Sentencia Administrativo Nº 2364/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1751/2011 de 21 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02364/2014

Sección Tercera

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2011 0102644

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001751 /2011

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De CONSTRUCCIONES DAVID YUSTOS,2001 S.L.

LETRADO D. JUAN RAMON GONZALEZ PRIETO

PROCURADORA D.ª ROSA MARIA MORAL ALTABLE

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veintiuno de noviembre de dos mil catorce.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2364/14

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1751/11interpuesto por la entidad mercantil CONSTRUCCIONES DAVID YUSTOS 2001, S.L., representada por la Procuradora Sra. Moral Altable y defendida por el Letrado Sr. González Prieto, contra Resolución de 27 de julio de 2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación núm. NUM003 y NUM004 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, trimestres de los años 2004 y 2005 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 15 de noviembre de 2011 la entidad mercantil CONSTRUCCIONES DAVID YUSTOS 2001, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 27 de julio de 2011 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM003 y NUM004 en su día presentadas contra los Acuerdos adoptados por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Castilla y León, a través de los que se practicó la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los trimestres de los años 2004 y 2005, por importe, intereses de demora incluidos, de 22.059,95 €, y se impuso, por el mencionado impuesto y tercer trimestre del año 2004, una sanción tributaria por importe de 9.467,85 euros.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 8 de mayo de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba se declare la nulidad e ineficacia de la resolución impugnada, así como la de los actos administrativos de los que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a lo anterior, con condena en costas a la Administración demandada si se opusiere a la demanda.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 25 de junio de 2012 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando se declare la inadmisibilidad del recurso o, subsidiariamente, su desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 31.527,80 €, denegándose el recibimiento del proceso a prueba, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 31 de octubre de 2012 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 20 de noviembre de 2014.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

La Resolución de 27 de julio de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, objeto del presente recurso, desestimó las reclamaciones núms. NUM003 y NUM004 en su día presentadas por la entidad mercantil CONSTRUCCIONES DAVID YUSTOS 2001, S.L., contra los Acuerdos adoptados por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Castilla y León, a través de los que se practicó la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los trimestres de los años 2004 y 2005, por importe, intereses de demora incluidos, de 22.059,95 €, y se impuso, por el mencionado impuesto y tercer trimestre del año 2004, una sanción tributaria por importe de 9.467,85 €, por entender, en esencia, que la Inspección de los tributos podía realizar las actuaciones de investigación y comprobación que concluyeron con el Acuerdo de liquidación impugnado puesto que, como señala el artículo 104 de la LGT , se han descubierto 'nuevos hechos o circunstancias' respecto a las actuaciones de comprobación limitada llevadas a cabo de manera previa por los Órganos de Gestión tributaria también con relación al IVA de los años 2004 y 2005; que a la vista de la documentación obrante en el expediente nos encontramos que el objeto y alcance que la comprobación efectuada por los Órganos de Gestión fue, en el año 2004, 'comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de IVA deducible en operaciones interiores por adquisiciones de bienes y servicios corrientes', es decir, se trata de una mera revisión de requisitos formales establecidos en la Ley pero sin entrar al examen, calificación, cuantificación, etc., de ninguno de los elementos determinantes del hecho imponible y la deuda tributaria, y por lo que respecta al año 2005 el objeto fue, según la liquidación aportada, exclusivamente, la verificación de las operaciones intracomunitarias; que frente a lo anterior, el alcance del procedimiento de inspección fue general, es decir, abarca la totalidad de los elementos que conforman el hecho imponible, y en el desarrollo de las actuaciones de investigación y comprobación se descubrieron nuevos hechos o circunstancias no examinados en los procedimientos de comprobación limitada: de esta forma, en el año 2004, en el Acuerdo impugnado se está regularizando una cuotas de IVA soportado por la adquisición de una vivienda sita en la CALLE000 NUM000 , NUM001 , de Valladolid, que no sólo no forma parte de los bienes o servicios corrientes, objeto de la comprobación limitada, sino que además, en dicha operación, se ha procedido al análisis de la totalidad de circunstancias concurrentes, llegándose de este modo a la calificación de la operación como la de una operación no sujeta a IVA, es decir, no se ha limitado a verificar requisitos formales sino que ha ido más allá determinando su naturaleza a efectos tributarios; y que respecto del año 2005 la Inspección ha descubierto hechos nuevos al encontrar una operación no declarada por la interesada, cuya actividad es 'la construcción completa, reparación y conservación', consistente en la construcción de un inmueble que determina el devengo de IVA sin que este IVA se haya incluido en la declaración, tratándose además de una operación interior y no intracomunitaria.

