Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG:28.079.00.3-2019/0018454
Procedimiento Ordinario 1168/2019
Demandante:D. Heraclio
PROCURADOR D. MIGUEL ANGEL APARICIO URCIA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 234/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
Dª Ana Rufz Rey
__________________________________
En la villa de Madrid, a veintiocho de abril de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1168/2019,interpuesto por D. Heraclio,representado por el Procurador D. Miguel Ángel Aparicio Urcía, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se dio cumplimiento al trámite de conclusiones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 27 de abril de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 24.824,42 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 12 de diciembre de 2019.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-El hoy recurrente solicitó la rectificación de su autoliquidación referida al IRPF-2013, alegando que en ese ejercicio había estado desplazado 22 días en el extranjero, por lo que consideraba aplicable la exención del art. 7.p) de la Ley 35/2006 y pedía la devolución de 24.824,42 euros.
2.-Esa solicitud fue denegada por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 19 de agosto de 2015, que contiene la siguiente argumentación:
'PRIMERO. Considerando que este oÂrgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Vistas las alegaciones presentadas y analizadas las actividades realizadas en los distintos países en que el ejecutivo se ha desplazado, se trata de reuniones para planificar, preparación, negociación y revisión de proyectos, reuniones de planificación y de certificación del avance del plan anual de negocio, reuniones de negocio y revisión de proyectos, reuniones con el equipo de IBM UK para preparar la estrategia de negociación y los planes de negocio asociados.
Cuando la norma habla de que el trabajo debe realizarse para, equivale a decir que el destinatario del trabajo sea o bien una entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, se trata de servicios transnacionales, la asistencia a una reunión, la revisión de un proyecto, estas tareas de reunión, planificación revisión no nos permite concluir que el beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Si bien, es obvio, la realización del trabajo realizado por el empleado en el extranjero va a ser siempre en beneficio de la entidad para la que trabaja, la realización de su concreto trabajo debe de tener como destinatario la entidad no residente con la que se mantiene la relación comercial.
Las características propias de ciertos trabajos o servicios nos permiten con carácter general determinar si el beneficiario del trabajo es la entidad residente en el extranjero o exclusivamente redunda en beneficio de la entidad empleadora del trabajador desplazado, en una reunión para revisar un proyecto para ultimar un plan no se puede considerar que se trate de una prestación del servicio sea como beneficiario la Filial, en México, Estados Unidos o Londres.
Tal y como se motivo en la propuesta, en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , se establece que:
'Estarán exentas las siguientes rentas (...).
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contempla la cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.
El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos está vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'
El apartado 5 del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.
De todo lo anteriormente expuesto, para poder aplicar la exención la citada norma exige en primer lugar que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero.
Por tanto se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español como que el centro se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación, como en el caso que nos ocupa, la asistencia a reuniones para elaborar, concretar, y hacer el seguimiento de planes de negocio y proyectos conjuntos.
En este apartado debemos de tener bien presente que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, artículo 105Ley General Tributaria.
No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero. Es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas (Resolución TEAC 16-04-09). Es decir, la empresa no solo debe justificar la realidad de los desplazamientos sino también la necesidad de los mismos, identificando la empresa destinataria y beneficiara de los trabajos, el contenido de los mismos, cuales son las funciones que realiza el trabajador desplazado dentro de la empresa, etc.
A la hora de cuantificar la parte de los rendimientos del trabajo que están exentos únicamente deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Por lo tanto no se incluirá en su cómputo los días de ida y vuelta utilizados en los desplazamientos, salvo que se evidencie que en esos días se ha trabajado efectivamente.
Como indicios para concluir si el trabajo o servicio se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación, se podrían considerar:
- Los períodos en que la empresa envía al trabajador al extranjero por un número reducido de días seguidos puede ser un indicio de que el trabajo se ha prestado esencialmente desde España y que el desplazamiento ha permitido su concreción o ultimación.
- La naturaleza de los trabajos realizados. Trabajos que se pueden realizar esencialmente desde España.
- Que los contratos entre la empresa española y las ubicadas en el extranjero no describan trabajos concretos que tengan una duración determinada y que se deban desarrollar necesariamente en las empresas que las contratan es un indicio de que el trabajo se presta esencialmente desde España.
