Sentencia Administrativo Nº 2396/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1490/2011 de 17 de Junio de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1490/2011

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0005262

SENTENCIA NÚM. 2396/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a diecisiete de junio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1490/2011 a instancia de Simón y Isabel (de casada Nicolasa ), representados por el Procurador José Antonio Peiró Guinot y asistidos por el Letrado Pascual Ignacio Doménech Sánchez; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que anule la resolución del TEAR, las liquidaciones y las sanciones impugnadas, haciendo expresa imposición de las costas a la Administración demandada. De forma subsidiaria se anule por no haber determinado el valor real en el caso de la donación y se proceda a realizar dicha valoración determinando el incremento por la diferencia.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte actora.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 8 de mayo de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 123.403,58 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 17 de junio de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de marzo de 2011 que desestima la Reclamación nº NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra la Liquidación practicada a Simón por el concepto IRPF ejercicio 2004 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de tal liquidación.

Y se interpone igualmente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de marzo de 2011 que desestima la Reclamación nº NUM002 (y su acumulada NUM003 ) interpuestas contra la Liquidación practicada a Nicolasa por el concepto IRPF ejercicio 2004 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de tal liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que anule la resolución del TEAR, las liquidaciones y las sanciones impugnadas, haciendo expresa imposición de las costas a la Administración demandada. De forma subsidiaria se anule por no haber determinado el valor real en el caso de la donación y se proceda a realizar dicha valoración determinando el incremento por la diferencia.

Alega en la demanda que los recurrentes, de nacionalidad holandesa, cuando alcanzaron la edad de jubilación decidieron venir a vivir a España. Con los ahorros de toda la vida se compran una primera casa que después venden y compran en 1995 un chalet en Jávea, que ponen a nombre de sus hijos (quienes son ya mayores y viven en Holanda). En el año 2004, viendo que les hace falta dinero, piden a los hijos que pongan a su nombre el chalet de Jávea y proceden a su venta. La escritura de donación de los hijos figura una cantidad, que evidentemente es inferior a lo que vale el bien. Hay una segunda escritura donde los cónyuges hacen la declaración de obra nueva (mejor dicho, elevan a escritura pública la obra que se hizo años antes). Unos meses después proceden a la venta de la vivienda, existiendo una diferencia importante entre el valor de la donación más la declaración de obra nueva y la venta. Los recurrentes entienden que el incremento por la venta se encuentra exento por tener más de 65 años, ser su vivienda habitual y establecerlo así la Ley.

De este modo, concretan en la demanda que la controversia se centra en la sujeción o no del incremento generado por la venta de la vivienda habitual, en concreto si la bonificación exige que la vivienda se haya tenido en propiedad los tres años anteriores o basta con que haya sido la vivienda habitual los 3 años anteriores. Los recurrentes, residentes en España desde hace muchísimos años, en el año 1995 adquieren una vivienda en Jávea, CALLE000 , NUM004 , esquina con CALLE001 , NUM005 . La vivienda figura a nombre de sus hijos. En el año 2004 deciden vender la vivienda, por lo que solicitan de sus hijos que la pongan a su nombre. Se realiza la donación, se realiza la declaración de obra nueva y posteriormente la venta. No se declara la venta por entender que está todo exento.

La Inspección detecta un ingreso de 300.000,00 € realizado por los recurrentes en una cuenta en efectivo, por lo que inicia un procedimiento de requerimiento de información solicitando los datos de la cuenta y la justificación del dinero. Tras aportar lo requerido, se inicia un procedimiento de inspección. En el acuerdo de liquidación se indica que para vender la vivienda habitual y estar exento se exige no solo que se haya tenido residencia habitual durante 3 años sino además que se haya sido propietario durante idéntico período. Entendemos que este requisito de propiedad durante 3 años no lo exige ninguna norma.

Entendemos igualmente que la existencia de diversos procedimientos vulnera el espíritu de la LGT, que ha habido un único procedimiento, que el mismo ha excedido el plazo máximo del año, por lo que ha caducado. Por último la determinación del incremento de patrimonio es inexacta, puesto que el precio de adquisición relativa a la donación tendría que ser el valor real del bien, valor real que la Agencia Tributaria valora de forma específica en supuestos que le favorece.