La entidad mercantil CONSTRUCCIONES DAVID YUSTOS 2001, S.L., alega en la demanda que el pleito versa sobre la determinación por la Inspección de los tributos como operación vinculada de la construcción de la vivienda en la que residen don Cristobal y doña Bernarda e hijos en la C/ CAMINO000 NUM002 de Tudela de Duero (Valladolid), que la Administración estima fue realizada por la recurrente, vivienda que, sin embargo, ha sido promovida y construida con sus propias manos por don Cristobal , profesional de la construcción; que es cierto que, para aminorar costes, adquirió los materiales necesarios para ello a través de la mercantil, de la que es socio con su mujer al 100% -único aspecto que se podría haber admitido en sede administrativa como operación vinculada-, ayudado puntualmente por su padre y su cuñado - albañiles- y un amigo, describiendo el elenco probatorio que a su entender lo acredita, e impugnando igualmente a efectos dialécticos la valoración de la construcción de la vivienda dada por la Inspección, a cuyo fin se acompaña informe pericial, insistiendo en que todo el tratamiento que se hace de la que se califica como operación vinculada parte de una presunción que no se corresponde con la realidad: que la vivienda ha sido construida por la recurrente; que además fue objeto de actuaciones inspectoras por un asunto distinto pero que abarcaba específicamente los ejercicios 2004 y 2005, finalizando dicho expediente con una resolución en la que se acordaba una determinada devolución por IVA, y en cuyo transcurso no se expuso cuestión alguna en relación con el asunto que nos ocupa; finalmente, impugna la sanción negando el elemento objetivo -ya que no se ha eludido ningún pago relativo a una operación vinculada de construcción- y el subjetivo -porque no hay ni un solo dato que revele mala fe, ocultación o intencionalidad de defraudar-, resultando en último caso desproporcionada la sanción.

La Abogacía del Estado alega falta de presentación del acuerdo de ejercicio de acciones por persona jurídica exigido por el artículo 45.2.d) de la LJCA , por lo que, de no subsanarse este vicio procesal, concurrirá la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 69.b) de la LJCA ; que la Inspección de los tributos tenía conocimiento de los procedimientos de comprobación abreviada que constan en el Acuerdo de liquidación pero, como señala el TEAR, en dicho Acuerdo se detallan nuevos hechos cuyo descubrimiento motiva la tramitación del mencionado procedimiento inspector, hechos que justifican la apertura de un procedimiento de inspección tributaria de carácter general referido, fundamentalmente, a la tributación de la construcción y adquisición de una vivienda, operaciones que no se incluyeron en tales procedimientos de comprobación limitada; que las alegaciones formuladas sobre la regulación de operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades resultan manifiestamente improcedentes toda vez que este proceso se refiere a las liquidaciones y sanciones correspondientes al IVA de los ejercicios 2004 y 2005, no formando parte su discusión de este asunto y sí del que se tramita como procedimiento ordinario 1752/2012, a la que se remite, encontrándose la regulación en el artículo 79.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , resultando acreditada dicha vinculación puesto que el matrimonio formado por don Cristobal y doña Bernarda era titular del 93,33% de la mercantil en 2004 y del 100% en 2005; que de las actuaciones desarrolladas por la Inspección de los tributos resulta que la vivienda fue adquirida por la mercantil obligada tributaria y que los vendedores -el matrimonio- no ostentan la condición de empresarios o profesionales, por lo que dicha operación no está sujeta al IVA sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, es decir, la mercantil actora se dedujo indebidamente el IVA correspondiente a dicha operación, resultando igualmente que la construcción se ha realizado por la mercantil y no por su socio don Cristobal , procediendo la valoración de la vivienda construida conforme a precios de mercado mediante la aplicación de las reglas previstas para los supuestos de autoconsumo, sin perjuicio de la tasación pericial contradictoria planteada por la actora, la cual no forma parte de este proceso; y que concurren los elementos objetivo de la infracción prevista en el artículo 195 de la LGT -acreditación improcedente de cantidades a compensar respecto del tercer trimestre de 2004, y obtención de devoluciones indebidas en el cuarto trimestre de 2005-, y subjetivo al no poner la mercantil los medios para evitar la comisión de la infracción tipificada legalmente.

