Sentencia Administrativo Nº 2319/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 921/2010 de 30 de Diciembre de 2013

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02319/2013

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2010 0101535

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000921 /2010 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.INMOBILIARIA ZAMORA, S.L.

LETRADOLEOPOLDO MARCOS SANCHEZ

PROCURADORD./Dª. JOSE MARIA BALLESTEROS GONZALEZ

ContraTEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA NÚM. 2319

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.

En Valladolid, a treinta de diciembre de dos mil trece.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de treinta y uno de marzo de dos mil diez, que desestima la reclamación económico- administrativa nº NUM000 , referida al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002 , y sanción tributaria.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la compañía mercantil 'INMOBILIARIA ZAMORA, S.L.',defendida por el Letrado don Leopoldo Marcos Sánchez y representada por el Procurador de los Tribunales don José María Ballesteros González; y de otra, y en concepto de demandada, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en ­ que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia, «en la que estimando íntegramente el presente recurso:.-a.- Se anulen, revoquen, o dejen sin efectos, como contrarias a derecho las liquidaciones y resoluciones recurridas. E imponiendo a la Administración demandada las costas del procedimiento..-b.- Se ordene la indemnización a cargo de la Administración demandada de los gastos de los avales bancarios que nuestro representado hubo de prestar para obtener la suspensión de la ejecución de los actos recurridos en vía administrativa y jurisdiccional, y ello en orden a reponer al recurrente en la situación inicial previa a la notificación de las liquidaciones recurridas, según los artículos 32.2 y 71, apartados b ) y d) de la Ley 29/1998 y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre este particular ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 2 de febrero de 1988, Ar. 645, de 3 de abril y 13 de octubre de 1990, Ar. 2774 y 8108, y de 18 de enero de 1995 , Ar. 89); incluyendo, además, en el importe de dicha indemnización, para garantizar la completa inmensidad del recurrente, el importe de los intereses de demora correspondientes a la cantidad satisfecha por gastos de aval y los honorarios profesionales satisfechos a los letrados que han intervenido en la defensa del recurrente, ( Sentencias de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004, JT 1031/2004, recurso número 317/2003 )..-c.- Se ordene la devolución de los ingresos que por el concepto reclamado hubiera efectuado, en su caso, nuestro representado, en su caso, con los intereses de demora correspondientes desde la fecha del ingreso de conformidad con los dispuesto en el Art. 22.1 de la Ley General Tributaria , y el Art. 115 del reglamento de procedimiento »

SEGUNDO.-En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones contenidas en el escrito de demanda.

TERCERO.-Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas interesadas y se señaló para su votación y fallo el día veintisiete de diciembre de dos mil trece.

CUARTO.-En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones legales, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna por la compañía mercantil actora la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de treinta y uno de marzo de dos mil diez, que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , referida a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil uno y dos mil dos, y sanción tributaria. Para sostener tal impugnación la demandante aduce la ilegalidad de las resoluciones recurridas, pues las facturas en las que apoya sus declaraciones se ajustan a las previsiones legales vigentes; se alega incumplimiento por la administración de lo establecido en el artículo 34.1. ñ ) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , existencia de desviación de poder; infracción del principio probatorio en el procedimiento inspector; ilegalidad de las liquidaciones recurridas; violación del principio de intangibilidad de los actos propios; indebida apreciación de la culpabilidad en la sanción impuesta; y violación del principio de presunción de inocencia. En el escrito de contestación a la demanda, la Abogacía del Estado, en la representación que tiene acreditada en autos, se opone a la estimación de la demanda, al entender que lo actuado en vía tributaria y económico- administrativa es ajustado al vigente ordenamiento, pues considera que las facturas de gastos deducidas por la contribuyente no responden a hechos ciertos y la sanción impuesta responde a una ponderada consideración de las circunstancias del caso.

La resolución de este recurso se efectúa reiterando los razonamientos mantenidos por esta Sala en la sentencia de 11 de octubre de 2013, dictada en el recurso nº 920/10 , seguido entre las mismas partes, con referencia a las declaraciones del IVA de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y sanción tributaria, que resuelve similares cuestiones a las aquí enjuiciadas.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, se aducen una serie de razones en las que se apoya la parte actora para impugnar las actuaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, en relación con sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y que supone la eliminación que hace la administración de unas facturas, cuyos importes considera no deducibles y que lo habían sido en sus declaraciones por la contribuyente.