Reitera la exención de la venta de la vivienda habitual con independencia del tiempo que se haya sido propietario de la misma. De un examen de las normas vemos que no hay norma alguna que exija que se sea propietario durante 3 años, salvo las Consultas de la DGT que carecen de eficacia normativa. El artículo 31.4.b) TRLIRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004 ) declara exenta del impuesto las ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto 'con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual'. Es decir, solo se exige que sea vivienda habitual. Respecto al concepto de vivienda habitual el artículo 69 de la Ley señala que se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de 3 años. Es decir, no contempla el requisito de 3 años de propiedad. A esta interpretación literal cabría añadir la interpretación finalista: la exención tiene como motivación que la capacidad económica de la gente mayor se reduce, por lo que se facilita el cambio de vivienda (cambio por otra parte lógico dado que suelen ser menos de familia, los hijos se independizan, los ingresos menguan, los gastos se incrementan por enfermedades y discapacidades...); por ello el legislador les facilita la venta de la vivienda.

Opone igualmente la nulidad de lo actuado por haber iniciado un procedimiento inspector de investigación y comprobación enmascarado en un procedimiento de obtención de información, vulneración del artículo 147 LGT , en su defecto la improcedencia por la duración del procedimiento que excede mucho el término anual, dado que no hay dos procedimientos sino un único procedimiento. Hay una vulneración en la utilización de un procedimiento de información para obtener datos con trascendencia tributaria sobre uno mismo. El acudir a un primer procedimiento de comprobación y llamarlo obtención de información - requerimiento de 02/12/2008- donde lo que se busca es si los 300.000,00 € ingresados tienen una justificación o no, en definitiva lo que se busca es si procede levantar un acta o no al requerido, sin darle los derechos y garantías que establece la Ley, lo que genera la nulidad del procedimiento. Es decir, hay una infracción concreta del artículo 147.2 LGT que es la plasmación del principio constitucional del derecho a la defensa que tienen todos los ciudadanos. Caso de no prosperar la tesis de la nulidad por vulneración del derecho de defensa, no cabe duda que no hay dos procedimientos -uno de información y otro de inspección- sino un único procedimiento que se inicia el 02/12/2008 y finaliza con la notificación del acuerdo de liquidación el 23/07/2010, con lo que se ha excedido el plazo anual, y ello aunque descontemos todas las dilaciones que figuran en el acta.

Finalmente, discrepa de la cuantificación del incremento. La Agencia Tributaria entiende que hay que acudir al valor real con independencia del declarado en el Impuesto de Sucesiones. Aquí tenemos una donación que efectúan los hijos el día 11/06/2004 con un valor de 61.078,00 €, y una compraventa de 27/07/2004 con un precio de 397.500,00 €. Es imposible que el inmueble multiplique por seis su valor en tan corto espacio de tiempo. Es imposible que en tan corto espacio de tiempo se pueda realizar obra alguna. El valor de la donación es incorrecto. La Inspección procede a cuantificar el incremento tomando como valor de adquisición el valor de la donación (61.078,00 €) y el de la declaración de obra nueva (90.000,00 €), más los gastos (7.511,96 €). Se acude a los artículos 32 y 34 entendiendo que en supuestos de adquisición lucrativa se toma por importe real el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es el valor real de los bienes y derechos minorado por las deudas que fuesen deducibles. En definitiva la Inspección entiende que puede comprobar el valor de los bienes para fijar el importe real, cuando no lo haya hecho la Conselleria. Esta regla debe valer no solo cuando beneficie a la Administración sino también cuando puede dar lugar a una cuota inferior como es este caso. No cabe de que el valor real del bien es prácticamente el mismo por el que se vendió. Por tanto la Administración debió haber procedido a su valoración para fijar el valor de adquisición y ello siguiendo la doctrina o el actuar de la Inspección Regional de Valencia. Al no haberlo hecho así procede declarar la nulidad y reponer para que se proceda a la valoración de la donación a efectos del IRPF.