SEGUNDO.-Sobre el acuerdo societario para recurrir. Concurrencia. Desestimación del motivo.

Habida cuenta que según los estatutos de constitución de la sociedad recurrente corresponde al administrador único don Cristobal ostentar 'la representación judicial y extrajudicial de la sociedad en todos los asuntos relacionados con el giro o tráfico de la misma y en todas las cuestiones que le afectan directa o indirectamente', estando dotado 'de los más altos poderes de representación, dirección, disposición, administración y gestión en juicio y fuera de él... sin otra limitación que aquellos actos reservados de forma expresa por la Ley a la competencia de la Junta General', y no existiendo en los estatutos previsión alguna sobre la reserva del ejercicio de acciones judiciales a favor de la Junta General, la Sala estima suficientemente acreditado el requisito a que se refiere el artículo 45.2 d) de la LJCA al ser aquél el poderdante en este recurso, todo ello de conformidad, además, con la interpretación flexible que sobre esta exigencia mantiene cierta doctrina jurisprudencial en el ámbito de las sociedades de responsabilidad limitada tendente a considerar al administrador único como facultado para tomar la decisión de litigar por entender que la defensa de los intereses económicos de la misma forma parte del tráfico o giro ordinario de la empresa; así, ' las sociedades de responsabilidad limitada tienen un administrador único que ostenta legalmente su representación y se extiende a todos los actos comprendidos en su objeto social ( artículos 62 y 63 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada ), lo que podría entenderse suficiente a los efectos del cumplimiento del requisito que ahora examinamos del artículo 45.2.d) de la LJCA , cuando se trata de una actuación llevada a cabo en el giro ordinario de una sociedad en defensa de sus intereses. Así lo declaramos en Sentencias de 24 de octubre de 2007 (recurso de casación nº 6578/2003 ) y 14 de febrero de 2012 (recurso de casación nº 1810/2009 )'; en este mismo sentido la STS de 20 de septiembre de 2012 señala que 'Pues bien, el Administrador de una Sociedad de Responsabilidad Limitada ostenta legalmente la representación de ésta y extiende su representación a todos los actos comprendidos en su objeto social ( artículo 62 y 63.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada )... sin que sea aventurado afirmar, aun sin tener a la vista los estatutos de la sociedad limitada recurrente, que así es en este caso por ser objeto de cualquier sociedad mercantil la defensa de sus intereses económicos. En este sentido se ha pronunciado esta Sala en sentencias de 24 de octubre de 2007 (casación nº 6578/2003 ) y 14 de febrero de 2012 (casación nº 1810/2009 )'.

También podríamos citar en esta línea de cierta flexibilidad la aceptación de una cláusula residual en las sociedades de capital y limitada a favor de los administradores cuando no hay ninguna alusión en los estatutos a la potestad de ejercitar acciones judiciales; así, la STS de 8 de enero de 2013, recurso 7002/2009 , declara que ' la cláusula estatutaria contiene una disposición residual que atribuye a los administradores todas las funciones no asignadas a la Junta General, y entre las competencias de este órgano societario, enumeradas en el artículo 15 de los estatutos, no hay ninguna alusión a la potestad ahora controvertida. De estas disposiciones, complementadas con la legislación societaria ( artículos 209 , 233 y 234.1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y 57, 62 y 63 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada), se desprende que la competencia para decidir sobre el ejercicio de acciones judiciales por la sociedad limitada ... corresponde a cualquiera de sus dos administradores', sin perjuicio de lo cual, y como ya hemos significado, en este caso el aquí poderdante, administrador único de la sociedad recurrente, ostenta 'los más altos poderes de representación, dirección, disposición, administración y gestión en juicio y fuera de él'.

Ha de ser rechazada, pues, la causa de inadmisibilidad alegada por la Abogacía del Estado.

TERCERO.-Sobre el efecto preclusivo de las comprobaciones limitadas que establece el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Doctrina administrativa y judicial.

El artículo 140.1 de la LGT establece que ' 1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución', señalando el artículo 139.2 que ' 2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada'.

Por otro lado, en relación con el procedimiento -de gestión tributaria- de comprobación limitada, el artículo 136 señala que ' 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art. 142 de esta ley'.

