Sentencia Administrativo Nº 230/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 724/2012 de 23 de Marzo de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2012/0010386

Procedimiento Ordinario 724/2012

Demandante:CASTELLANA VEINTIOCHO, S.L.

PROCURADOR D./Dña. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ-CARVAJAL

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Central. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD AUTONOMA DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 230

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Ramón Verón Olarte

Magistrados:

Da. Ángeles Huet de Sande

Dª. Berta Santillán Pedrosa

D. Francisco Javier Canabal Conejos

D. Joaquín Herrero Muñoz Cobo

En la Villa de Madrid, a veintitrés de marzo de dos mil quince.

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 724/12, interpuesto por la mercantil Castellana 28 SL, representada por el Procurador de los Tribunales don Manuel Sánchez-Puelles González de Carvajal, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de mayo de 2012, que desestimó su recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 3 de septiembre de 2009, que desestimó parcialmente su reclamación económico-administrativa nº 28/5285/05 contra liquidación de 3 de marzo de 2005 dictada por la Subdirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD. Ha sido parte la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), asistida y representada por el Sr. Abogado del Estado; y, la Comunidad Autónoma de Madrid asistida y representada por el Letrado de los Servicios Jurídicos de la Comunidad Autónoma de Madrid.

Antecedentes

PRIMERO.-Que previos los oportunos trámites la mercantil Castellana 28 SL formalizó su demanda el día 16 de julio de 2013 en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando que en su día y previos los trámites legales se dictara Sentencia por la que dicte sentencia en la que se anulara la resolución recurrida y se confirmara la liquidación de la que trae causa.

SEGUNDO.-Que asimismo se confirió traslado al Sr. Abogado del Estado para que, en representación de la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central) y a la representación de la Comunidad de Madrid para que presentaran contestación a la demanda, lo que se verificaron por sendos escritos en los que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideraron pertinentes, terminaron suplicando que en su día, previos los trámites legales, se dictara Sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto, confirmando en todas sus partes la legalidad de la resolución impugnada con expresa imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba al no haberse solicitado en forma y no estimándose necesaria la celebración de vista pública se concedió a las partes el término de diez días para concluir por escrito, lo que consta realizado quedando seguidamente las actuaciones conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo.

CUARTO.-Por Acuerdo de 19 de febrero de 2015 de la Presidenta en Funciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria de la vacante producida por jubilación del Magistrado Iltmo. Sr. D. Ángel Suárez-Bárcena Morillo-Velarde siendo aquél designado Ponente de este recurso; señalándose para la deliberación, votación y fallo del presente recurso el día 12 de marzo de 2015 a las 10,00 horas de su mañana, en que tuvo lugar.

VISTOS .-Siendo Magistrado Ponente el Ilustrísimo Señor Don Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.-La mercantil Castellana 28 SL interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, 24 de mayo de 2012, que desestimó su recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 3 de septiembre de 2009, que estimó parcialmente su reclamación económico-administrativa nº 28/5285/05 contra liquidación de 3 de marzo de 2005 dictada por la Subdirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD e importe a ingresar de 1.410.646,84 €.

La citada liquidación se giró tras autoliquidación, modelo 601, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD por el concepto de compraventa en la que se declaró un valor de 3.063.062.500,00 pesetas ( 18.409.376,39 €) al que aplicó un tipo del 0,50%.

SEGUNDO.- La mercantil recurrente impugna la resolución del TEAC, y con ello la previa del TEAR y la liquidación girada, en base a los motivos que de manera sintética pasamos a exponer:

a.- Improcedencia de la liquidación al haber caducado el procedimiento gestor seguido para liquidar por transcurso de más de seis meses desde que se realizó un primer requerimiento de documentación, el 27 de mayo de 2004, hasta que se notificó la liquidación, 15 de marzo de 2005.

b.- Nulidad de pleno derecho de la liquidación al aplicarse un procedimiento de verificación de datos que resulta improcedente habida cuenta que la cuestión suscitada excede del ámbito propio de dicho procedimiento.