Decíamos en la citada sentencia de fecha 11 de octubre de 2013 :

'Dentro de las plurales alegaciones de la parte actora, dada su naturaleza, procede que este Tribunal empiece su estudio por las cuestiones formales y entre ellas la violación de que se duele la demandante sobre la falta de cumplimiento de lo prevenido en el artículo 34.1. ñ ) de la Ley General Tributaria y en el artículo 7.2 del Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Concretamente, la queja de la actora se dirige a combatir que no fue informada de su derecho a probar lo que afirma, pues solo se les hizo un requerimiento para que manifestase la veracidad de la documentación aportada.

En lo que afecta a esta cuestión, sin duda la actora confunde las actuaciones, pues en autos hay datos que hacen pensar muy seriamente en que sucedió lo contrario de lo que afirma. Así, en el folio 22 se contiene la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e información, donde se indica qué se va a inspeccionar y se hace constar que, «Asimismo se adjunta 'Anexo informativo' con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras».Es decir, la Agencia Estatal de Administración Tributaria informó a la administrada de sus derechos al inicio del procedimiento y con ello cumplió la obligación que tenía, de los derechos que correspondían al contribuyente en el procedimiento a seguir, sin queja alguna del mismo, sin que quepa exigirle la de informa a cada paso y a cada momento de la trascendencia de cada actuación de manera exhaustiva, pues ello no es exigido en ningún momento. Es más, la contribuyente observa una conducta omisiva -folio 31 del expediente- que obliga a la administración a advertirle de sus obligaciones y de la trascendencia del incumplimiento de las obligaciones que le corresponde. No se observa, pues, razón de ser en la queja que se estudia, sobre todo cuando no consta que la contribuyente se dirigiese a la administración pidiendo información o cuestionando nada al respecto en ningún momento del proceso, sin que advierta indefensión de ningún tipo.

III.-Se plantea por la parte actora, además, que la administración incurrió en desviación de poder, por haber seguido la tramitación de un procedimiento tributario cuando, en sus sentir, hubiera debido promover un proceso penal por delito de falsificación en documento mercantil, que hubiese dilatado la tramitación del procedimiento fiscal; alegación que no da lugar a ninguna constatación de la representación procesal de la parte demandada.

Tal postura, ciertamente peculiar, en cuanto parece exigiruna suerte de acusación contra ella de tipo penal, carece de toda razón de ser. Es palmaria la regulación que la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el vigente Código Penal, hace de las falsificaciones en documento mercantil, diferentes de la de los documentos públicos, y de las diferencias que hay entre falsificaciones materiales e ideológicas para darse cuenta de la falta de razón de quien, negando la existencia de infracciones tributarias, es decir, lo menos, hace ver la concurrencia de infracciones penales, lo más, en una clara argumentación de falta de ser de real de tal cuestionamiento que, en todo caso, siempre hubiera podido determinar que dicha parte, si lo considerase tan razonable, lo hubiese, ella misma, hecho llegar a la jurisdicción penal, y si tenía interés en ello.

(....)

V.-Parece plantearse en el fundamento VIII del escrito de demanda la queja de que, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha aceptado que las empresas que han girado lo que estima dicha administración que no son facturas reales, hayan ingresado en las arcas de la Hacienda Pública las cuotas por las operaciones que se relacionan en las facturas que no se aceptan como reales, de tal modo, se plantea, que mientras que se dice que sí se está ante operaciones ciertas para el Impuesto sobre Sociedades de los terceros, no se aprecia la correlativa validez de las operaciones para el Impuesto sobre el Valor Añadido de la demandada. Es decir, en definitiva, se viene a decir que la Agencia Estatal de Administración Tributaria juega con una suerte de dos barajas y que las operaciones las acepta como válidas para unos casos y para otros niega su realidad.

El argumento de la demandante sería difícilmente discutible, si no colisionase con un obstáculo complejo, cual es que se basa en un dato que no obra en autos; efectivamente, en las actuaciones no hay rastro de que quienes expiden las facturas que no se aceptan por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como ciertas, hayan pagado reales impuestos por las operaciones a las que dichos documentos se refieren. A nadie -y el interés de la prueba era palpable en la actora- se le ha pasado por la cabeza aportar la documentación que justifique tales hechos. Con tal ausencia, o la de otra prueba diferente, no hay razón para aceptar una tesis que, otro caso, no dejaría de afectar a la posición de la administración tributaria.