En relación con esta cuestión la STSJ de Galicia de 27 de julio de 2010, recurso: 16090/2008 , señala que « Ante todo, es preciso destacar que en los artículos 136 y siguientes LGT no se regula el procedimiento de comprobación limitada un alcance diferente según se tramite por los órganos de gestión o de inspección. Añadidamente, es de hacer notar que el artículo 140.1 LGT se refiere expresamente al objeto comprobado a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior; es decir, la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

Como el elemento temporal de la comprobación no es diferente, el elemento de referencia es la obligación tributaria o alguno de sus elementos lo que reconduce el debate a los artículos 19 y 20 y siguientes LGT . Se da la circunstancia de que en el presente caso, los nuevos hechos o circunstancias son justamente los mismos comprobados por la oficina de gestión, si bien con un alcance diferente, que se ampara en las facultades más amplias que competen a los órganos de inspección en relación con los órganos de gestión, al ser preciso el examen detallado de la contabilidad de la empresa. Tal argumento no se puede compartir porque, aunque se defendiera la actividad inspectora como distinta al procedimiento de comprobación limitada seguido y, por ello, ajustada a otro procedimiento diferente, siempre sería exigible la presencia de aquellos 'hechos nuevos o circunstancias' que, asimismo, deberían resultar de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas por el órgano de gestión, convenientemente puestas de manifiesto.

La Resolución del TEAC de 16 de abril de 2009, en relación con cuanto se viene exponiendo, destaca que «no hay en la redacción de la LGT base para afirmar, como argumenta la Inspección, la existencia de dos procedimientos de comprobación limitados distintos, a saber, el practicado por los Órganos de Gestión Tributaria y el practicado por los Órganos de Inspección; ni tampoco que exista una prevalencia orgánica a efectos de las liquidaciones dictadas, que permitiera a la Inspección dictar liquidaciones que modifiquen las ya dictadas por la Dependencia de Gestión Tributaria basándose, como hace en este caso la Inspección, en que la Inspección tienen mayores competencias que Gestión Tributaria, puesto que el procedimiento limitado es un tipo de procedimiento único -regulado dentro de la Sección dedicada a los Procedimientos de Gestión tributaria- por lo que, de los términos de la Ley, no cabe admitir distinción jerárquica en este procedimiento en función del órgano que actúe.

En conclusión, para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hechos tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la LGT , criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente (Res. 20-12-2007; RG 3980-06)».

En el caso que nos ocupa, si se repara en los términos del acta, no se ha descrito los nuevos elementos o circunstancias que motivan la nueva liquidación, sin que sea posible atribuir tal utilidad al informe ampliatorio, de acuerdo con el reiterado criterio manifestado por esta Sala, siguiendo la tesis sostenida por la STS de 27/10/01 (RJ 2002405) al indicar que: «... de una vez por todas, debe quedar claro que en el cuerpo del Acta de disconformidad es donde deben incluirse todos los elementos del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que determinan la sujeción pasiva, de la aplicación espacial y temporal, etc., con cita de los preceptos legales y reglamentarios aplicables al caso... con la propuesta de la correspondiente regularización tributaria, quedando relegado el Informe ampliatorio, esencialmente, a la exposición amplia de su completa fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencial si la hubiere, no existiendo obviamente inconveniente en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta, pero, insistimos, los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria deben incluirse con el máximo detalle en el Acta (...)»» .

La Resolución del TEAC 3979/2009, de 30 junio 2010, reitera dicha doctrina recordando que « El acuerdo de liquidación ahora impugnado justifica la concurrencia de nuevos hechos o circunstancias no tenidos en cuenta por la previa comprobación limitada (requisito del art. 140.1 antes trascrito) diciendo: '... procede desestimar las alegaciones formuladas por el obligado tributario, toda vez que la toma en consideración, en las actuaciones inspectoras, de nuevos hechos o circunstancias que no se tuvieron en cuenta en el procedimiento previo de comprobación limitada, que desembocaron finalmente en la instrucción de un procedimiento de determinación del valor normal de mercado en operaciones vinculadas, así como el carácter general de las actuaciones que comportaron, entre otros aspectos, un análisis de la contabilidad que no se pudo llevar a cabo en el procedimiento previo de comprobación abreviada, impiden que se produzcan los efectos preclusivos previstos en el artículo 140.1 de la LGT '.

Ciertamente el art. 136 de la Ley 58/2003 , primero de los que regulan la comprobación limitada, veta en su punto 2 el examen de la contabilidad en tales procedimientos. Tal veto sin embargo, de una parte en absoluto impide la comprobación de la procedencia y cuantía de la deducción aplicada, lo que hizo la oficina gestora sobre los propios documentos de las operaciones implicadas en la misma; y de otro lado, es claro que la Inspección no dedujo hecho o circunstancia nueva alguna del examen de la contabilidad pues nada se indica al respecto en la documentación inspectora...