Incide en el hecho de que la vivienda fuera de mis mandantes durante varios años, o mejor dicho desde el principio, si bien figuraba a nombre de los hijos. La vivienda se compró con dinero de los padres, y se puso a nombre de los hijos con una reserva del usufructo y de la facultad de disponer, aunque ello no figurase en el Registro. Y esto se acredita: 1º) porque desde el año 1995, fecha de compra de la vivienda, son los padres quienes viven allí, y además viven sin pagar alquiler alguno; 2º) la escritura de ampliación de obra figura el certificado del arquitecto y la declaración de que la ampliación de obra ha sido realizada por ellos y a expensas de su patrimonio; y 3º) aporta documental que acredita que realizó las obras (albaranes y facturas)

Finalmente opone la improcedencia de la sanción pues nos encontramos con una interpretación razonable de la norma. Además, la sanción no está motivada.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que consta al expediente que con fecha 14/05/2009 se iniciaron las actuaciones inspectoras, informándose sobre este punto a los actores, por lo que no concurre vulneración alguna del artículo 147 LGT . Respecto al fondo, la Inspección considera que los actores no ostentaron el pleno dominio de la vivienda durante un período superior a 3 años. La vivienda transmitida no tenía ni podía tener, en consecuencia, la consideración de vivienda habitual, no estando, por tanto, exenta la ganancia patrimonial generada con su transmisión. El concepto de vivienda habitual es el previsto a efectos de la deducción por adquisición en el artículo 53 RIRPF ( Real Decreto 1775/2004). Asimismo la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 TRLIRPF. De dichos preceptos es claro que para que opere el beneficio fiscal es necesario ser propietario de la vivienda (los actores no lo eran) y residir en ella durante un plazo continuado de 3 años. En este caso, ambos actores adquieren la vivienda en Junio de 2004 y la transmiten en Julio, por lo que no ha transcurrido el plazo señalado de 3 años desde la adquisición de la vivienda, con total independencia de que llevaran habitándola desde su compra por sus hijos en 1995. La plena propiedad no es adquirida hasta el 2004, y para que la ganancia patrimonial correspondiente esté exenta del impuesto, es necesario no solo que la vivienda constituya su vivienda habitual sino además que se esté en posesión del 100 por 100 de su titularidad, aunque esta lo sea, como es el caso, compartida entre los cónyuges. Oponiendo del mismo modo la adecuación a derecho del acuerdo de imposición de sanción.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, y analizando inicialmente las objeciones de índole formal opuestas por la parte actora, debe reiterarse que opone la nulidad de lo actuado por haber iniciado un procedimiento inspector de investigación y comprobación enmascarado en un procedimiento de obtención de información, vulneración del artículo 147 LGT , en su defecto la improcedencia por la duración del procedimiento que excede mucho el término anual, dado que no hay dos procedimientos sino un único procedimiento. Hay una vulneración en la utilización de un procedimiento de información para obtener datos con trascendencia tributaria sobre uno mismo. El acudir a un primer procedimiento de comprobación y llamarlo obtención de información -requerimiento de 02/12/2008- donde lo que se busca es si los 300.000,00 € ingresados tienen una justificación o no, en definitiva lo que se busca es si procede levantar un acta o no al requerido, sin darle los derechos y garantías que establece la Ley, lo que genera la nulidad del procedimiento. Es decir, hay una infracción concreta del artículo 147.2 LGT que es la plasmación del principio constitucional del derecho a la defensa que tienen todos los ciudadanos. Caso de no prosperar la tesis de la nulidad por vulneración del derecho de defensa, no cabe duda que no hay dos procedimientos -uno de información y otro de inspección- sino un único procedimiento que se inicia el 02/12/2008 y finaliza con la notificación del acuerdo de liquidación el 23/07/2010, con lo que se ha excedido el plazo anual, y ello aunque descontemos todas las dilaciones que figuran en el acta.

Al respecto, debemos aludir inicialmente al propio tenor literal del requerimiento de obtención de información por la Inspección Tributaria de fecha 2 de diciembre de 2008 -notificado a Simón en fecha 23/01/2009- (folios 57 y siguientes del expediente):

'En virtud de las facultades atribuidas a la Inspección de los Tributos por la LGT y sus normas de desarrollo se le requiere para que suministre la siguiente información con trascendencia tributaria, necesaria para el adecuado cumplimiento de las actuaciones que tienen encomendadas:

Según la información suministrada por la entidad financiera BANCO POPULAR Sucursal 1030 BPE Denia en fecha 02/09/2004 se realizó la siguiente operación de efectivo por ventanilla en dicha sucursal en billetes de 500 €: Ingreso de 300.000 €.

