Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 237/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 674/2021 de 13 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 674/2021

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 237/2022

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS/AS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a trece de junio de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 674/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 26 de mayo de 2.021, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 a NUM001 de 2.020, seguidas frente a los acuerdos del Servicio de Tributos Directos de 2 de octubre de 2.020 de imposición de sanción derivada del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2014 a 2017.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: FRUTAS ZELAIA S. L., representada por la procuradora D.ª NAIA ALTUNA SERRANO y dirigida por el letrado D. FERNANDO ALFAGEME MATA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª MARÍA BARRENA EZCURRA.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 02 de septiembre de 2021 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª NAIA ALTUNA SERRANO, actuando en nombre y representación de FRUTAS ZELAIA, S. L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 26 de mayo de 2.021, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 a NUM001 de 2.020, seguidas frente a los acuerdos del Servicio de Tributos Directos de 2 de octubre de 2.020 de imposición de sanción derivada del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2014 a 2017; quedando registrado dicho recurso con el número 674/2021.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 17 de febrero de 2022 se fijó como cuantía del presente recurso la de 309.037,72 euros.

QUINTO.- El procedimiento no se recibió a prueba.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 19 de mayo de 2022 se señaló el pasado día 26 de mayo de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso se impugna el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 26 de mayo de 2.021, que desestimaba las reclamaciones acumuladas nº NUM000 a NUM001 de 2.020, seguidas frente a los acuerdos del Servicio de Tributos Directos de 2 de octubre de 2.020 de imposición de sanción derivada del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 2014 a 2017.

· En escrito de demanda que abarca los folios dobles nº 85 a 104 y que mezcla expresa e indebidamente los hechos y los fundamentos jurídicos, comienza por exponerse que, el 25 de septiembre de 2018 se comunicó a la mercantil actora el inicio de actuaciones de comprobación por el Impuesto sobre Sociedades de 2014 a 2016 y el IVA de 2014 a 2017. Junto a esa comunicación, se habría puesto a disposición de la obligada tributaria el documento de autorización de entrada en locales y fincas, acompañado del documento de representación y anexos informativos de sus derechos y obligaciones. Sin embargo, no se le habría permitido tomar conocimiento del contenido de esos derechos ni de sus derechos y obligaciones, dado que los actuarios habrían procedido, de forma inmediata y coactiva, a ejecutar las actuaciones que consideraron oportunas. Desarrolla en detalle las actuaciones practicadas en que las actuarias habrían manifestado al administrador de la entidad que estaban facultados para acceder a las instalaciones de la empresa, dado que disponían de una autorización del director general de la Hacienda Foral.

· En resumen, ante estas manifestaciones, el administrador de la sociedad se habría puesto en contacto telefónico con su asesor, que le habría aconsejado que no firmara y que hiciera constar que no estaba conforme con las actuaciones. A partir de esa conversación, el administrador habría mostrado su oposición a los funcionarios. Sin embargo, estos se habrían negado a hacerle caso, dado que consideraban que la autorización del Director General les permitía acceder a las instalaciones. Tras unos momentos de duda, tanto el administrador como el socio presente habrían vuelto a contactar con su asesor, quien habría reafirmado su consejo anterior. En ese momento, una inspectora se habría puesto al teléfono con el asesor, para indicarle que no era preciso el consentimiento del administrador para acceder a las instalaciones. El asesor habría manifestado que, aun cuando se permitiera el acceso, se debía recoger una diligencia en la que se hiciera constar que el interesado no estaba de acuerdo con las actuaciones. Sin embargo, los actuarios se habrían negado en redondo a acceder a esa pretensión. Ante la negativa del administrador a prestar su consentimiento, los actuarios habrían reiterado que estaban facultados a acceder y que no iban a recoger en ninguna diligencia su opinión al respecto. Además, el jefe de auditoría informática habría manifestado que estaba facultado para recabar el auxilio de las fuerzas del orden público, si ello fuera preciso. Igualmente, una actuaria habría advertido que, en el caso de persistir la oposición, se podía imponer una multa de hasta 600.000 euros. A la vista de estas amenazas, el administrador y el socio, atemorizados, habrían permitido el acceso de los actuarios y su equipo de auditoría informática. Después de recabada toda la información que los funcionarios tuvieron por conveniente, habrían reclamado al administrador que firmara un documento. Nuevamente, este habría solicitado que se dejara constancia de su disconformidad con las actuaciones. Sin embargo, los actuarios se habrían negado a ello.