VI.-Dejando a un lado la materia de la sanción tributaria, el resto de las alegaciones de la parte actora para atacar la validez y eficacia de la resolución por ella recurrida, no hace sino plantear desde distintos puntos de vista una cuestión nuclear en el debate existente entre las partes, cual es que la contribuyente ha formulado unas declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido con unos presupuesto determinados, entre los que se halla la existencia de unas facturas que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no estima deducibles por no responder a operaciones reales. Sobre ese punto de partida la actora sostiene que dichos documentos responden a hechos ciertos y que es a la demandada a quien corresponde acreditar su falsedad, mientras que la demandada mantiene que dichos documentos no son reales sobre la base de cuanto dice la inspección tributaria.

Puesto que se está ante el importe de cantidades a deducir de una declaración, ha de tenerse en cuenta que - artículos 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 105 de la vigente Ley General Tributaria, en relación con el artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil - la acreditación del derecho a deducir el importe de las operaciones a que se refieren los documentos dubitados, corresponde a la contribuyente; es decir, a ella le incumbe probar que lo que dice, y que es la base de su alegación, que tiene derecho, por ser reales los hechos a los que se refieren los documentos que aporta, la incumbe esa carga, son ciertos,. No corresponde, por el contrario, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, quien no tiene que probar que hay un derecho a deducir. Obviamente la falta de acreditación, la ausencia de prueba, perjudica a quien alega y no prueba, en este caso, la actora.

Puesto que se está, como se dice, ante deducciones, rige el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria , según el cual, «Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria».Por lo tanto, es evidente que el legislador establece un medio prioritario, es decir, primero, para acreditar la realidad de los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, cual es la factura o el documento sustitutivo de la misma. Ahora bien, que ello sea así, no significa que la expedición de una factura acredite sin más la realidad de la operación. La factura no deja de ser un documento privado que, en principio, y según el artículo 1225 del Código Civil , hace fe entre las partes de un negocio y sus sucesores y es por ello evidente que no hace fe necesariamente respecto a terceros y la Hacienda Pública es, por definición, un tercero en una relación inter privatos. Es cierto que la realidad social de la expedición de una factura en el ámbito mercantil, ha generado en la misma una fuerza acreditativa superior a oros medios de prueba. Ahora bien, la factura es un medio de prueba, ya que se expide ad probationem, no tiene eficacia constitutiva o ad solemnitatemy, de hecho, cabe, por supuesto, destruir la eficacia de la factura y acreditar que la misma obedece a razone que no son verdaderas.

Los Tribunales -y entre ellos este igualmente- están, lamentablemente, llenos de facturas que son impugnadas en su realidad. Como la realidad nos acredita - artículo 281.4 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil - muchas de esas facturas no son reales y cabe acreditar su falta de eficacia probatoria a través de los medios que el ordenamiento jurídico autoriza. Medios que en la mayor parte de los casos, deberán ser los provenientes de presunciones - artículos 108.2 de la Ley General Tributaria y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -, ya que quien quiere aparentar que una factura es real sin serlo, normalmente no suele dejar rastros de su actuar que directamente permitan descubrir su nefando actuar y ello obliga a demostrar tal proceder por vías indirectas.

VII.-El planteamiento que se deja hecho lleva a determinar si, en el presente caso, la administración ha demostrado o no que las facturas en las que se escuda la contribuyente no son reales. La respuesta ha de ser afirmativa. Las razones en las que se basa la Agencia Estatal de Administración Tributaria para no aceptar la realidad de las facturas son claras y elocuentes; desde la falta de relación de los fines de algunas delas empresas que expiden las facturas, con su emisión; la ausencia de personal o infraestructura para actuar verídicamente y justificar la razón del negocio a que se remite la factura; hasta la indeterminación de las personas que llevaron a cabo las actuaciones, pasando por la falta de indicación correcta e identificación adecuada de las operaciones a que se refieren las facturas; o la falta de justificación del abono real delas mismas, al hecho hacer su pago en metálico, que es válido, pero que por su entidad, debe dejar un rastro de dónde proviene o a dónde va; son todo ello circunstancias que, en lo que se refiere a Ambulancias Salmantinas y PROFINSA -no así respecto a doña Antonieta , que es estimada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en la resolución recurrida ante esta Sala- no justifican la realidad de los negocios a las que la facturas se refieren .Es evidente que un negocio no es real por el hecho de que se expida un documento, una factura del mismo; el negocio existe al margen de su documentación y deja, de existir, necesariamente, algún rastro. Si se pone en duda, esos otros vestigios pueden servir para apuntalar lo que dice la factura, pero la misma, por sí sola, no siempre acredita lo que recoge. Tales dudas pueden incrementarse, y de hecho se acrecientan si determinados datos concurren con ellos, como sucede en el caso de autos, donde las circunstancias que recoge la inspección, desde luego, no apuntalan la validez de la documentación. Como tampoco lo hacen las comparecencias ante Notario que acompaña la demandante -y que, curiosamente, no dan lugar a testificales ante la Sala, con su corolario de preguntas y repreguntas- , pues se limitan a recoger afirmaciones y documentos privados que solo desde que son recogidos en el documento público - artículo 1227 del Código Civil - hacen fe de su fecha y ni siquiera desde ese momento los hacen de su realidad - artículo 1218 del mismo Texto legal -.