Se solicita:

1) Origen y destino, con aportación de soportes documentales y/o documentos justificativos de los movimientos de efectivo realizados.

2) Si se trata de una operación inmobiliaria financiada con préstamo hipotecario: Tasación realizada a su cargo y encomendada por la entidad financiera a empresa de tasaciones.

RESPONSABLE DE LA COORDINACIÓN DE LA INFORMACIÓN

La coordinación de estas actuaciones de información se encomienda al Inspector Jefe de ERI Coordinador, con quien podrá consultar cualquier duda o incidencia general en cuanto a su cumplimiento (...)

PLAZOS E INCUMPLIMIENTO

Para la aportación de la información solicitada y la atención de este requerimiento deberá comparecer, por sí o por persona autorizada, el día 5 de febrero de 2009 en las oficinas de la Inspección de Hacienda de Alicante, sitas en (...) ante el Actuario Justino (...)

INFORMACION ADICIONAL

La falta de suministro de la información solicitada o la aportación de información incompleta, inexacta o con datos falsos podría ser constitutiva de infracción tributaria grave y sancionada conforme a la normativa vigente. (...)'.

Consta seguidamente la diligencia nº 1 de fecha 5 de febrero de 2009, del siguiente tenor literal:

'En Alicante a las 10:00 horas del día 5 de febrero de 2009, constituida la Inspección en sus oficinas de Avenida Aguilera nº 20 al objeto de documentar los hechos, circunstancias y manifestaciones del compareciente, en su caso, resultantes de la actuación inspectora, en relación con el expresado obligado tributario, y presente D. Silvio como representante autorizado del obligado tributario, se hace constar:

El compareciente manifiesta que la operación a que se refiere el requerimiento de información de referencia corresponde a una retirada de efectivo por ventanilla de la cuenta nº (..) del Banco de Valencia (sucursal 0730 de Denia) de que eran cotitulares el obligado tributario y su esposa (..) en fecha 02/09/2004 por importe de 300.000 € en billetes de 500 €, y su inmediato ingreso en la misma fecha de los mismos billetes de 500 € por importe de 300.000 € en la cuenta nº (...) del Banco Popular (Sucursal 1030 de Denia) de la que eran titulares el obligado tributario y su esposa y autorizados sus hijos (...) debido a que las condiciones ofrecidas para los depósitos en el Banco Popular suponían menores comisiones y gastos que en el Banco de Valencia. El compareciente manifiesta que el origen de dichos fondos está en el cobro del precio de la venta de un inmueble en fecha 27/07/2004 realizada a Adolfina por importe de 397.500 € y documentada en escritura de compraventa de dicha fecha; así como que el destino del referido importe fue el ya citado ingreso en la cuenta del Banco Popular.

A preguntas de la Inspección, el compareciente manifiesta que la ganancia patrimonial obtenida por Doña. Nicolasa derivada de la transmisión de su vivienda habitual a Adolfina en fecha 27/07/2004 no fue declarada a efectos del IRPF al encontrarse exenta por haberse puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual, así como que dicha transmisión no ha sido objeto de comprobación de valores a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El compareciente manifiesta que aporta la siguiente documentación justificativa al efecto:

-Fotocopia del extracto de movimientos de la cuenta (...) del Banco de Valencia correspondiente al período 01/01/2004- 31/12/2004 así como de sendos certificados de dicha entidad de crédito correspondientes al ingreso del cheque por importe de 344.500 € en fecha 27/07/2004 como parte del precio de la venta de inmueble efectuada en dicha fecha a Adolfina .

-Fotocopia del certificado del Banco Popular correspondiente al ingreso del referido importe de 300.000 € en fecha 02/09/2004.

-Fotocopia de la escritura de donación de fecha 11/06/2004 otorgada ante el Notario de Denia (...)

-Fotocopia de la escritura de ampliación de obra de fecha 19/07/2004 (...)

-Copia simple de la escritura de compraventa de fecha 27/07/2004 (...)

-Documento de representación del obligado tributario (...)

Se fija el día 12 de febrero de 2009 a las 10:00 horas para la reanudación de las actuaciones inspectoras'.