· A partir de ahí, la actora llega a la conclusión de que no se habría permitido a la obligada tributaria tomar conocimiento del contenido de sus derechos. Además, los actuarios habrían procedido de forma inmediata y coactiva, y habrían llevado a cabo todas las actuaciones que consideraron oportunas, sin permitir a la interesada defenderse. Entiende que, de este modo, se vulneraron sus derechos fundamentales, tales como la inviolabilidad del domicilio y la tutela judicial efectiva de los artículos 18.2 y 24.2 CE. Los nuevos ordinales primero y sucesivos que se reemprenden a partir de la página 12 y hasta 29 del escrito de demanda abordan planteamientos respecto 'del procedimiento administrativo y la nulidad', centrándose en la autorización administrativa para entrada en locales y establecimientos prevista por el Reglamento de Inspección de los Tributos y en la falta de prestación de consentimiento para la entrada, y su relación con la nulidad de pleno derecho, aduciendo la vulneración del articulo 111 NFGT y 18.2 CE, con cita del artículos 225 NFGT y 47.1.b) de la LPAC 39/2015. Dentro de una sistemática del escrito que no se expone con precisión, se hacen alusiones a la 'vía de hecho y ocupación ilegal'de documentos, o al vicio del consentimiento y la inviolabilidad del domicilio social, con citas de jurisprudencia ordinaria y constitucional y referencias al procedimiento del articulo 8.6 de la LJCA. Por demás, se sostiene en ese discurso alegatorio que el documento de autorización administrativa de entrada en locales de la obligada tributaria no estaba debidamente formalizado, y se niega que pueda considerarse un acto administrativo, dado que no tendría todos los elementos esenciales propios de este. En concreto, refiere que en ese documento no se indicaba el recurso que podía utilizarse contra él. En suma, la sociedad demandante considera que se habrían vulnerado sus derechos de contenido constitucional, dado que se habría ignorado que el interesado podía oponerse a la entrada de los funcionarios en un domicilio constitucionalmente protegido. Además, se habría amenazado y coaccionado al administrador de la entidad afectada. Niega que la autorización del director general fuera suficiente para permitir la entrada de los actuarios, dado que estaríamos hablando de un lugar constitucionalmente protegido. Por consiguiente, era necesario el consentimiento libre, expreso y voluntario del representante de la obligada tributaria para acceder a las instalaciones de la firma actora. Sin embargo, esto no se habría dado en el caso que nos ocupa, dado que el consentimiento se habría obtenido bajo amenazas, coacciones e intimidación.

· En cuanto al fondo, -páginas 30 a 35-, además de nuevas y reiteradas alusiones al acceso al local de la recurrente y a la vulneración constitucional que se proclama, se refiere a la compensación de derechos caducados sin incurrir en dolo, culpa o negligencia, actuando de buena fe según el criterio de ponderación media de entradas y salidas o sistema FIFO, que la Administración no comparte con el contribuyente, pero que nada tiene que ver con la deducción derivadas de bases imponibles ocultas, que parte de premisas equivocadas de la Inspección en base a ficheros intervenidos que no correspondían a la sociedad inspeccionada sino que fueron desarrollados por la empresa informática por razones de adecuación de la información, entre otros breves argumentos. -Página 34-.

Opuesta la Administración demandada -f. 112 a 125 de los autos-, se dedica primera atención a la regularización del Impuesto sobre Sociedades de los cuatro ejercicios comprendidos entre 2014 y 2017, que, además de por la aplicación indebida del tipo impositivo, -28 en vez del 24-, derivó de no proceder una deducción por inversiones de 2.014 y, en los demás casos, de la existencia de ventas no declaradas de 271.263,20; 179.642,10;y 497.329,31 € , lo que determinó la apreciación de las infracciones sancionadas por el articulo 196.1 NFGT al tipo del 100 por 100 de la base de sanción, cuyo detalle obra al folio 113, trascribiéndose seguidamente el fundamento explicito de los acuerdos sancionadores.