c.- Vulneración de la distribución competencial entre órganos al haberse dictado por la misma funcionaria tanto la propuesta de liquidación como la liquidación. Señala que por aplicación de las normas de inspección al procedimiento de gestión se han vulnerado los artículos 143 y 157.5 de la LGT .

d.- Incongruencia en la resolución del TEAC al incluir en el debate al basarse su resolución en cuestión de hecho no puesta de manifiesto ni en el procedimiento de gestión ni ante el TEAR. Señala que se desestima el recurso de alzada por no haberse acreditado que el destino del inmueble adquirido iba a ser la realización de operaciones sujetas y no exentas generadoras del derecho a deducir cuestión sobre la que ni siquiera se le dio trámite de alegaciones.

e.- Existencia de una completa rehabilitación del inmueble. Expresa que ha acreditado que realizó obras de rehabilitación en el edificio ya que las mismas iban destinadas a convertir un edificio de viviendas en uno de oficinas. Alega la falta de motivación del informe que niega tal consideración por ser conciso, no haber verificado una inspección ocular, carecer el funcionario de título para realizar razonamientos jurídicos y por partir de importes presupuestados y no los realmente incurridos. Añade que el importe alcanza el límite del 25% dado que alcanzó la suma de 3.782.942,71 €.

f.- Validez de la renuncia a la exención. Expresa que el requisito introducido por el TEAC, acreditación del destino del inmueble adquirido, no aparece en la redacción vigente a la fecha del hecho imponible del artículo 22.Uno.22º a) de la LIVA ni en su Reglamento de desarrollo, bastando con justificar la existencia del pleno derecho a deducir. Añade que existen hechos que generan el derecho a deducir cuales la comprobación administrativa del IVA soportado del año 2001 que acordó el derecho a la devolución de las cuotas de IVA satisfecha por la adquisición del inmueble; la licencia de obras para el uso de oficinas; el destino del edificio, alquiler de oficinas acreditado por las cuentas anuales abreviadas; copias de contratos de arrendamiento suscritos; exoneración de retención a arrendador.

TERCERO.-Se oponen la Abogacía del Estado y la representación de la Comunidad de Madrid sosteniendo la legalidad de la resolución impugnada en base a la falta de prueba acreditativa de la valoración sostenida y la motivada y correcta valoración efectuada por los órganos de la Administración.

CUARTO.-En el primero de los motivos se alega la improcedencia de la liquidación al haber caducado el procedimiento gestor seguido para liquidar por transcurso de más de seis meses desde que se realizó un primer requerimiento de documentación, el 27 de mayo de 2004, hasta que se notificó la liquidación, 15 de marzo de 2005.

Ni el Sr. Abogado del Estado ni la representación de la Comunidad alegan nada al respecto.

Consta en el expediente las siguientes actuaciones:

a.- Primer requerimiento de fecha 4 de febrero de 2004 solicitando copia cotejada de la licencia de obras para la rehabilitación del inmueble y copia completa del presupuesto del proyecto de ejecución de obras, visado y con inclusión del desglose detallado de cada uno de los capítulos del presupuesto (folio 52). El plazo es de 15 días y se notifica el 15 de abril de 2004 (folio 54).

b.- En la misma fecha se emite un requerimiento solicitando recibo del IAE, declaraciones del IVA o, en su caso, IRPF, y Libro Registro de Bienes de inversión, contrato de arrendamiento así como los últimos recibos abonados por el concepto de IVA antes de la transmisión (folio 55). El plazo es de 15 días y se notifica el 27 de mayo de 2004 (folio 58).

c.- En fecha 30 de abril de 2004 se cumplimenta el primer requerimiento (folio 59) y el 14 de junio de 2004 se cumplimenta el segundo requerimiento (folio 264).

d.- En fecha 3 de marzo de 2005 se dicta liquidación provisional (folio 363) que es notificada el 15 de marzo de 2005 (folio 407).

