...)'.

- El artículo 43.1.1º.b) de la misma Ley establece el uso de vehículos automóviles constituye un rendimiento del trabajo valorado en el 20 % anual del coste del mismo para el propietario.

- Según estos preceptos, el interesado ha tenido un rendimiento del trabajo en especie de 198.060,00 * 20 % = 39.612,00 euros.

- Por otra parte, el Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad de castilla y León en materia de tributos cedidos por el estado regula en su artículo 7 la deducción de los contribuyentes residentes en Castilla y León de 65 años o más afectados por minusvalía, estableciendo como condición para su aplicabilidad, que la base imponible total, menos el mínimo personal y familiar no supere la cuantía de 18.900 euros en tributación individual y 31.500 euros en tributación conjunta.

- Como consecuencia del rendimiento del trabajo en especie mencionado anteriormente, la base imponible supera el límite establecido para la aplicación de la deducción autonómica.

- El interesado presenta escrito de alegaciones el 14/6/2010 en el que, en síntesis, alega que la Administración no ha probado el uso del vehículo para fines ajenos a la actividad empresarial de la sociedad propietaria, Gilinver 2112 SL.

- No aporta documentación alguna, salvo el permiso de circulación de otro vehículo a nombre de su esposa, e incluso ni siquiera niega el uso personal del vehículo en cuestión (aunque tampoco lo afirma), se limita a considerar no probado por la Administración el uso personal del vehículo.

Además de las actuaciones de comprobación de dicha sociedad realizadas por la Delegación de Sevilla, la Delegación de Salamanca ha constatado que el vehículo en cuestión se guarda con carácter habitual y desde su adquisición en el garaje DIRECCION000 , sito en Salamanca, c. DIRECCION000 , a escasos metros de su vivienda habitual (cuyo inmueble no dispone de plazas de aparcamiento).

- Por todo lo expuesto se considera que dicho vehículo es usado por D. Jesús Ángel para fines personales ajenos a los de la actividad empresarial de Gilinver 2112. '.

Consta en las actuaciones la siguiente documentación:

a) Comunicación del Hotel Gran Meliá Colón de Sevilla de que el vehículo pernoctó en el parking del establecimiento durante las estancias del cliente -el aquí recurrente-, facturadas a la empresa Gilinver 2112, S.L., acaecidas en los años 2006 y 2007 hasta el cierre del establecimiento en julio por reforma.

b) Comunicación del Hotel Wellington de Madrid en el mismo sentido referida a las estancias en los años 2006 y 2007.

c) Tres facturas expedidas por el Hotel Inglaterra de Sevilla a la sociedad Gilinver 2112, S.L., de las que resulta que el vehículo estuvo estacionado en el garaje del hotel durante los días 11 a 13 de septiembre, y 5 a 9 y 13 a 15 de noviembre del año 2007.

d) Informe de 28 de julio de 2010 del responsabledel Aparcamiento Plaza de Armas de Sevilla sobre que la sociedad Gilinver 2112, S.L., dispone del abono de 24 horas núm. 2190 desde el 26 de septiembre de 2008, 'que autoriza al vehículo marca Bentley, modelo Continental y matrícula ....-WLQ a aparcar en nuestras instalaciones, cosa que viene haciendo habitualmente'.

Por otro lado, la resolución impugnada refiere que el interesado aportó un permiso de circulación de otro vehículo a nombre de su esposa.

Así las cosas, la impugnación de la liquidación ha de correr suerte desestimatoria pues no discutiéndose que la sociedad Gilinver 2112 S.L. propietaria del vehículo -de la que el actor es administrador único- tiene su domicilio social en Madrid y domicilio fiscal en Sevilla, que el recurrente es su conductor habitual, y que el vehículo se guarda también con carácter habitual y desde su adquisición en el garaje DIRECCION000 , sito en Salamanca, a escasos metros de la vivienda habitual de aquél en la CALLE000 , esta Sala comparte plenamente por su razonabilidad según las reglas de la sana crítica la conclusión alcanzada por la Administración tributaria de que dicho vehículo es usado por D. Jesús Ángel para fines personales ajenos a los de la actividad empresarial de Gilinver 2112 -no estando acreditada por tanto la afectación exclusiva del vehículo a la misma-, uso que constituye a su vez el rendimiento en especie imputado por la Oficina Gestora, conclusión que en función de los principios de disponibilidad y facilidad probatoria ex artículo 217.6 LEC no se estima desvirtuada pues sobre la base de que lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del sujeto pasivo, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso de aquél ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, dicha disponibilidad se nos revela en este caso como incontestable, debiendo significarse lo siguiente:

a) Hemos de considerar al recurrente no solo como conductor habitual del vehículo sino, además, como su único y exclusivo conductor; otra cosa no cabe deducir habida cuenta que en ningún momento se afirma o siquiera se ha sugerido que el vehículo en cuestión haya sido conducido por alguna otra persona relacionada directa o indirectamente con la sociedad.