En la fundamentación jurídica, la representación de la DFB resume en primer lugar los tres detectables planteamientos impugnatorios de la parte recurrente para examinarlos después por separado.

La administración niega la acusación de que nos encontremos ante un supuesto de vía de hecho. Considera que esta acusación, que se inició siete meses después de la visita a las instalaciones de la actora tiene su origen en el hallazgo de los archivos en que se recogían ventas a clientes que no se habían declarado.

La DFB sostiene que la intervención de los actuarios se acomodó, en todo momento, a derecho. Explica que la actuación se desarrolló en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación para el que es competente la Hacienda Foral. Además, se habría seguido el procedimiento establecido en la NFGT y en el Reglamento de Inspección, y se habrían respetado los derechos de la obligada tributaria.

Por lo que se refiere al acceso a las instalaciones, la administración explica que el administrador habría prestado su consentimiento al efecto. Sostiene que este se prestó de forma voluntaria, dado que se habría advertido al interesado de su derecho a negarse a que los actuarios entraran en sus locales. Así resultaría de la diligencia de constancia de hechos firmada de conformidad por los actuarios y el representante de la mercantil actora. Recuerda que los hechos recogidos en estas diligencias gozarían de presunción de acierto. Por tanto, solo podrían ser rechazados mediante aportación de prueba suficiente en contrario.

A mayor abundamiento, el asesor de la recurrente, en testimonio prestado ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 4 de los de Bilbao, habría reconocido que el administrador habría sido informado de la posibilidad de negarse al acceso de los funcionarios.

Niega, por tanto, la administración que el acceso se efectuase apoyándose los actuarios en la autorización concedida por el director de la Hacienda Foral. Reconoce que disponían de una en el día de la visita. Ahora bien, niegan que este fuera el título habilitante, dado que los funcionarios consideraron que el lugar en cuestión tenía la condición de domicilio constitucionalmente protegido.

También rechaza que los funcionarios recurrieran a amenazas o intimidaciones. Destaca que estas no aparecerían recogidas a través de ninguno de los medios de prueba ni constarían en la diligencia de constancia de hechos.

La posición de la demandada se habría visto confirmada por la sentencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 4 de Bilbao de 2 de septiembre de 2020. Esta habría resuelto el recurso promovido contra las actuaciones desarrolladas el 25 de septiembre de 2018.

SEGUNDO.-Respecto del primer disperso alegato que la parte recurrente expone a lo largo de todo su escrito rector acerca del acceso a su domicilio y el derecho a la inviolabilidad del mismo, esta Sala ha dictado ya dos sentencias que se refieren al supuesto en cuestión, y Sentencias que, independientemente de que hayan alcanzado o no firmeza, constituyen el precedente inmediato al que en igualdad de planteamientos el tribunal debe necesariamente atenerse en razón del postulado 'estare decisis'.

La primera de ellas en el tiempo es la Sentencia de 25 de mayo de 2021 (ROJ: STSJ PV 1397/2021) en Recurso de Apelación nº 841/2020, contra Sentencia del Juzgado nº 4 de Bilbao, de 2 de setiembre de 2.020, dictada en el R.C-A nº 138/2019, y que en la parte sustancial reproducimos seguidamente;

'Contra la sentencia de instancia se alza Zelaia. Para ello, insiste en que hubo vía de hecho en la actuación de la administración. Para llegar a esa conclusión, hace referencia a que la inspectora habría reconocido, en su testimonio, que llevaba impresas las normas tributarias, si bien no habría hecho uso de ellas. Ahora bien, destaca que el administrador de Zelaia conocía esa circunstancia. Y se pregunta cómo es posible que supiera que la actuaria llevaba los artículos impresos si no había hecho uso de ellos. A partir de ahí, llega a la conclusión de que utilizó esos artículos para advertir al administrador de las sanciones que podían imponérsele en caso de no permitirles el acceso. De hecho, el administrado sabría que esa sanción podía ascender a los 600.000 euros y explica que no podía conocer ese dato si no se lo hubieran dado los actuarios.