La alegación de caducidad debe ser desestimada, aún cuando hubieran transcurrido más de seis meses desde que se le notifica el primer requerimiento hasta que se notifica a la actora la liquidación (marzo de 2005) y ello, porque la legislación aquí aplicable, LGT de 1963 y Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no contemplaba la caducidad como efecto anudado a la resolución tardía. Y es aplicable dicha legislación anterior a la vigente LGT porque el procedimiento de liquidación se inició antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003, ya que el inicio de las actuaciones es de febrero de 2004, y la nueva LGT entró en vigor el 1 de julio de 2004 (según expresamente dispone su Disposición Final Undécima ).

Y así, el art. 105.2 LGT de 1963 , señalaba que 'La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja', y el art. 23 de la Ley 1/998, se limitó a establecer un plazo máximo de seis meses para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria, como es el caso de autos, pero no anudó la caducidad a su incumplimiento.

Por otra parte, tampoco puede ser de aplicación supletoria a este respecto la LRJyPAC, por impedirlo de forma expresa su Disposición Adicional Quinta, en cuya virtud:

'1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria'.

Que la caducidad, como efecto anudado a la resolución tardía, no se encontraba contemplada en la legislación tributaria anterior a la vigente LGT de 2003, ha sido reconocido por reiterada y constante jurisprudencia de la que resulta exponente la STS de 10 de octubre de 2006 :

' ... la reiterada doctrina jurisprudencial de la Sala, sobre la inaplicación del procedimiento administrativo general a los procedimientos en materia tributaria, ante lo que señalaba la disposición adicional quinta de la Ley 30/92 , precepto que nos conducía a la Ley General Tributaria que no fijaba plazo de duración a dichas actuaciones, sin que tampoco el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, significase la introducción de la caducidad por inactividad, al incluir entre los procedimientos que no tenían plazo para su terminación a los procedimientos de comprobación e investigación tributaria.

Tampoco la Ley 25/95, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, modificó el art. 105 de la antigua Ley General Tributaria .

Asimismo, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aunque dispuso en su art. 22, apartado 1 , que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria sería de seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase un plazo distinto, continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria, aunque no obstante, en su art. 29 , estableció que:

'Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas', por lo que le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción por paralización de las 'actuaciones inspectoras' por más de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude también la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104, 'Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa', ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía.

QUINTO.-En el siguiente de los motivos se alega la nulidad de pleno derecho de la liquidación al aplicarse un procedimiento de verificación de datos que resulta improcedente habida cuenta que la cuestión suscitada excede del ámbito propio de dicho procedimiento

El procedimiento de verificación de datos seguido en este caso por la Administración, se encuentra regulado en los arts. 131 a 133 LGT , disponiendo el primero de dichos preceptos que:

'La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas'.

Esta cuestión ya fue resuelta en nuestra sentencia de 26 de mayo de 2014 (recurso 1893/2010 ) en un supuesto en el que la oficina gestora consideró que la sujeción a IVA era improcedente porque constaba que no se había producido una rehabilitación con los requisitos exigidos en la norma y dónde dijimos que dicha cuestión constituye sin duda uno de los posibles objetos de este específico procedimiento, añadiendo que no se advertía que una hipotética elección inadecuada del procedimiento de verificación de datos haya minorado las oportunidades de defensa del contribuyente, por lo que, a lo sumo, estaríamos ante una mera infracción formal sin transcendencia lo que acontece en autos dado que la alegación es formal y no material.

El Procedimiento de verificación de datos puede ser iniciado, entre otros casos, como aquí ocurría, cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados (apartado d). Junto a ello, cabe recordar que la potestad de obtener información (previamente) no tiene que inscribirse necesariamente en los procedimientos de gestión o inspección, pues el artículo 93.1 de la Ley General Tributaria la configura con total amplitud, al tiempo que el artículo 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986) atribuye a la Inspección la realización de aquellas actuaciones de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros Organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos.