Lo cierto es que el art. 140.1 de la Ley 58/2003 únicamente autoriza la nueva regularización inspectora cuando en una comprobación gestora o de inspección posterior 'se descubran nuevos hechos o circunstancias', y la Inspección no ha descubierto nuevos elementos de hecho o circunstancias que fueran desconocidos por la Oficina Gestora pues ésta dispuso de todos los datos relativos a las ventas generadoras del beneficio extraordinario y a las compras que materializaron la reinversión. Desde luego el acuerdo de liquidación no especifica hecho alguno nuevo descubierto que justifique la regularización practicada...

Como se indica en la resolución de este TEAC de 16-4-09 (R.G. 890/08), de la que existen precedentes: 'En conclusión, para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hecho tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la LIS , criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente (Res. 20-12-2007; RG 3980-06).'

Conclusión ésta que es coincidente con la de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2-3-09 (rec. 48/2008 ) y que resulta plenamente aplicable en el presente caso, procediendo en consecuencia acoger las alegaciones de la reclamante en este punto y anular la liquidación impugnada por lo que atañe al mismo'.

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013, recurso: 274/2010 , contiene sobre este precepto, entre otras, las siguientes consideraciones que en lo esencial esta Sala comparte: « Siendo ello así, tiene razón la sociedad comprobada cuando denuncia que la Administración ha infringido el artículo 140 de la LGT , que prohíbe, con la salvedad de la aparición de hechos o circunstancias nuevos -que es una noción necesitada de precisión-, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza cuando se ha cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto, sin declaración de responsabilidad, contraviniendo con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado. Con respecto a éste, el posterior acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras constituye, de facto, una revocación o revisión de oficio informal, sin atenerse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT , en relación con el artículo 102 y siguientes de la Ley 30/1992 , sobre el Procedimiento Administrativo Común.

Obviamente, los dos aspectos del problema jurídico que debemos abordar son los relativos, de una parte, a la identidad del objeto comprobado en primer lugar, mediante el procedimiento de comprobación limitada, con el determinado en las actuaciones inspectoras de carácter parcial; y, en segundo término, si cabe hablar de hechos o circunstancias nuevas, como factor justificador de la apertura del procedimiento inspector, para calificar aquellos que la Administración averigüe o descubra en el seno mismo de un procedimiento ya iniciado, pero que no son estrictamente nuevos, en el sentido de que pudieron ser apreciados en su día, además de que definen hechos o circunstancias que han permanecido inalterables desde su acaecimiento.

A tal respecto, conviene efectuar las siguientes consideraciones:... f) No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT , esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida -como factor determinante o definitorio del objeto del procedimiento-, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones -acaso por la siempre vidriosa separación de las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas para el comprobado-.

g) Dicho en otras palabras, este Tribunal no encuentra razón legítima alguna por virtud de la cual, en el expresado procedimiento de comprobación limitada, no pudiera ser examinada, y eventualmente regularizada, la deducción por reinversión llevada a cabo y para cuya comprensión de sus características relevantes se pidió al interesado, por la vía del requerimiento mencionado, una copiosa documentación.

h) En cualquier caso, es transcendental que el procedimiento inicial finalizase con la manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada, lo que equivale a que dicha resolución final admitía la procedencia misma, por razones de fondo, de la deducción por reinversión declarada como tal, no tanto porque realmente se hubiese comprobado ésta en cuanto al cumplimiento de sus requisitos, sino porque no había ninguna razón para dejar de hacerlo y, en cualquier caso, la Administración no nos ha ofrecido, ni en la liquidación, ni en la vía económico- administrativa, ni en este proceso, una explicación satisfactoria sobre la imposibilidad de regularizar la situación del contribuyente en ese punto.

i) No cabe olvidar, a propósito de tal cuestión, que el procedimiento de comprobación limitada finalizó con la resolución que se ha mencionado, demostrativa a juicio de esta Sala, de un nihil obstat a la deducción por reinversión objeto de discrepancia procesal, puesto que si quedara alguna duda al respecto, debe también recordarse que la otra modalidad alternativa prevista, como modo de terminación del procedimiento a que nos venimos refiriendo, es la prevenida en el artículo 139.1.c) de la LGT , '...c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada...'. Quiere ello decir que si la Administración consideraba que el cauce de los artículos 136 y siguientes de la LGT era insuficiente o ineficaz, dados los medios atribuidos al efecto, para efectuar un pronunciamiento definitivo sobre la deducción por reinversión del artículo 36 ter LGT .1, previo análisis de sus requisitos materiales y formales, la única solución procedente era la de hacer desembocar el procedimiento inicial en otro de mayor calado, el de inspección, donde las posibilidades de comprobación y reclamación de datos y antecedentes son cualitativamente mayores, opción de la que evidentemente no hizo uso, pudiendo hacerlo.