El recurso considera que, con este modo de proceder, se habría amenazado al administrador, condicionando su consentimiento, bajo el miedo de ser sancionado. De ahí que, a su juicio, la administración habría incurrido en vía de hecho.

Seguidamente, la defensa de Zelaia hace referencia a las injerencias que habrían condicionado el consentimiento del administrador. Refiere que este habría incurrido en error al pensar que los actuarios disponían de un título habilitante para entrar en los locales, expedido por el director general de la Hacienda Foral de Vizcaya. También afirma que concurrió intimidación, dado que se le habría amenazado con la imposición de sanciones, si no permitía la entrada. Por último, habla de la existencia de coacción, al haberle advertido de la posibilidad de llamar a las fuerzas del orden.

A continuación, el recurso analiza la testifical del asesor fiscal. Se queja de que no se hiciera constar en acta si era necesaria o no la autorización judicial en caso de que el administrador se negara a permitir el acceso a los actuarios, pese a las dudas manifestadas tanto por aquel como por su asesor. Afirma que, si le hubiesen explicado que, en caso de no prestar su consentimiento, era precisa autorización judicial, no lo hubiera prestado. De tal modo que, a su juicio, la exposición habría sido confusa, con la finalidad de conseguir la entrada.

En cuanto a los datos periféricos, la apelante argumenta que la espera sería una práctica habitual de los inspectores que «acechan como presa al investigado hasta conseguir su pretensión, que no es más que obtener el consentimiento mediante artificios, el engaño, la amenaza, la intimidación, el error y la confusión». En este caso, el engaño habría consistido en hacer creer al administrado que disponían de autorización para acceder a los locales. Sin embargo, la pretendida autorización no sería tal, sino una mera solicitud. Además, considera que el documento sería confuso y que no contendría los mínimos exigibles a las autorizaciones para la entrada en locales y fincas. De tal modo que la espera sería el resultado de que los actuarios eran conscientes de que no disponían de un título legítimo para acceder a los locales.

A continuación, Zelaia defiende que la administración, en el caso que nos ocupa, incurrió en vía de hecho. Para llegar a esa conclusión, razona que la actuación de la administración tributaria no se habría ceñido al procedimiento legalmente establecido. Con esa forma de proceder, habría vulnerado los derechos fundamentales de la interesada. Por tanto, su actuación sería nula de pleno derecho. Destaca que, para que el consentimiento sea válido, es preciso que sea libre, voluntario y expreso, ajeno a cualquier injerencia ambiental. Sin embargo, el consentimiento del administrador de Zelaia se habría obtenido mediante engaño e intimidación.

A partir de ahí, la apelación defiende que el recurso contencioso-administrativo se presentó dentro de plazo. Explica, para ello, que Zelaia habría remitido requerimiento a la administración para que cesase la vía de hecho, el veintiséis de abril de 2019. A partir de entonces, habría quedado expedita la vía para acudir al recurso contencioso-administrativo. Y este se habría interpuesto el día diecisiete del mes siguiente. No se habría, por tanto, agotado el plazo marcado por el artículo 46.3 de la Ley 29/1998. Argumenta que ningún precepto impondría un plazo desde la producción del hecho jurídico hasta que se dirige el requerimiento a la administración.

A mayor abundamiento, Zelaia denuncia que, tras la entrada en sus locales, la administración habría continuado llevando a cabo actuaciones de comprobación e investigación. Y todas estas actuaciones habría que considerarlas realizadas en unidad de acto.

Por otro lado, Zelaia defiende la posibilidad, conforme al artículo 25 de la Ley 29/1998, de impugnar los actos de trámite cuando estos causan indefensión. Y, según su criterio, las consecuencias derivadas de todas las actuaciones de comprobación serían la indefensión. Explica que el fondo de la litis consistiría en si la entrada y la intervención de documentos respetaron el procedimiento legalmente establecido para ello. De tal modo que sería algo complementario que el título habilitante y las actuaciones posteriores sean o no actos de trámite, a la vista de la forma en que se practicó el acceso al domicilio. La consecuencia sería que todo el procedimiento de comprobación e inspección seguido frente a Zelaia sería nulo de pleno derecho.