Sin que conste en el expediente diligencia alguna relativa a esa reanudación de actuaciones fijada para el día 12 de febrero de 2009. Únicamente consta (folio 106) una diligencia de constancia de hechos dando cuenta del resultado obtenido por el agente tributario tras su visita al Padrón de Jávea.

Seguidamente, consta la orden de carga en plan de inspección de fecha 7 de mayo de 2009 con un alcance parcial, IRPF 2004, limitado a los hechos imponibles relacionados con el ingreso de efectivo en la cuenta nº (...) el día 02/09/2004 por importe de 300.000 €; y con la operación de venta del inmueble de fecha 27-07-2004 a favor de Adolfina .

Dictándose la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 8 de mayo de 2009 -notificada el 14 de mayo de 2009- que señalaba la primera comparecencia el día 10 de junio de 2009.

Analizando la propia literalidad del requerimiento de obtención de información, en el mismo, como normas aplicables, se cita los artículos 93 y 94 (obligación de facilitar información con trascendencia tributaria), 95 (carácter reservado de la información facilitada) y 141 (funciones de la inspección), todos ellos de la LGT .

Dispone el artículo 93 LGT :

Artículo 93Obligaciones de información

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

En particular:

a) Los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta deberán presentar relaciones de los pagos dinerarios o en especie realizados a otras personas o entidades.

b) Las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, deberán comunicar estos datos a la Administración tributaria.

A la misma obligación quedarán sujetas aquellas personas o entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

c) Las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine.

Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren.

La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

4. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable:

a) El secreto del contenido de la correspondencia.

b) El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística.

c) El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos a los que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado , y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal.

5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

A su vez, señala el artículo 141 LGT :

Artículo 141La inspección tributaria

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.

f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.

i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.

k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

Y añade el artículo 147 LGT :

'Artículo 147. Iniciación del procedimiento de inspección.

1.El procedimiento de inspección se iniciará:

a)De oficio.

b)A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta Ley.

2.Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones'.

A la vista de los antecedentes obrantes en el expediente, antes reseñados, resulta que la entidad BANCO POPULAR informó a la Agencia Tributaria que en fecha 02/09/2004 se realizó una operación de efectivo por ventanilla en la sucursal de Denia en billetes de 500 € por importe de 300.000 €.

Como consecuencia de dicha información facilitada por el Banco Popular, la Inspección practicó el requerimiento de obtención de información a los titulares de la cuenta del Banco Popular. A la vista del objeto de dicho requerimiento (que se informe del origen y destino del movimiento de efectivo realizado y, caso de tratarse de operación inmobiliaria financiada con préstamo hipotecario, que se informe de la tasación realizada) el mismo tiene pleno encaje en el ámbito del artículo 93.1 LGT , antes transcrito, que refiere que las personas físicas están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Seguidamente, y a la vista de la respuesta dada por el titular de la cuenta del Banco Popular (documentada en la diligencia nº 1 de fecha 05/02/2009, antes transcrita), se procede al dictado de la Orden de Carga en Plan de Inspección de fecha 7 de mayo de 2009, con un alcance parcial, IRPF 2004, limitado a los hechos imponibles relacionados con el ingreso de efectivo en la cuenta nº (...) el día 02/09/2004 por importe de 300.000 €; y con la operación de venta del inmueble de fecha 27-07-2004 a favor de Adolfina . Dictándose a continuación, y conforme a dicha orden de carga, la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 8 de mayo de 2009 -notificada el 14 de mayo de 2009- que señalaba la primera comparecencia el día 10 de junio de 2009. Esto es, el procedimiento de inspección no se inició en fecha 23/01/2009 (fecha de notificación del requerimiento de obtención de información de 02/12/2008), sino que, precisamente como consecuencia de las alegaciones efectuadas por el hoy recurrente en respuesta a la solicitud de información, y tras la correspondiente orden de carga en plan, el procedimiento de inspección se inició en fecha 14 de mayo de 2009 con la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, sin que se aprecie vulneración alguna del artículo 147 LGT .

Por todo lo expuesto, debemos desestimar el motivo impugnatorio ahora analizado.