Del certificado aportado en el trámite de audiencia certificado expedido por la entidad empleadora, INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES, S.A., DOC Certificado viajes y actividades D Soto 2013_20042015, únicamente se dice que ha estado desplazado durante un periodo muy corto (1, 2, 3, 4 o 5 días) detallando las reuniones en que ha estado presente el contribuyente.
Normalmente si el trabajo se puede entender efectivamente realizado en el extranjero se tratará con carácter general de servicios de cierta continuidad y permanencia en el extranjero, no de trabajos de ida y vuelta o de corta duración.
No puede considerarse como prueba del cumplimiento del requisito analizado la mención expresa en el certificado emitido por la empresa de que el destinatario y, por tanto, beneficiario exclusivo del trabajo prestado por el empleado durante su desplazamiento al extranjero, fueron las citadas compañías con sede fuera de España, puesto que estas manifestaciones entran en contradicción con lo declarado a través de su modelo 190 del ejercicio 2013 en el que consignó las retribuciones íntegras satisfechas al contribuyente como rentas sujetas y no exentas. En el supuesto de haberlas considerado exentas por trabajos desarrollados en el extranjero debió haberlas consignado con clave L subclave 15.
La conclusión es que las alegaciones presentadas no acreditan que Don Heraclio tenga derecho a la aplicación de la exención regulada en el articulo 7p) de la Ley del IRPF .
Por todo lo anteriormente expuesto se DESESTIMA la solicitud de rectificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013.'
3.-El TEARM confirmó el mencionado acuerdo a través de la resolución de 26 de abril de 2019 (ahora impugnada), en la que se expresa que la sentencia de esta Sección de fecha 26 de septiembre de 2018, dictada en el recurso nº 842/2016, desestimó una pretensión idéntica referida al ejercicio 2012, ya que las funciones desarrolladas por el reclamante en los desplazamientos del ejercicio 2013 coinciden exactamente con las realizadas en el ejercicio 2012.
TERCERO.-El recurrente solicita en el suplico de la demanda que se anule el acuerdo impugnado y el acto administrativo del que trae causa.
Alega en apoyo de dicha pretensión, en síntesis, en primer lugar que el procedimiento relativo al ejercicio 2012 es meridianamente distinto al del ejercicio 2013, pues la sentencia dictada en el recurso nº 842/2016 se basó en las pruebas aportadas, y en relación con el ejercicio 2013 ha presentado un mayor número de pruebas esenciales y explica minuciosamente el contenido exacto de los servicios que realizó en beneficio de las entidades extranjeras. Por ello, hay que valorar de forma individualizada las pruebas aportadas en este procedimiento, sin vincular la decisión a un ejercicio anterior en el que tanto las pruebas como las explicaciones presentadas no son comparables.
Señala que los servicios prestados han consistido en identificar nuevos proyectos para las entidades extranjeras y dirección de los equipos profesionales de dichas entidades para el desarrollo de los proyectos; elaboración de propuestas contractuales comerciales, liderar la negociación y firma de acuerdos en los que la beneficiaria de los mismos es la entidad extranjera. Así, con los servicios que presta a las entidades extranjeras, se consigue que éstas alcancen el objetivo de facturación fijado para cada subsidiaria de IBM en el mundo. Añade que presta sus servicios para las entidades extranjeras que no cuentan con un perfil profesional como el suyo, por lo que su trabajo es necesario para aquellas.
Detalla a continuación el contenido de los documentos aportados y expresa los servicios prestados para IBM Corporation (Estados Unidos), cabecera del grupo IBM; para IBM México y para IBM de Reino Unido. Y afirma que la empleadora ha confirmado que los servicios que prestó en el extranjero se refacturaron a IBM México e IBM UK y que también se refacturó el coste proporcional de los servicios (excluidos los referidos a España) a IBM Corporation, pues los servicios prestados a esta última eran a nivel global y beneficiaban a todas las entidades del grupo.
Por último, invoca la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (recurso de casación 3774/2017).
CUARTO.-La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida.