En cuanto a la alegación de que las actuaciones impugnadas no habrían agotado la vía económico-administrativa, debido a que no se habría planteado la oportuna reclamación ante el TEAF, la apelante argumenta que los artículos 46 y 30 de la Ley 29/1998 permitirían la interposición directa del recurso contencioso-administrativo frente a las actuaciones que constituyan vía de hecho. Argumenta que lo que se cuestiona no es un procedimiento de comprobación e investigación frente al obligado tributario, sino las formas materiales con que se ha llevado a efecto. De tal modo que no sería preciso entrar a dirimir si el acto administrativo, tributario o no, pone fin a la vía administrativa.

(TERCERO.- POSICIÓN DE LA APELADA).

Por su parte, La Diputación Foral de Vizcaya reclama la confirmación de la sentencia de instancia. Para ello, explica que, el veintiuno de junio de 2018, Zelaia fue incluida en el acuerdo de inspección. En consecuencia, el veinticinco de septiembre de ese mismo año, actuarios de la inspección se personaron en sus dependencias para hacer entrega de la comunicación de inicio de las actuaciones. En ese momento, solicitaron autorización para acceder a los ordenadores y, en consecuencia, a los archivos que pudieran tener trascendencia tributaria. Simultáneamente, se la habría informado de su derecho a denegar esa autorización, habida cuenta de que las oficinas tenían la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. Las actuaciones que después se llevaron a cabo habrían quedado plasmadas en una diligencia de constancia de hechos que habría sido firmada por el administrador de Zelaia.

El veintiséis de abril de 2019, la actora habría dirigido a la Hacienda Foral un «recurso ordinario de nulidad de pleno derecho», que interesaba que se declarase nula de pleno derecho la autorización de entrada en el local y de todas las actuaciones llevadas a cabo durante el procedimiento de inspección, que calificaba como de vía de hecho.

El día tres del mes siguiente, se habría presentado, ante los juzgados de lo contencioso-administrativo de Bilbao, solicitud de adopción de medidas cautelarísimas in audita parte de suspensión de las actuaciones de comprobación e investigación y de la actuación de vía de hecho. Ese mismo día el juzgado habría dictado auto por el cual se ordenaba la tramitación de la medida por el procedimiento regulado en el artículo 131 de la Ley 29/1998. Finalmente, la medida fue denegada en auto de diez de junio de 2019. Contra dicho auto se habría interpuesto recurso de apelación, que fue desestimado por sentencia de cuatro de noviembre de ese mismo año.

A partir de ahí, la administración niega que la actuación llevada a cabo por ella pueda ser calificada de vía de hecho. Para llegar a esa conclusión, explica que las actuaciones se llevaron a cabo en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación y siguiendo el procedimiento establecido en el Norma Foral General Tributaria y en el Reglamento de Inspección, con respeto a los derechos de Zelaia.

La Diputación argumenta que la base que legitimó la entrada en las instalaciones de la recurrente y el acceso a sus archivos informáticos habría sido el consentimiento prestado por el administrador de la mercantil, y no la autorización del director de la Hacienda Foral. Señala que, una vez en el lugar, los actuarios entendieron que podían encontrarse ante un domicilio constitucionalmente protegido. Por consiguiente, la mencionada autorización no cubría el acceso a esas instalaciones y era preciso obtener el consentimiento de la interesada.

Seguidamente, la apelada explica que el juzgador de instancia habría valorado la prueba practicada en la instancia, a través de la cual Zelaia habría intentado demostrar que la actuación de la Diputación era constitutiva de vía de hecho. Y recuerda la jurisprudencia relativa a la valoración de la prueba practicada en la instancia. Niega que el magistrado haya incurrido en error o arbitrariedad. Así, argumenta que, de la prueba practicada, se desprendería que el administrador habría prestado libremente su consentimiento al acceso de los actuarios a las instalaciones de la mercantil y a sus ficheros informáticos. Considera que, en el recurso de apelación, Zelaia daría por probados hechos que, en realidad, no habrían quedado como tales.