Por lo demás, las discrepancias jurídicas en orden al cumplimiento de los requisitos a que se supedita la aplicación del beneficio fiscal contemplado en el artículo 22.Uno.22º a) de la LIVA , no constituyen, por lo general, serios problemas de interpretación jurídica que hayan de dirimirse a través del procedimiento de comprobación limitada o del procedimiento de inspección.

SEXTO.-En el siguiente de los motivos se alega una vulneración de la distribución competencial entre órganos al haberse dictado por la misma funcionaria tanto la propuesta de liquidación como la liquidación. Señala que por aplicación de las normas de inspección al procedimiento de gestión se han vulnerado los artículos 143 y 157.5 de la LGT .

La Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/1991 , relativa a la Agencia Tributaria, proclama en su apartado diecinueve que el Ministro de Economía y Hacienda, por Orden, podrá organizar las unidades inferiores a Departamento, o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuren dichas unidades y se realice la concreta atribución de competencias.

En ejecución de esta competencia, la Orden de 27 de diciembre de 1991 habilitó al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones sobre estructuración de unidades, organización territorial de las mismas y la concreta atribución de competencias. Y en desarrollo de tales facultades, la resolución de la Presidencia de la Agencia Tributaria de fecha 24 de junio de 1999, modificada por la de fecha 19 de febrero de 2004, dispuso en su artículo 7 las competencias de las Dependencias de Gestión Tributaria en materia de liquidación y resolución de los expedientes de gestión tributaria de las que no se derivan la infracción alegada la cual, por otro lado, está pensada para aquellos supuestos en los que existe una previa inspección que exige un posterior juicio de valor sobre aquellas funciones lo que no acontece en los supuestos de gestión.

SÉPTIMO.-En el siguiente de los motivos se alega que el TEAC incurrió en incongruencia al incluir en el debate al basarse su resolución en cuestión de hecho no puesta de manifiesto ni en el procedimiento de gestión ni ante el TEAR. Señala que se desestima el recurso de alzada por no haberse acreditado que el destino del inmueble adquirido iba a ser la realización de operaciones sujetas y no exentas generadoras del derecho a deducir cuestión sobre la que ni siquiera se le dio trámite de alegaciones.

En principio el fundamento segundo de la resolución del TEAC confirma la previa del TEAR entendiendo que no resulta aplicable la excepción por no cumplir el requisito cuantitativo exigido por la norma tributaria. En el fundamento tercero analiza su segunda alegación relativa a si se cumplen o no los requisitos previstos para efectuar la renuncia a la deducción del IVA y es aquí dónde el TEAC hace referencia al destino previsible de los inmuebles adquiridos. Por lo tanto no se trata de una cuestión introducida ex novo y su análisis está basado en la propia documentación aportada siendo su apreciación una mera consecuencia de la base del derecho solicitado conforme a la interpretación del artículo 22.Uno.22º a) de la LIVA sea o no correcta.

OCTAVO.-En el siguiente de los motivos se alega la existencia de una completa rehabilitación del inmueble. Expresa que ha acreditado que realizó obras de rehabilitación en el edificio ya que las mismas iban destinadas a convertir un edificio de viviendas en uno de oficinas. Alega la falta de motivación del informe que niega tal consideración por ser conciso, no haber verificado una inspección ocular, carecer el funcionario de título para realizar razonamientos jurídicos y por partir de importes presupuestados y no los realmente incurridos. Añade que el importe alcanza el limite del 25% dado que alcanzó la suma de 3.782.942,71 €.

La cuestión a resolver en el presente recurso se refiere a si la operación contratada mediante la escritura pública ya referida, debe estar sujeta a IVA o a ITP.

Más precisamente, lo que se discute no es si la transmisión está sujeta a IVA, sino si dicha transmisión está exenta de IVA, pues esa exención conllevaría que la operación estaría sujeta a ITP, en virtud del art. 7.5 del Texto Refundido del ITP , aprobado por RD Legislativo 1/1993, según el cual, están sujetas a ITP 'las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido'.