Alega, en resumen, que durante el ejercicio 2013 el recurrente desempeñó el cargo de General Manager de la cuenta del Grupo Santander de IBM, prestando servicios a distintas empresas subsidiarias de IBM Corporation., siendo el objetivo de su puesto de trabajo el desarrollo del negocio de IBM en todos los países donde opera el Grupo Santander.
Afirma que el recurrente prestó servicios en el extranjero en ejercicio de las funciones que tiene encomendadas como General Manager, por lo que no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo que residen en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, de modo que trabajaba en beneficio de dicho grupo en su conjunto.
Agrega que de la prueba aportada se aprecia que los trabajos realizados en el extranjero no figuran con suficiente detalle, sino que se refieren a acciones genéricas desarrolladas en el marco del puesto de trabajo del actor, lo que debe ponerse en relación con el número de días que permanece en cada destino y la periodicidad con la que acude al mismo.
Invoca, por último, la sentencia dictada por esta Sección en el recurso nº 842/2016 y sostiene que las funciones que desarrolla el actor en los desplazamientos del ejercicio 2013 coinciden exactamente con las realizadas en el año 2012.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se cumplen los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, para aplicar la exención que reclama el recurrente. Este precepto dice lo siguiente:
'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
'1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calculatr el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impusto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadespueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'
Por último, en lo que ahora importa, el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'
El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para aplicar la exención es preciso que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique en el extranjero.
Además, cuando se trata de trabajos entre entidades vinculadas, también se requiere que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente en España.
En definitiva, cuando la prestación del trabajo en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe determinarse si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para aquellas. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre empresas vinculadas, no se trataría de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.
Por otro lado, la aplicación de esta exención constituye un beneficio fiscal, por lo que incumbe al obligado tributario la carga de acreditar que concurren todos los requisitos legales, conforme al art. 105 de la LGT.
SEXTO.-Sentado lo anterior, el recurrente trató de justificar su pretensión en vía administrativa aportando la siguiente documentación:
1.-Inicialmente presentó una certificación emitida en fecha 9 de abril de 2014 por el Director de Recursos Humanos de la entidad International Business Machines S.A. (IBM), con CIF A-28010791, en la que, en lo esencial, se hace constar:
- El recurrente es empleado de la indicada empresa y en el año 2013 ocupó el puesto de General Manager de la cuenta Grupo Santander de International Business Machines S.A., prestando sus servicios a distintas empresas subsidiarias de IBM Corporación y siendo el objetivo de su puesto el desarrollo del negocio de IBM en todos los países donde opera el Grupo Santander.
- Durante el año 2013 y en el ejercicio de su actividad profesional estuvo desplazado a los siguientes países: Nueva York (USA), 3 días en enero y 5 días en octubre; México DF (México), 4 días en febrero y 4 días en septiembre; Londres (UK), 3 días en marzo, 2 días en mayo y 1 día en diciembre. En total, 22 días.
- El motivo de sus desplazamientos ha sido la realización de trabajos y servicios para las compañías subsidiarias de IBM Corporación en dichos países, siendo estas compañías entidades residentes con establecimiento permanente radicado en los países anteriormente indicados.
- Dichos trabajos y servicios han producido una ventaja y utilidad a las entidades destinatarias de los mismos.
- La retribución diaria recibida durante estos días por el empleado ha sido la misma que la recibida durante los días en que ha permanecido en España.
- International Business Machines S.A. no ha aplicado la exención recogida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF en el momento de practicar las retenciones sobre los rendimientos del trabajo del empleado.
2.-Posteriormente, presentó una nueva certificación emitida en fecha 22 de abril de 2015 por el representante legal de International Business Machines S.A., en la que se detallan las concretas actividades realizadas y las reuniones llevadas a cabo por el recurrente en cada uno de sus desplazamientos al extranjero, así como las empresas residentes beneficiarias, en estos térrminos:
- Las actividades realizadas en Nueva York en el mes de enero de 2013 (3 días), en beneficio de IBM Corporation, fueron las siguientes:
'1) Reunión para preparar, en base a la estrategia de IBM a nivel Global, el plan de acción para consecución del objetivo de negocio anual de IBM a nivel mundial. 2) Preparación de la estrategia de nuevos contratos de larga duración para mejorar las ventas basado en la creación de valor'.