CUARTO.-Seguidamente, y respecto a la liquidación practicada, debemos reiterar que la parte recurrente concreta en la demanda que la controversia se centra en la sujeción o no del incremento generado por la venta de la vivienda habitual, en concreto si la bonificación exige que la vivienda se haya tenido en propiedad los tres años anteriores o basta con que haya sido la vivienda habitual los 3 años anteriores. Alega que de un examen de las normas vemos que no hay norma alguna que exija que se sea propietario durante 3 años, salvo las Consultas de la DGT que carecen de eficacia normativa. El artículo 31.4.b) TRLIRPF (Real Decreto Legislativo 3/2004 ) declara exenta del impuesto las ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto 'con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual'. Es decir, solo se exige que sea vivienda habitual. Respecto al concepto de vivienda habitual el artículo 69 de la Ley señala que se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de 3 años. Es decir, no contempla el requisito de 3 años de propiedad. A esta interpretación literal cabría añadir la interpretación finalista: la exención tiene como motivación que la capacidad económica de la gente mayor se reduce, por lo que se facilita el cambio de vivienda (cambio por otra parte lógico dado que suelen ser menos de familia, los hijos se independizan, los ingresos menguan, los gastos se incrementan por enfermedades y discapacidades...); por ello el legislador les facilita la venta de la vivienda.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que la Inspección considera que los actores no ostentaron el pleno dominio de la vivienda durante un período superior a 3 años. La vivienda transmitida no tenía ni podía tener, en consecuencia, la consideración de vivienda habitual, no estando, por tanto, exenta la ganancia patrimonial generada con su transmisión. El concepto de vivienda habitual es el previsto a efectos de la deducción por adquisición en el artículo 53 RIRPF ( Real Decreto 1775/2004). Asimismo la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 TRLIRPF. De dichos preceptos es claro que para que opere el beneficio fiscal es necesario ser propietario de la vivienda (los actores no lo eran) y residir en ella durante un plazo continuado de 3 años. En este caso, ambos actores adquieren la vivienda en Junio de 2004 y la transmiten en Julio, por lo que no ha transcurrido el plazo señalado de 3 años desde la adquisición de la vivienda, con total independencia de que llevaran habitándola desde su compra por sus hijos en 1995. La plena propiedad no es adquirida hasta el 2004, y para que la ganancia patrimonial correspondiente esté exenta del impuesto, es necesario no solo que la vivienda constituya su vivienda habitual sino además que se esté en posesión del 100 por 100 de su titularidad, aunque esta lo sea, como es el caso, compartida entre los cónyuges.

Así expuesta la controversia entre las partes, debemos acudir inicialmente a la propia motivación contenida en los acuerdos de liquidación recurridos:

'(...) Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 14/05/2009 mediante comunicación notificada en el domicilio fiscal.

Las actuaciones del procedimiento se han extendido a la comprobación del IRPF ejercicio 2004.

El alcance de las actuaciones fue parcial limitado a la comprobación de los hechos imponibles relacionados con el ingreso de dinero efectivo en una cuenta bancaria el día 02/09/04 por importe de 300.000 € y con la operación de transmisión de un inmueble realizada el 27-07-04

(...)

Segundo.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

1.-El obligado tributario adquiere el 11/06/2004 por donación de su hijo, el 50% de la finca inscrita en el Registro de la Propiedad de Jávea con el número NUM006 . Esta donación se documenta en escritura pública (...). Se valora la finca en 61.078,00 €, correspondiendo a la parte individualizada (50%) 30.539,00€.

2.-El 19/07/2004 declara ampliación de obra sobre la finca anterior, valorándose la misma en 90.000,00 €, parte individualizada (50%) 45.000,00 €, declaración de obra nueva documentada en Escritura Pública (...)

3.-En fecha 27/07/2004 el obligado tributario transmitió junto a su cónyuge, propietaria del otro 50%, la finca identificada a Adolfina por un importe de 397.500,00 €, individualización (50%) 198.750,00 €. (...)

4.-Derivados de las operaciones anteriores el obligado tributario justifica unos gastos en concepto de Impuesto sobre Sucesiones, Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Registro de la Propiedad, Notaría e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por importe de 7.521,96 €. Individualización (50%) 3.760,98 €. Todos ellos se consideran gastos deducibles de la operación efectuada.

5.-En la declaración presentada relativa al IRPF ejercicio 2004 el obligado tributario no declaró la ganancia patrimonial generada con la transmisión del inmueble.