Por ello, es preciso decidir si se está en presencia de algún supuesto de exención de los previstos en el art. 20 de la Ley del IVA , respecto de las entregas de inmuebles y, en concreto, el número Uno.22 del citado artículo.

Dispone el art. 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, que estarán exentas de IVA:

' Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(...)

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. (...)

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación'.

Es decir, para que la compraventa antes descrita se encuentre sujeta al IVA, las obras realizadas deberán cumplir los requisitos establecidos en la ley del impuesto, de tal forma que si tales requisitos no concurren, la citada ley no califica las obras realizadas como de rehabilitación, entendiendo, por tanto, que sin perjuicio de ser una operación sujeta a el IVA, se encontraría en un supuesto de exención. En tal caso, la entrega de edificación sería una operación que tributaría por ITP y no por IVA. Es decir, para que la compraventa se encuentre sujeta a ITP es preciso que las obras realizadas no tengan la consideración de obras de rehabilitación, pues si tienen la consideración de obras de rehabilitación en los términos legalmente definidos, su venta una vez rehabilitadas tiene la consideración de primera entrega y está, por ello, sujeta a IVA.

En definitiva, la discrepancia entre las partes se centra en dilucidar si el edificio transmitido lo ha sido tras llevarse a cabo por el transmitente obras que merecen el calificativo legal de 'rehabilitación'.

Como ya dijimos en nuestra Sentencia de 26 de mayo de 2014 (recurso 1893/2010 ) 'la normativa sobre la exención del IVA que estamos tratando ha sufrido una paulatina reducción a favor del sometimiento a dicho tributo. Después de la reforma que excluyó el valor del suelo del precio de adquisición, de notable importancia en las operaciones sobre inmuebles céntricos en grandes ciudades, el artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril , bajo el título de «Ampliación del concepto de rehabilitación estructural», especificó el contenido del concepto de «obras análogas a las de rehabilitación» e incluyó las obras conexas, reputando como tales aquellas vinculadas a las de rehabilitación de forma indisociable y que no consisten «en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada». Como obras conexas definió las de albañilería, fontanería y carpintería, las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios, y las obras de rehabilitación energética, es decir, algunas que habían sido habitualmente excluidas.

Es evidente que esta ampliación del concepto de rehabilitación no estaba vigente al tiempo de devengo del tributo, pero los nuevos conceptos que contiene tampoco son totalmente ajenos a la interpretación que ha había venido sosteniendo este Tribunal Superior.

La Sala ya había rehusado una aplicación restrictiva del concepto de obras de rehabilitación en el caso de obras complejas, considerando como tales las que junto a la realización de tareas de tratamiento y consolidación que afectan a las «estructuras, fachadas cubiertas y análogos», incluyen otro tipo de actuaciones que no encajarían estrictamente en estos conceptos, pero cuyo objetivo común es la rehabilitación del edificio. Por tal razón, para determinar el alcance de las obras de rehabilitación computables a los efectos del precepto no basta con distinguir las obras que afectan estrictamente a «estructura, fachadas, cubiertas y análogas» del resto de las efectuadas y considerar exclusivamente el importe de las primeras, sino que «al tratarse de una obra compleja, deben examinarse las actuaciones realizadas en su conjunto, determinando de esa manera si el objetivo principal de las obras es la rehabilitación del edificio o por el contrario esta tiene un alcance secundario en relación con el total de las realizadas» ( sentencias de la Sección 9ª núm. 109/2011, de 24 de febrero , 904/2011, de 3 de noviembre , 936/2011, de 17 de noviembre , 163/2012, de 15 de marzo , 383/2012, de 31 de mayo , 604/2012, de 19 de julio , 60369/2013, de 29 de enero , y 545/2013, 6 de junio , entre otras)'.