Antes al contrario, se finalizó el procedimiento de comprobación limitada con una resolución absolutoria, declarativa de ausencia de responsabilidad, que contraviene, ciertamente, la prohibición de la apertura de un procedimiento ulterior sólo semanas más tarde, lo que permite llegar a la conclusión de que la Administración se apercibió de su error, pero lejos de rectificarlo adecuadamente, revocando de oficio el acto declarativo de derechos que había dictado, inició un segundo procedimiento, el inspector, de carácter parcial, limitado al examen de los mismos hechos ya comprobados o, lo que para este Tribunal es igual a los efectos que analizamos, que pudieron comprobarse...

k) Para finalizar, no puede ser acogida la opinión vertida en el escrito de contestación a la demanda, que por primera vez se acoge a la salvedad que el artículo 140 de la LGT prevé para abrir paso a una segunda comprobación...

Es cierto que el precepto está redactado de una forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse responsabilidad alguna-.

Por tanto, esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa».

Por último, la más reciente STS de 22 de septiembre de 2014 recurso: 4336/2012 , tras señalar que « La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación», añade que « La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de 'actuaciones distintas', sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

Y, en efecto, como los propios jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del Abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria».

CUARTO- Aplicación al presente caso. Estimación del motivo. Anulación de la liquidación y sanción.

El Acuerdo del Inspector Regional Adjunto de 18 de marzo de 2009 por el que se practica liquidación con la consideración de definitiva indica, en lo que ahora interesa, que por la Inspección de los Tributos se han venido desarrollando actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general por el Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005, en cuyo curso la obligada tributaria no formuló alegaciones aunque sí expresó su disconformidad con el contenido del Acta, respecto de la que tampoco se formularon alegaciones; y que el matrimonio formado por don Cristobal y doña Bernarda tenían a 31 de diciembre de 2004 un 93,33% de capital de la mercantil CONSTRUCCIONES DAVID YUSTOS 2001, S.L., y a 31 de diciembre de 2005 el 100%.

Señala igualmente que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado del tercer trimestre del 2004 se disminuye en 7.065,42 €, cantidad que la Inspección ha comprobado que ha sido tenido en cuenta para la declaración liquidación del tercer trimestre y que la obligada tributaria contabilizó con ocasión de la adquisición a particulares -don Cristobal y doña Bernarda - que no reúnen la condición de empresarios o profesionales, de la vivienda sita en la CALLE000 , NUM000 , NUM001 , de Valladolid, y ello como si estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, en realidad, se trata de una operación sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -que ha sido satisfecho por la propia obligada tributaria conforme a lo pactado en la escritura- y no al Impuesto sobre el Valor Añadido ex artículo 4º de la Ley 37/1992 .

Por otro lado, que el IVA repercutido del primer trimestre del 2005 se incrementa en 18.862,28 €, cantidad que la Inspección ha comprobado que no se ha declarado y que se corresponde con la construcción por la obligada tributaria de una vivienda unifamiliar aislada a los cónyuges don Cristobal y doña Bernarda en Tudela de Duero, teniéndose en cuenta la vinculación existente entre las partes intervinientes (sociedad y socios) ex artículo 79.5 y 79.Tres de la Ley del IVA , con aplicación de las reglas establecidas para el autoconsumo de bienes, y con un valor de construcción de acuerdo con el valor consignado en la declaración de obra nueva -sin incluir el beneficio industrial, como sí hizo erróneamente la propuesta contenida en el Acta- de 269.461,19 € al tipo del 7%, que se imputa en su totalidad al primer trimestre por ser la fecha de terminación de la obras -y de devengo del impuesto- según el certificado final de la dirección de obra.

Finalmente, y en lo que aquí interesa, se hace constar que 'Las declaraciones liquidaciones trimestrales del 2004 y 2005 tienen un resultado de 'a compensar': No obstante, en la última declaración liquidación del 2005 el obligado tributario solicitó la devolución por importe de 95.210,14 €.

La Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el procedimiento de comprobación abreviada con referencia número NUM005 rectificó el importe a compensar del 2004 por motivo de la deducción improcedente de cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios corrientes que no cumplen los requisitos establecidos en el Título VIII, capítulo I, de la Ley 37/1992 por importe de 8.018,76 €. Se determinó que el importe de los créditos a compensar ascendía a 62.265,86 €.

También mediante procedimiento de comprobación abreviada con referencia número NUM006 rectificó el importe a devolver en el 2005 por IVA devengado por inversión del sujeto pasivo resultando una cantidad a devolver de 88.218,14 €. Dicho importe se devolvió el 25/08/06'.

El adecuado examen de la cuestión controvertida obliga a efectuar las siguientes consideraciones que determinan la estimación del recurso:

I)Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004.

Respecto de dicho concepto y ejercicio en el expediente obra únicamente notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional de fecha 31 de octubre de 2005 en la que se hace constar 'La Administración de acuerdo con los datos y justificantes aportados por el contribuyente o solicitados por la misma y los antecedentes de que dispone, realiza la propuesta de liquidación provisional que se adjunta en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2004...

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de IVA deducible en operaciones interiores por adquisiciones de bienes y servicios corrientes...

Como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a compensar de 62.265,86 euros, lo que supone una minoración de 8.018,77 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

MOTIVACIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de I.V.A. deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/92.

- El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas'.

Respecto de este concepto y ejercicio la resolución del TEAR impugnada señala que a la vista de la documentación obrante en el expediente nos encontramos que el objeto y alcance que la comprobación efectuada por los Órganos de Gestión fue, en el año 2004, 'comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de IVA deducible en operaciones interiores por adquisiciones de bienes y servicios corrientes', es decir, que se trató de una mera revisión de requisitos formales establecidos en la Ley pero sin entrar al examen, calificación, cuantificación, etc., de ninguno de los elementos determinantes del hecho imponible y la deuda tributaria, y que frente a lo anterior, el alcance del procedimiento de inspección fue general, es decir, abarcó la totalidad de los elementos que conforman el hecho imponible, y en el desarrollo de las actuaciones de investigación y comprobación se descubrieron nuevos hechos o circunstancias no examinados en los procedimientos de comprobación limitada: de esta forma, en el año 2004, en el Acuerdo impugnado se está regularizando una cuotas de IVA soportado por la adquisición de una vivienda sita en la CALLE000 NUM000 , NUM001 , de Valladolid, que no sólo no forma parte de los bienes o servicios corrientes, objeto de la comprobación limitada, sino que además, en dicha operación, se ha procedido al análisis de la totalidad de circunstancias concurrentes, llegándose de este modo a la calificación de la operación como la de una operación no sujeta a IVA, es decir, no se ha limitado a verificar requisitos formales sino que ha ido más allá determinando su naturaleza a efectos tributarios.

Como acabamos de ver en la resolución impugnada el TEAR incide en que el alcance del procedimiento de comprobación de la Oficina Gestora se limitó al examen de los requisitos 'formales' en las deducciones practicadas en concepto de IVA deducible, expresión que, en efecto, se contiene al inicio del documento de notificación ('comprobar si se cumplen los requisitos formales...'), pero que luego se suprime en el apartado de MOTIVACIÓN ('... como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/92'), supresión de la que se hace eco el Acuerdo de liquidación de la Inspección de los tributos ('La Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el procedimiento de comprobación abreviada con referencia número NUM005 rectificó el importe a compensar del 2004 por motivo de la deducción improcedente de cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios corrientes que no cumplen los requisitos establecidos en el Título VIII, capítulo I, de la Ley 37/1992 por importe de 8.018,76 €. Se determinó que el importe de los créditos a compensar ascendía a 62.265,86 €').

Ahora bien, sin perjuicio de que dentro de los requisitos del Título VIII, del Capítulo I, de la Ley 37/92, se encuentra el relativo a las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, entre ellos, claro está, que nos encontremos ante cuotas soportadas en entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas ' por otro sujeto pasivo del Impuesto' ex artículo 92.Uno.1º, difícilmente la Oficina Gestora pudo comprobar en su actuación la concurrencia del requisito formal de la deducción declarada, es decir, el documento justificativo del derecho a deducir ex artículo 97 en relación con la adquisición por la obligada tributaria de una vivienda transmitida por particulares, operación por definición no sujeta al IVA y sí al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, satisfecho además por la propia obligada tributaria conforme a lo pactado en la escritura.