6.- Según consta en el pasaporte del obligado tributario su fecha de nacimiento es NUM007 /1930.

7.-El obligado tributario manifestó que la ganancia patrimonial obtenida está exenta al derivar de la transmisión de vivienda habitual por persona mayor de 65 años

(...)

Cuarto.- En el acta y en el preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto lo siguiente:

1.-El obligado tributario adquirió el día 11/06/04 por mitad junto a su cónyuge una vivienda que transmitió el 27/07/04. Con la transmisión onerosa de la misma obtuvo una ganancia patrimonial siendo el cálculo de la misma el siguiente:

Valor de la transmisión: 397.500,00

Valor de adquisición:

-Importe de la adquisición: 61.078,00

-Mejora (Obra Nueva) 90.000,00

Gastos adquisición y transmisión 7.521,96

Ganancia Patrimonial: 238.900,04

Ganancia individualizada (50%) 119.450,02

2.-El obligado tributario no ha tenido el pleno dominio de la vivienda durante un período superior a 3 años. La vivienda transmitida no tiene la consideración de vivienda habitual del obligado tributario, no estando, por tanto, exenta la ganancia patrimonial generada con su transmisión.

3.- Procede incrementar la parte general de la base imponible por el concepto de ganancias patrimoniales en 119.450,02 €

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

Tercero.- Cuestiones que plantea el expediente. Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son dos:

1.-Sujeción o no de la ganancia patrimonial al IRPF

2.-Cálculo de la ganancia generada.

Cuarto.- Respecto a la primera cuestión planteada relativa a la sujeción o no al Impuesto hay que tener en cuenta.

I)La regulación legal de la cuestión planteada viene recogida en los artículos 31 apartado 4 y 60 apartado uno punto tercero de la Ley del Impuesto (...)

II)En cuanto a la doctrina de la Dirección General de Tributos cabe traer a colación las siguientes consultas vinculantes: (...)

III)En cuanto a la jurisprudencia el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en un caso de exención por reinversión se pronunció en el mismo sentido

IV)Si bien la definición de vivienda habitual tanto en la ley como en el reglamento viene recogida dentro de los títulos y capítulos relativos a las deducciones de la cuota, esta es la única definición expresa recogida en la norma tributaria.

Según dispone el artículo 12.2 LGT en tanto no se definan por la normativa tributaria los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia entienden que la definición de vivienda habitual contenida en la ley en el artículo relativo a la deducción por adquisición de vivienda habitual es aplicable al resto de beneficios contemplados en la misma ley y relativos a la transmisión de la vivienda habitual (...)

Añadiendo las resoluciones del TEAR recurridas:

'SEGUNDO.- El concepto de vivienda habitual es el previsto a efectos de la deducción por adquisición en el artículo 53 del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 1775/2004 de 30 de julio, según el cual 'con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años'. Enumera, a continuación, este precepto una serie de excepciones al cumplimiento de este plazo, como el fallecimiento del contribuyente o la concurrencia de otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como la celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. Por otra parte, la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 del Texto Refundido de la Ley del IRPF aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de esta deducción que se aplica 'sobre las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente'.

Siguiendo con esta configuración legal de la deducción, el mismo artículo 69.1 en su número 3º determina que 'se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años'.

El criterio que la Dirección General de Tributos -que este Tribunal comparte- viene manteniendo a efectos de la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la Ley del Impuesto para la vivienda habitual, deducción por inversión y exención en los casos de transmisión (consultas, entre otras, de 23 de mayo de 1995, 25 de enero de 2001, 4 de mayo o 23 de noviembre de 2006, esta última vinculante) supone que para que esta adquiera tal calificación deben confluir de forma simultánea el pleno dominio del bien, aunque sea compartido, y la residencia en la misma, siendo titular del pleno dominio, por un plazo continuado de, al menos, tres años, sin perjuicio de las circunstancias señaladas en el párrafo anterior.

Dichos beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Tanto del que se adquiere o rehabilita, en cuanto a la deducción por adquisición de vivienda habitual, como, también, del transmitido, a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, y de la exención en el supuesto -como es aquí el caso- de transmisión por mayor de 65 años.