Obra en el expediente la licencia de obras en la que se señala que su objeto es la rehabilitación con 'reestructuración puntual' en edificio con un uso principal de Terciario Oficinas. La actuación licenciada fue de 'modificación de altura de semisótano. Reestructuración puntual mediante apertura de huecos de paso en muro de 1ª crujía y cerramiento de pate de los existentes en plantas de pisos. Redistribución espacial mediante cambios de tabiquería. Instalación de aseos en espacio colindante con escalera de servicio. Restauración del ascensor existente en hueco de escalera principal, e instalación de dos nuevos ascensores con acceso desde el rellano de la escalera. Cerramiento de torreón y núcleo de comunicación, y reconfiguración de casetón posterior, todo ello en planta cubierta. Prolongación de escalera principal hasta plante de cubierta. Restauración de patios, fachadas y núcleos de escaleras. Restitución y restauración en su caso de molduras de falsos techos y pavimentos en distribuciones interiores'. El presupuesto de la obra fue de 3.726.275,02 €, por dicha suma se liquidó el ICIO, aunque en el proyecto de ejecución de obras el presupuesto fue de 2.886.694,43 €, pero se corresponde con la cifra consignada en el certificado final de obras (folio 320 del expediente).

En fecha 26 de agosto de 2004 se emite informe técnico por la Subdirección General de Valoraciones de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid en el que se expresa, a los efectos del artículo 22.Uno.22º a) de la LIVA , un importe total de 1.106.463,82 € desglosada en 504.544,81 € de obras en fachada, 263.623,23 € de obras en estructura, 123.087,68 € de obras en cubierta y 175.248,10 € de elementos estructurales análogos. Ello sobre un importe total de las obras de 2.886.694,43 €.

La liquidación provisional acepta el valor comprobado de la adquisición de 3.063.062.500,00 pesetas ( 18.409.376,39 €) pero aplica un tipo de gravamen del 7%.

El TEAC señaló que aún admitiendo que el coste total de las obras ascendiera a 3.726.275,02 €, lo que entiende no se ha acreditado, no alcanzaría al 25% del precio de adquisición (4.602.344,10 €) incluido el valor del suelo.

Este criterio del TEAC debe ser confirmado pues, como ya señalamos en nuestra sentencia de 26 de mayo de 2014 (recurso 1893/2010 ) la deducción del valor del suelo del precio de adquisición del inmueble rehabilitado con el fin de calcular si las obras superan el 25%, fue producto de la modificación del artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA por Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril. Es decir, esta medida fue posterior al devengo del impuesto ahora discutido, que tuvo lugar con el otorgamiento de la escritura de 21 de junio de 2001. Hasta la expresada reforma legal, la tesis de esta Sala era favorable a incluir dicho valor, siguiendo la consulta de la Dirección General de Tributos de 16 de marzo de 1999 ( sentencias de su Sección 9ª núm. 545/2013, de 6 de junio , 1044/2013, de 8 de octubre , 1103/2013, de 17 de octubre , 294/2014, de 6 de marzo , y muchas otras).

En suma, aún admitiendo que las obras calificables de rehabilitación alcanzaran la suma de 3.726.275,02 € no se superaría el límite cualitativo expresado del 25%.

NOVENO.-En el último de los motivos aduce la validez de la renuncia a la exención. Expresa que el requisito introducido por el TEAC, acreditación del destino del inmueble adquirido, no aparece en la redacción vigente a la fecha del hecho imponible del artículo 22.Uno.22º a) de la LIVA ni en su Reglamento de desarrollo, bastando con justificar la existencia del pleno derecho a deducir. Añade que existen hechos que generan el derecho a deducir cuales la comprobación administrativa del IVA soportado del año 2001 que acordó el derecho a la devolución de las cuotas de IVA satisfecha por la adquisición del inmueble; la licencia de obras para el uso de oficinas; el destino del edificio, alquiler de oficinas acreditado por las cuentas anuales abreviadas; copias de contratos de arrendamiento suscritos; exoneración de retención a arrendador.