Por otro lado, y aun cuando la sentencia no habría considerado necesario analizar ese extremo, la apelada insiste en que el recurso contencioso-administrativo se interpuso de forma extemporánea. Explica que la entrada en los locales de la mercantil actora se produjo el veinticinco de septiembre de 2018. De tal modo que, cuando se planteó el recurso, ya habría trascurrido el plazo previsto en el artículo 46.3 de la Ley 29/1998. Niega que el escrito remitido por la demandante pueda considerarse un requerimiento de los previstos en el artículo 30 de la Ley 29/1998, dado que la propia interesada lo habría calificado como «recurso ordinario de nulidad de pleno derecho». De tal modo que la Hacienda Foral habría entendido que se estaba promoviendo el procedimiento de nulidad de pleno derecho regulado en el artículo 225 NFGT. Y lo habría inadmitido, en aplicación de lo dispuesto en el apartado tercero de ese precepto.

Aun cuando se entendiera que lo dirigido era un requerimiento de cesación de la vía de hecho, la demandada defiende que el recurso se habría interpuesto extemporáneamente. El motivo estaría en que, a su juicio, el plazo para interponer el recurso en estos casos sería el de veinte días. Niega que pueda asumirse la interpretación proporcionada por Zelaia dado que, de ser así, se estaría dejando a la voluntad de la interesada el plazo para recurrir en los supuestos de vía de hecho. De hecho, considera que no tendría sentido extender la posibilidad de interponer el recurso a un momento posterior a la cesación de la vía de hecho.

Seguidamente, el escrito de oposición a la apelación analiza el carácter de las actuaciones desarrolladas por la inspección el veinticinco de septiembre de 2018. Señala que estas actuaciones constituirían el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación. Este comenzaría con su comunicación al obligado tributario y terminaría con la notificación de la liquidación. Todos los actos realizados hasta entonces serían de mero trámite. De tal modo que la regla general sería la de que no cabría contra ellos recurso.

A mayor abundamiento, nos encontraríamos ante actuaciones de naturaleza tributaria. De tal modo que, para agotar la vía administrativa, sería preciso interponer reclamación económico-administrativa.

Para concluir, la apelada niega que la inadmisión o desestimación del recurso planteado de contrario le ocasione a Zelaia indefensión. Explica que esta habría interpuesto recurso contra las liquidaciones dictadas como consecuencia del procedimiento de comprobación e investigación. De tal modo que sus derechos habrían quedado suficientemente tutelados a través de los procedimientos legalmente previstos al efecto.

(CUARTO.- INEXISTENCIA DE VÍA DE HECHO).

La sentencia de instancia llegó a la conclusión de que, en el caso que nos ocupa, no existía vía de hecho en la forma de proceder de la administración, ya que la entrada en el domicilio social de Zelaia se habría producido con el consentimiento de su administrador. Sin embargo, la apelante insiste en que ese consentimiento se obtuvo de forma viciada y, por tanto, carecía de validez para legitimar la actuación de la inspección. Para sostener su posición, la parte actora afirma que el magistrado habría incurrido en error en la valoración de la prueba.

En lo que se refiere a la valoración de la prueba, hemos de recordar los criterios jurisprudenciales que explican cuál es la facultad conferida al órgano de apelación en la revisión de la valoración de la prueba practicada en primera instancia (por todas, sentencia de esta sala 326/2016, de veinticinco de octubre). La primera idea que debemos destacar es la de que la valoración de las pruebas llevadas a cabo de acuerdo con el principio de inmediación judicial es tarea básica del juzgador de instancia. De tal modo que esa valoración solo puede ser revisada con fundamento en la apreciación de que la actuación judicial valorativa infringe el derecho de la prueba, incluido el que se deduzca de los principios generales del derecho o las reglas de la lógica.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no se aprecia que el juzgador haya caído, en esa labor, en error o vulneración de las normas de lógica que hayan de ser corregidos por esta instancia.