b) No aflorando en absoluto cuál es el objeto social ni la naturaleza de la actividad de la mercantil propietaria del vehículo, ni en qué época se inició materialmente tal actividad, ni obrando en las actuaciones la más mínima descripción de las características específicas del desarrollo de las tareas del actor en su calidad de administrador que justifiquen su presencia ocasional en Sevilla y Madrid -por más que indiciariamente puedan estar vinculadas a la actividad mercantil por ubicarse en ellas el domicilio social y fiscal de la entidad-, en todo caso, el hecho de que durante su puntual estancia en estas ciudades el recurrente haya aparcado el vehículo en los hoteles en los que se alojó, o que a partir de septiembre de 2008 disponga de un abono mensual de parking en Sevilla, en modo alguno excluye según las máximas de la lógica y del sentido común que el actor utilice o pueda utilizar el vehículo para fines personales ajenos a la actividad empresarial durante el resto del tiempo en que permanece en su domicilio habitual en Salamanca. Desde luego, la circunstancia de que su esposa tenga un vehículo a su nombre -cuya marca y modelo se desconoce, ignorándose si también se trata o no de un vehículo de alta gama- tampoco excluye la utilización del vehículo Bentley por el actor para satisfacer sus necesidades personales mientras su esposa satisface las suyas con su propio vehículo. Y

c) En fin, dado que la utilización de vehículos se contempla por la legislación en una doble vertiente, empresarial y el particular, de modo que si el uso o disfrute es para fines particulares se califica como 'retribución en especie' mientras que si la utilización del vehículo es para el cumplimiento de fines propios de la actividad, no tiene tal consideración, el hecho de que el recurrente sea único conductor del vehículo de la mercantil sin que, correlativamente, disponga para sí en exclusiva de otro vehículo, le imponía la carga de probar los hechos determinantes de una u otra calificación como hecho constitutivo de su pretensión ex artículo 217.2 de la LEC 1/2000 , es decir, que fuera del tiempo dedicado a la actividad empresarial -que tampoco describe- el vehículo no es utilizado para fines particulares, lo que no ha conseguido, ni siquiera intentado.

Por lo demás, el resto de los alegatos también han de correr suerte desestimatoria teniendo en cuenta:

a) Que lo que el recurrente denomina modo natural de proceder por parte de la Administración tributaria, es decir, que lo procedente hubiera sido comprobar primero a la sociedad y, solo después, al administrador, sobre no constituir vicio o irregularidad alguna, ni mucho menos invalidante, es un alegato que a juicio de la Sala carece de relevancia ya que en todo caso, y por su particular vinculación con la sociedad dada su condición de administrador único, el actor ha podido disponer y ha dispuesto de toda la documentación de la sociedad que a su derecho le ha convenido en orden a desvirtuar las conclusiones de la Administración tributaria; de hecho, ha aportado a las actuaciones requerimientos dirigidos a terceros como 'mandatario verbal' de la compañía mercantil, y facturas y documentación contable de ésta.

b) Que a los efectos liquidatorios del perceptor de las rentas que aquí nos ocupan es irrelevante el incumplimiento por la sociedad de su obligación de retener e ingresar a cuenta por los rendimientos en especie a que se refieren los apartados 5 y 6 del artículo 99 de la LIRPF , ya que el derecho del perceptor a computar las retenciones a cuenta procedentes ha de ejercitarse por éste al tiempo de su declaración, lo que aquí no hizo dado que, como hemos visto, el perceptor recurrente no incluyó tales rendimientos en su declaración del IRPF. Y

c) Que respecto a la cuantificación de la renta la Administración tributaria se ha acogido correctamente al criterio legal de determinación del rendimiento en base al 20% anual del coste de adquisición del vehículo.

TERCERO.- Sobre la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad: motivación concurrente. Desestimación.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico- Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

El Acuerdo de imposición de sanción de 29 de septiembre de 2010, tras poner de manifiesto que nos encontramos ante la infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, señala que 'Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

El contribuyente utiliza habitualmente para fines personales el vehículo Bentley propiedad de la sociedad Gilinver 2112, de la que es administrador, lo que constituye una retribución en especie del trabajo sin que quepa interpretación razonable de la norma en sentido contrario.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Jesús Ángel con NIF NUM004 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante'.

Finalmente, en el apartado motivación y otras consideraciones se añade que ' El uso del vehículo para fines personales es un hecho notoriamente conocido por el interesado, cuya regulación se establece de manera muy precisa en los artículos 42.1 y 43.1.1.b. de la Ley del IRPF , estableciendo la tributación como rendimientos del trabajo en especie, por lo que no cabe interpretación razonable de la norma en sentido contrario. Por todo lo expuesto, se considera que la actuación del interesado consistente en no declarar retribución del trabajo en especie por el uso del vehículo de Gilinver 2112 SL incurre, cuando menos, en negligencia.'.

Así las cosas, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la impugnación ya que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, y aunque, en efecto, las referencias transcritas sobre la culpabilidad puedan considerarse en cierto modo estereotipadas, sin embargo, adquiere plena virtualidad la doctrina jurisprudencial citada -ratificada por la STS de 16 de julio de 2015 - sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido -como aquí, 'El contribuyente utiliza habitualmente para fines personales el vehículo Bentley propiedad de la sociedad Gilinver 2112, de la que es administrador, lo que constituye una retribución en especie del trabajo sin que quepa interpretación razonable de la norma en sentido contrario'-, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, todo lo cual nos lleva también a la desestimación de este motivo de impugnación.

CUARTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la parte recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jesús Ángel contra la Resolución de 29 de febrero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, desestimando las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008 formuladas contra el acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Salamanca que practicó nueva liquidación y le impuso una sanción tributaria por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, claves NUM002 y NUM003 ; por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando al recurrente al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Esta sentencia es firme y contra ella no cabe recurso ordinario alguno. Conforme establece el art. 104 de la LJCA de 1998 , en el plazo de diez días, remítase oficio a la administración demandada, al cual se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la administración que en el plazo de diez días deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, lo que certifico.