La renuncia la exención del IVA se encuentra regulada en el art. 20.Dos de la Ley 37/1992, del IVA « Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. ... »

Y en el art. 8.1 de su Reglamento (RD 1624/1992 ): «La renuncia a las exenciones reguladas en los núms. 20º, 21º y 22º apartado uno art. 20 Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. » A la vista de la regulación expresada debe concluirse que la renuncia a la exención de IVA está condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes; y (b) ha de practicarse por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, debe justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. Así pues, en caso de que se incumpla alguno de estos requisitos, la compraventa queda sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

En este caso, la resolución originaria del TEAR impugnada consideraba que no se puede entender válidamente renunciada la exención porque no consta en la escritura su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto entendiendo que sí acreditó el cumplimiento relativo a la comunicación de la renuncia hecha por el adquirente. El TEAC sostiene que no se ha acreditado la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto en función del destino previsible de los bienes.

Este requisito, que supone que desde el momento de practicar la renuncia debe existir una intención, que pueda ser objeto de confirmación por elementos objetivos, de destinar el inmueble a una actividad generadora del derecho a la deducción y es el sujeto pasivo quien tiene la carga de justificar o explicar el destino que autorice la deducción mediante argumentación fáctica o prueba de dicha circunstancia, dicho de otro modo, debe realizarse por el adquirente sujeto pasivo del IVA una suerte de 'juicio previo' acerca del destino que vaya a dar al bien atendiendo a su naturaleza y del derecho a la deducción que dicho destino previsible comporta en función del régimen de deducción que resulte de aplicación al adquirente, como acertadamente señala la mercantil recurrente, no estaba en vigor en el año 2001 pues la versión vigente a dicha fecha del artículo 20.dos de la Ley 37/1992, del IVA no exigía la acreditación de la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto en función del destino previsible de los bienes pues en la redacción entonces vigente se indicaba 'Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2.º de esta Ley '.

Como es sabido, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 102 de la ley 37/1992 , la regla de prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicio que originan el derecho a la deducción junto con otras operaciones, de análoga naturaleza, que no habilitan para el ejercicio del citado derecho. Pero esta es una cuestión que no aborda el TEAC ya que no cuestionó que el responsable de la renuncia, formalmente hablando, que es el sujeto pasivo de la operación de entrega, no acreditara su derecho en datos o hechos constatables en el momento en que se realizó la operación.

No obstante, también acreditó la recurrente el citado destino dado que con la demanda se aportó declaraciones de IVA, años 2001 a 2011, en las que consta el epígrafe 861.2 correspondiente a alquiler de locales industriales, diversos contratos de arrendamiento de oficinas en el edificio rehabilitado con los correspondientes depósitos de la fianza en el IVIMA , de los que se deduce el destino del inmueble tal y como especifica la norma que, recordemos, no es de aplicación al supuesto de autos.

En suma, se estimará el motivo y con ello el recurso.

DÉCIMO.-Establece el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En el caso de autos procede la condena en costas de la parte demandada, de manera solidaria, que ha visto rechazada sus pretensiones sin que concurra motivo para su no imposición.

A tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 de la Ley jurisdiccional , la imposición de las costas podrá ser 'a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima'. La Sala considera procedente en este supuesto limitar la cantidad que, por todos los conceptos enumerados en el artículo 241.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas de manera solidaria, hasta una cifra máxima total de quinientos euros habida cuenta el contenido de los escritos presentados y la discusión objeto del litigio.

VISTOS.- Los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Castellana 28 SL, representada por el Procurador de los Tribunales don Manuel Sánchez-Puelles González de Carvajal, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de mayo de 2012 la cual anulamos así como la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 3 de septiembre de 2009y la liquidación de la que traen causa.

Efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en el presente recurso a la parte demandada en los términos fundamentados respecto de la determinación del límite máximo de su cuantía.

Notifíquese la presente resolución con la advertencia de que la misma es firme al no poder interponerse recurso ordinario alguno

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Francisco Javier Canabal Conejos, Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, estando celebrando audiencia pública esta Sección, de lo que, como Secretario de la misma, doy fe.