El magistrado funda su decisión, principalmente, en el testimonio del asesor fiscal de Zelaia. Hemos de señalar que sus manifestaciones coinciden, en lo esencial, con lo expresado por los actuarios. En efecto, todos ellos reconocieron que el administrador habló por teléfono con su asesor en varias ocasiones y que, incluso, este habló con los funcionarios de Hacienda. A partir de ahí, hemos de destacar el hecho de que el testigo reconoció que le había manifestado a su cliente la posibilidad de denegar el acceso a los inspectores, pero que este tenía dudas. Y es que, en cualquier caso, son contradictorias las manifestaciones de la parte recurrente que, por un lado, sostiene que los funcionarios intentaron engañar al administrador haciéndole creer que disponían de autorización para acceder a los locales, pero, al mismo tiempo, reconoce que se esforzaron por conseguir su consentimiento.

A mayor abundamiento, hemos de hacer referencia al acta de la diligencia practicada el veinticinco de septiembre de 2018 (folios 6 y siguientes del expediente administrativo). Pues bien, en ella (que aparece firmada por el administrador) se recogen los derechos que correspondían a la inspeccionada. Y entre ellos se incluía, expresamente, que la entrada en domicilio constitucionalmente protegido únicamente podía llevarse a cabo con el consentimiento de la interesada o autorización judicial. Igualmente, se indica que el administrador, tras ser informado de sus derechos, permitió el acceso a los funcionarios.

A este respecto, hemos de señalar que el artículo 77.5 de la Ley 39/2015 dispone que «[l]os documentos formalizados por los funcionarios a los que se reconoce la condición de autoridad y en los que, observándose los requisitos legales correspondientes, se recojan los hechos constatados por aquellos harán prueba de estos salvo que se acredite lo contrario».

A propósito de esta previsión, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de veinticinco de febrero de 1998 (rec. 7.107/1991), tiene dicho lo siguiente:

«La jurisprudencia del Tribunal Supremo atribuye a los informes de los agentes de la autoridad y dependientes administrativos un principio de veracidad y fuerza probatoria al responder a una realidad apreciada directamente por los agentes, todo ello salvo prueba en contrario; y en tal sentido la sentencia de dicho alto tribunal de 5 de marzo de 1979 al razonar sobre la adopción de tal criterio afirma, que 'si la denuncia es formulada por un agente de la autoridad especialmente encargado del servicio, la presunción de legalidad y veracidad que acompaña a todo obrar de los órganos administrativos, incluso a sus agentes, es un principio que debe acatarse y defenderse tanto en vía administrativa como contencioso- administrativa, ya que constituye garantía de una acción administrativa eficaz.

(QUINTO.-) No obstante hay que matizar: a) La presunción de veracidad antes indicada ha de referirse a aquellos hechos apreciados o constatados materialmente por el funcionario interviniente como resultado de su propia y personal observación o comprobación (autenticidad material), no alcanzando a las deducciones, apreciaciones, consecuencias, hipótesis o juicios de valor que pueda realizar dicho funcionario, quedando desde luego excluidas de la presunción de autenticidad y veracidad del acta las meras opiniones o convicciones subjetivas del agente. b) La expresión 'salvo prueba en contrario' establecida legalmente excluye que el contenido del acta constituya una prueba tasada cuyo contenido se imponga inexorablemente, ya que su consecuencia no es otra que la de invertir la carga de la prueba de los hechos que recoge el acta que queda desplazada al administrado».

En el caso que nos ocupa, en el acta (que, insistimos, fue firmada por el administrador de Zelaia sin realizar ninguna observación) consta expresamente que el representante de la mercantil prestó su consentimiento para que los funcionarios de la Hacienda Foral accediesen a los locales. Y lo cierto es que no hay ningún indicio que nos haga dudar de que ello fue así. En efecto, no se ha practicado ninguna prueba de la que se desprenda la realidad de las amenazas, engaños o presiones (más allá de la mera palabra de la actora).

La conclusión que hemos de extraer de lo expuesto es la de que no se aprecia la existencia de error en la valoración de la prueba llevada a cabo por el magistrado de instancia que exija su corrección.