II)Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005.

En fecha 17 de julio de 2006 la Oficina de Gestión Tributaria, examinadas las autoliquidaciones y la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2005, realizó liquidación provisional de la que se derivaba una cantidad a devolver de 88.218,14 €, haciéndose constar lo siguiente: 'En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 26 de mayo de 2006.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de este acuerdo finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución'.

Y en el apartado de hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución se dice: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas de adquisiciones intracomunitarias de bienes como consecuencia de operaciones no declaradas correctamente conforme a lo establecido en los artículos 13 y /o 16 de la Ley 37/1992 .

- El importe declarado en concepto de suma de bases imponibles de operaciones realizadas en régimen general contiene un error de cálculo.

- El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas.

- Ha realizado adquisiciones intracomunitarias y no ha repercutido el IVA'.

Respecto de este concepto y ejercicio la resolución del TEAR impugnada señala que a la vista de la documentación obrante en el expediente nos encontramos que el objeto y alcance que la comprobación efectuada por los Órganos de Gestión fue, según la liquidación aportada, exclusivamente, la verificación de las operaciones intracomunitarias, mientras que frente a ello la Inspección descubrió hechos nuevos al encontrar una operación no declarada por la interesada, cuya actividad es 'la construcción completa, reparación y conservación', consistente en la construcción de un inmueble que determina el devengo de IVA sin que este IVA se haya incluido en la declaración, tratándose además de una operación interior y no intracomunitaria.

La resolución del TEAR impugnada incide, pues, también en interpretación perjudicial para la reclamante, en que el objeto y alcance que la comprobación efectuada por los Órganos de Gestión fue, exclusivamente, la verificación de las operaciones intracomunitarias. Ahora bien, una cosa es que como resultado de su actuación la Oficina Gestora únicamente detectara incidencias en operaciones intracomunitarias, y otra que el alcance de la comprobación se limitara de antemano a dicho objeto; de hecho, la liquidación de la Oficina Gestora literalmente dice: 'El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento', y que 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración', no deduciéndose en modo alguno la limitación inicial del objeto hecha valer por el TEAR.

En fin, el Acuerdo de liquidación de la Inspección de los tributos, que en definitiva detectó la realización por la obligada tributaria de una operación no declarada en función de unos ingresos efectuados en dicho periodo por parte de los socios, simplemente señala que 'También mediante procedimiento de comprobación abreviada con referencia número NUM006 rectificó el importe a devolver en el 2005 por IVA devengado por inversión -lo que el TEAR identifica como operaciones intracomunitarias no declaradas correctamente- del sujeto pasivo, resultando una cantidad a devolver de 88.218,14 €. Dicho importe se devolvió el 25/08/06', sin referencia alguna, pues, a la limitación originaria que venimos analizando.

Así pues, y como ya se anticipó, el recurso ha de ser estimado pues con tales antecedentes bien se comprende la aplicación al caso del efecto preclusivo secuente a las exigencias del artículo 140.1 de la LGT sobre la necesidad de expresar en el propio Acuerdo de liquidación, que ha de ser literosuficiente, cuáles son los nuevos elementos o circunstancias de hecho tenidos en cuenta en la nueva comprobación, en el entendimiento de que debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, no siendo por lo demás admisible por exigencias del principio de seguridad jurídica que otro órgano administrativo con los mismos elementos fácticos -o posibilidad real de obtenerlos, al no tratarse de hechos o circunstancias sobrevenidas- rectifique una resolución administrativa previa al margen de los procedimientos de revisión establecidos para ello, todo lo cual nos lleva a la íntegra estimación del recurso, adquiriendo así singular relevancia la doctrina del Tribunal Supremo expuesta sobre que 'haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos'.

Por lo demás, la anulación de la liquidación conlleva, por ausencia del presupuesto fáctico que le sirve de fundamento, la anulación de la sanción tributaria.

QUINTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, en su redacción vigente al tiempo de interposición del recurso, procede imponer las costas a la Administración demandada al haberse desestimado todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil CONSTRUCCIONES DAVID YUSTOS 2001, S.L., contra Resolución de 27 de julio de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones núms. NUM003 y NUM004 ) por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, anulándose la misma, al igual que la liquidación y sanción de las que trae causa, condenando a la Administración demandada al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que no cabe recurso alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.