- Las actividades realizadas en México DF en el mes de febrero de 2013 (4 días), en beneficio de IBM de México, S. de R.L., fueron:
'1) Liderazgo en las reuniones entre Santander México e IBM México para negociar los proyectos y operaciones del primer trimestre del 2013. 2) Revisión de los acuerdos económicos entre ambas compañías previstas para el año 2013. 3) Reuniones de negociación con ejecutivos de Santander México y preparación previa con el equipo ejecutivo de IBM México, incluido el máximo ejecutivo de ventas de IBM México y su equipo local de IBM en México. 4) Planificación, elaboración y certificación del plan anual de negocio de IBM México con Santander en México'.
- Las actividades efectuadas en Londres en el mes de marzo de 2013 (3 días), en beneficio de IBM United Kingdom Limited, han sido:
'1) Planificación y certificación del plan anual de IBM UK con Santander Abbey National Bank in UK. 2) Reuniones de negociación y revisión de proyectos del primer trimestre de 2013 con ejecutivos de Santander Abbey National Bank UK para extender el negocio entre Santander Abbey UK e IBM UK'.
- Las actividades llevadas a cabo en Londres en el mes de mayo de 2013 (2 días), en beneficio de IBM United Kingdom Limited, fueron:
'1) Reuniones de negociación y revisión de proyectos del segundo trimestre de 2013 con ejecutivos de Santander Abbey National bank UK para extender el negocio entre Santander Abbey UK e IBM UK. 2) Reunión de trabajo con Santander UK para elaborar la estrategia digital de Santander Abbey National Bank e IBM en UK. 3) Reunión con el equipo de IBM UK para preparar la estrategia de negociación y los planes de negocio asociados'.
- Las actividades desarrolladas en México DF en el mes de septiembre de 2013 (4 días), en beneficio de IBM de México, S. de R.L., fueron:
'1) Reunión con responsables de Santander México, para negociar las operaciones del tercer trimestre del año 2013, entre IBM México y Santander México. 2) Reuniones de negociación con ejecutivos de Santander México y preparación previa con el equipo ejecutivo de IBM México, incluido el Country General Manager y el equipo local de IBM en México. 3) Planificación y certificación del avance del plan anual de negocio de IBM México con Santander en México'.
- Las actividades realizadas en Nueva York en el mes de octubre de 2013 (5 días), en beneficio de IBM Corporation, han sido:
'1) Reunión para revisar el negocio y el plan de acción diseñado para la consecución del objetivo de negocio anual de IBM. 2) Reunión con el General Manager de Servicios Financieros de IBM US para planificar la estrategia de negocio en las áreas de: Riesgos, Seguridad y aprovisionamiento de infraestrutura tecnológica. 3) Reunión para desarrollar la estrategia de Big data y analítica'.
- Por último, las actividades llevadas a cabo en Londres en diciembre de 2013 (1 día), en beneficio de IBM United Kingdom Limited, fueron:
'1) Reuniones de negociación y revisión de proyectos del cuarto trimestre de 2013 con ejecutivos de Santander Abbey National bank UK para extender el negocio entre Santander Abbey UK e IBM UK. 2) Reunión de trabajo con Santander UK para revisar el avance de la estrategia digital de Santander Abbey National Bank e IBM en UK'.
SÉPTIMO.-Así las cosas, ante todo hay que señalar que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor, no significa que el interesado no pueda gozar de tal exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o improcedencia de la exención debatida no puede ampararse, única y exclusivamente, en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que analizar en cada caso si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.
Dicho esto, el Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.
Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación nº 4786/2011), declara:
'(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios'.
Por su parte, las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 (recursos de casación números 3772/2017 y 3774/2017), afirman:
'(...) conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de 'días de estancia en el extranjero', sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el 'cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero' ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.'Esas mismas sentencias establecen:
'(...) La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores. La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.
Por todo ello, concluyen las indicadas sentencias, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscitaba el auto de admisión del recurso de casación:
'(...) La exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRP, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último'.