De lo dicho, y en tanto en cuanto la parte actora no ha cumplido la carga que le corresponde, debe ver desestimadas sus pretensiones para poder deducir las cuotas que pretende de su declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido y ello supone la obvia desestimación de la demanda en lo que a ello se refiere.

VIII.-En el campo de la sanción tributaria, la parte actora impugna la que se le ha impuesto por entender que los hechos que se le imputan no son constitutivos de infracción tributaria y que, en todo caso, no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, lo que impediría apreciar dicha infracción.

Los hechos imputados a la parte actora son dejar dentro de los plazos establecido al efecto la totalidad de parte de la deuda tributaria y determinar o acreditar improcedentemente partidas positiva so negativas o créditos de impuestos a deducir o compensar en la base o cuota de declaraciones futuras, propios o de terceros, para las casos en que se ha aplicado la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su artículos 79. a ) y d ), y dejar de ingresar la deuda tributaria debiera resultar de la autoliquidación, así como determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, en los términos de los artículos 191 , 194 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En relación con esta cuestión, debe señalarse que los elementos objetivos de los tipos aplicados por la administración tributaria concurren claramente en el caso de autos, por lo que no es de aplicación la doctrina invocada por la parte demandante. No se trata, en el presente caso, de partidas que se refieran a hechos que se debata si son o no deducibles, sino que se trata de partidas que se han deducido, siendo ello improcedente porque los supuestos de base, los negocios a los que se referían las facturas aportadas, no se ha acreditado que sean reales. Es decir, en términos jurídicos, se han deducido partidas inexistentes. Por lo tanto, la deducción nunca podía llevarse a cabo y los elementos del tipo aplicado concurren claramente, por lo que se cumple el principio de legalidad del artículo 25 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, en relación con el derecho positivo ordinario, tanto fiscal, como administrativo, sin quesea de acoger, como queda dicho, la doctrina invocada por la demandante.

IX.-Desde el punto de vista de la culpabilidad, siendo dicho elemento claramente exigible en materia sancionadora fiscal, es patente que exige que la misma debe quedar acreditada como concurrente en cada hecho ilícito que se atribuya a un administrado-contribuyente, pues, en otro caso, debe optarse por la desestimación de su procedencia. En el caso de autos ha de entenderse que la administración ha cumplido con la carga que el incumbía, al demostrar, razonándolo, que es cierta la concurrencia de la culpabilidad que imputa a la demandante. Por otra parte, partiendo de la existencia de una utilización indebida de facturas que no se ha demostrado que fuesen correspondientes a negocios reales y efectivos, es palmario que el elemento subjetivo debatido de la responsabilidad concurre en quien trata de obtener un mejor resultado tributario y se vale para ello de tales actos, en cuya utilización, como acertadamente se dice por la administración, va implícita la culpa que se le imputa.'

Estas consideraciones de la citada sentencia de 11 de octubre de 2013 , referidas a la liquidación tributaria y a la sanción impuesta, son plenamente aplicables al caso ahora enjuiciado, lo que determina la desestimación de la demanda.

TERCERO.-No se efectúa especial condena en las costas de este proceso, al no apreciarse temeridad ni mala fe en ninguna de las partes del mismo, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por lo que cada uno de los litigantes abonará las causadas por ellos y las comunes lo serán por iguales partes.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que desestimamos la demanda presentada por el Procurador de los Tribunales don José María Ballesteros González, en la representación procesal que tiene acreditada en autos, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de treinta y uno de marzo de dos mil diez, que desestima la reclamación económico administrativa nº NUM000 , referida a las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil uno y dos mil dos, y sanción, por ser la misma, en los términos que se han estudiado en el litigio, ajustados a derecho. Todo ello, sin hacer especial condena en las costas del proceso, por lo que cada uno de los litigantes abonará las causadas por ellos y las comunes lo serán por iguales partes.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma es firme.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior resolución fue leída y publicada, el día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente, doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ, estando constituido el Tribunal en audiencia pública. Doy fe.