Por lo que se refiere a la imposibilidad de recurrir actos de trámite fuera de los casos contemplados en el artículo 25 de la Ley 29/1998, hemos de destacar la idea de que toda la argumentación de Zelaia parte de la presunción de la existencia de vía de hecho en la actuación de la administración. En síntesis, razona que esa forma de proceder le habría ocasionado indefensión y, por consiguiente, sería posible recurrir directamente todas las actuaciones practicadas por la Hacienda durante el procedimiento de investigación. Sin embargo, como ya hemos explicado, no cabe hablar, en el caso que nos ocupa, de vía de hecho. Por consiguiente, toda la argumentación de Zelaia decae y ha de desestimarse el recurso de apelación por esta planteado.'

Por demás, esta Sentencia ha alcanzado plena firmeza por haberse inadmitido Recurso de Casación contra la misma en base a Providencia de la Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de abril de 2.022.

Todo lo anterior ha sido después ratificado por esta misma Sala y Sección en Sentencia de 29 de septiembre de 2021 (ROJ: STSJ PV 2506/2021) del R.C-A nº 1041/2020, relativo a liquidaciones del IVA de aquellos ejercicios, y que no vamos por ello a trascribir, y, en definitiva, esta Sala ha expresado ya su criterio sobre la materia principal que, siquiera en extensión alegatoria y sin un debido principio de orden expositivo, este proceso reitera, debiendo rechazase la invalidez radical por inconstitucionalidad de las actuaciones de las que el procedimiento de comprobación inspectora trae origen.

TERCERO.-En lo que constituiría la cuestión de fondo de este nuevo litigio, se ha anticipado que la sociedad mercantil recurrente expone dos argumentos en relación con las sanciones impuestas en concepto del IS de los ejercicios 2.014 a 2.017.

De ellos, todo lo que concierne a la devolución de cuotas de IVA, compensación, etc..., ha constituido materia de examen en el proceso que acaba de mencionarse, al que nos remitimos, y nada cabe añadir en este diferente litigio, en que el principio revisor circunscribe todo examen a las sanciones impuestas en concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios señalados.

Respecto de éstas, que se han cuantificado más arriba como correspondientes a los ejercicios 2.015, 2016 y 2017, se aduce como único y escueto fundamento que los ficheros informáticos obtenidos por la Inspección que las reflejaban, no eran suyos, pese a encontrarse en su sistema, sino de la empresa DPI, SL, que le daba soporte y como consecuencia de una migración de datos a otro diferente sistema informático. Sin embargo, una alternativa fáctica como la indicada, en que la representación de la DFB se remite a la fundamentación del TEAF en que se detalla el pormenor y vicisitudes del hallazgo, no puede ser acogida en aras del principio general en materia de prueba que consagra de manera mediata el articulo 217 de la LEC, en torno a que los hechos obstativos han de ser acreditados por quien se oponga a ellos, todo lo cual cobra un acusado relieve cuando de la lectura de las extensas consideraciones hechas por el TEA Foral en su F.J. Décimo, que se da por reproducido, -folios 17 a 18 de los autos-, se deriva todo un conglomerado indiciario acerca de clientes, localizaciones, fechas de creación del fichero, etc... que privan de todo sustento lógico a las explicaciones puramente superficiales e incomprobadas por otros medios que la demandante sugiere.

Por ello, y siendo tal el único óbice opuesto a la validez de las sanciones, -partiendo por demás de que el recurso contra las liquidaciones del IS a que tales bases sancionadoras afectaban, ha resultado asimismo inadmitido por Sentencia de esta Sala de 28 de enero de 2.022-, tales acuerdos de imposición de sanción han de ser confirmados.

CUARTO.-Lo anterior conduce a la plena desestimación del recurso y a la confirmación del acuerdo recurrido, con preceptiva imposición de costas a la parte recurrente. - Artículo 139.1 LJCA-.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente;

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 674/2021, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Naia Altuna Serrano, en representación de 'Frutas Zelaia, S.L', frente al acuerdo, de 26 de mayo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, por el que se desestimaron las reclamaciones acumuladas nº NUM000; NUM002; NUM003 y NUM001, referidas a sanciones impuestas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.014 a 2017, y confirmar dichos actos, con imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0674 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio completo en estos autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos .

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 13 de junio de 2022.