Naturalmente, como ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 15 de enero de 2019 (recurso núm. 223/2017), para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada.
Pues bien, a la vista de las pruebas que han sido aportadas y aplicando la doctrina del Tribunal Supremo antes reseñada, la Sala llega a la conclusión de que en este caso concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF en relación con los desplazamientos efectuados por el actor en el año 2013 a México DF (8días) y a Londres (6 días).
En efecto, la certificación expedida el 22 de abril de 2015 por el representante legal de la entidad IBM, S.A., cuyo contenido queda confirmado con el resto de las pruebas presentadas, acredita que las concretas actividades desarrolladas por el recurrente en esos viajes tenían por objeto negociar proyectos y operaciones, revisar acuerdos económicos, planificar y elaborar planes de negocio y de estrategia digital, entre otros trabajos, entre las entidades del grupo IBM con residencia en México y Reino Unido (IBM de México S. de R.L. e IBM United Kingdom Limited) y los bancos del grupo Santander residentes en esos países.
Por tanto, como se expresa en la mencionada certificación, el motivo de esos desplazamientos era realizar trabajos y servicios para las compañías subsidiarias de IBM Corporation residentes en esos países, que eran las destinatarias directas de dichas actividades por ser las encargadas de desarrollar los proyectos, operaciones y planes de negocio, de modo que esas entidades eran beneficiarias de tales trabajos, que generaban ventajas y utilidades a las mismas.
Hay que destacar que, como consecuencia de las distintas pruebas aportadas, el supuesto que aquí nos ocupa difiere sustancialmente del que fue resuelto por esta Sección en la sentencia de fecha 26 de septiembre de 2018, dictada en el recurso nº 842/2016 (invocada por la Administración demandada), siendo esa distinta prueba la que justifica una decisión diferente en cada sentencia.
Además, tanto en Méjico como en el Reino Unido se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español, teniendo España suscritos Convenios con ambos países para evitar la doble imposición. Y tampoco ha sido aplicado el régimen de excesos al contribuyente.
Por ello, concurren todos los requisitos para aplicar la exención con respecto a los mencionados 14 días de desplazamiento a México DF y a Londres.
OCTAVO.-No ocurre lo mismo con los dos desplazamientos a Nueva York (8 días en total), ya que la finalidad de ambos viajes era preparar el plan de acción para la consecución del objetivo de negocio anual de IBM a nivel mundial, preparar la estrategia de nuevos contratos de larga duración y planificar la estrategia de negocio en diferentes áreas del grupo empresarial. Estos servicios de ámbito global se llevaron a cabo con IBM Corporation, cabecera del grupo IBM.
Es evidente, a juicio de la Sala, que los servicios prestados por el recurrente en Nueva York en el año 2013 no estaban comprendidos dentro de las actividades propias de cada una de las sociedades del grupo residentes en el extranjero, sino que se correspondían con las funciones propias de su puesto en la empresa para la que trabaja y su finalidad era beneficiar al grupo empresarial en su conjunto, pero no en beneficio de alguna concreta entidad del grupo residente en el extranjero. Por tanto, en los desplazamientos a Nueva York no se cumplen los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley del IRPF para aplicar la exención fiscal.
En consecuencia, como ya se anticipó en el precedente fundamento jurídico, debe estimarse parcialmente el presente recurso, reconociendo el derecho del actor a la aplicación de la exención establecida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF respecto de los rendimientos obtenidos como consecuencia de los desplazamientos a México DF (México) y a Londres (Reino Unido), 14 días en total, teniendo en cuenta que la retribución diaria percibida durante esos días fue la misma que la recibida durante los días en que trabajaba en España (apartado 8 de la certificación de IBM, S.A., de fecha 22 de abril de 2015).
NOVENO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción, no procede hacer imposición de costas al ser estimado en parte el recurso.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
Estimamos parcialmente el recurso interpuesto por la representación de D. Heracliocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de abril de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria que había desestimado la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como el acto administrativo del que trae causa en los términos señalados en el último párrafo del octavo fundamento jurídico, sin imposición de costas.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1168-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1168-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