En el presente supuesto, el interesado adquirió el 50 por 100 de la vivienda mediante escritura de donación de 11 de junio de 2004, adquiriendo el otro 50 por 100, también por donación, su mujer, transmitiéndose la vivienda por ambos el 27 de julio siguiente. Ello supone que no haya transcurrido el plazo señalado de tres años desde la adquisición de la vivienda, con total independencia de que llevaran habitándola desde su compra por sus hijos en 1995. La plena propiedad no es adquirida hasta el 2004, y para que la ganancia patrimonial correspondiente esté exenta del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del Texto Refundido ya citado, es necesario, no solo que la vivienda constituya su vivienda habitual sino además que se esté en posesión del 100 por 100 de su titularidad, aunque ésta lo sea, como es el caso, compartida con su esposa. No habiendo transcurrido por consiguiente aquel plazo de tres años dándose ambos condicionantes, no puede admitirse la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión debiendo someterse al impuesto de acuerdo con lo preceptuado en los artículos 31 y siguientes de la Ley del Impuesto '

Dispone el artículo 31.4.b) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

'4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

(...) b) Con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual'.

Añade el artículo 69.3º:

3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Aunque, ciertamente, ni la Ley ni el Reglamento se refieren o precisan que es necesario tener la propiedad o dominio pleno de las viviendas habituales que se adquieren y transmiten, la Sala estima que es necesario tener el pleno dominio de las viviendas y éste es el espíritu que se desprende de la normativa, pues resulta necesario que el contribuyente disponga del pleno dominio para poderlo transmitir. En este sentido, además de las consultas DGT y jurisprudencia citada en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAR, cabe citar la Sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de noviembre de 2013 (Recurso nº 651/2011 ), así como la Consulta Vinculante V1311-12 de 18 de junio de 2012 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por lo que, no resultando controvertido en las actuaciones que los recurrentes adquirieron el pleno dominio de la vivienda mediante la escritura de donación de 11 de junio de 2004, en el momento de la transmisión de la vivienda (27 de julio de 2004) no había transcurrido el plazo de 3 años requerido por la normativa del Impuesto para que dicha vivienda sea calificable como vivienda habitual. Consecuentemente, la ganancia patrimonial obtenida por dicha transmisión no puede acogerse a la exención del artículo 31.4.b) del TRLIRPF.

QUINTO.-Discrepa seguidamente la parte recurrente, como ha quedado expuesto, de la cuantificación del incremento. Debemos reiterar que alega en la demanda que la Agencia Tributaria entiende que hay que acudir al valor real con independencia del declarado en el Impuesto de Sucesiones. Aquí tenemos una donación que efectúan los hijos el día 11/06/2004 con un valor de 61.078,00 €, y una compraventa de 27/07/2004 con un precio de 397.500,00 €. Es imposible que el inmueble multiplique por seis su valor en tan corto espacio de tiempo. Es imposible que en tan corto espacio de tiempo se pueda realizar obra alguna. El valor de la donación es incorrecto. La Inspección procede a cuantificar el incremento tomando como valor de adquisición el valor de la donación (61.078,00 €) y el de la declaración de obra nueva (90.000,00 €), más los gastos (7.511,96 €). Se acude a los artículos 32 y 34 entendiendo que en supuestos de adquisición lucrativa se toma por importe real el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es el valor real de los bienes y derechos minorado por las deudas que fuesen deducibles. En definitiva la Inspección entiende que puede comprobar el valor de los bienes para fijar el importe real, cuando no lo haya hecho la Conselleria. Esta regla debe valer no solo cuando beneficie a la Administración sino también cuando puede dar lugar a una cuota inferior como es este caso. No cabe de que el valor real del bien es prácticamente el mismo por el que se vendió. Por tanto la Administración debió haber procedido a su valoración para fijar el valor de adquisición y ello siguiendo la doctrina o el actuar de la Inspección Regional de Valencia. Al no haberlo hecho así procede declarar la nulidad y reponer para que se proceda a la valoración de la donación a efectos del IRPF.

Así expuesta la controversia entre las partes, debemos acudir inicialmente a la propia motivación contenida en los acuerdos de liquidación recurridos:

'(...) Cuarto.- En el acta y en el preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto lo siguiente:

1.-El obligado tributario adquirió el día 11/06/04 por mitad junto a su cónyuge una vivienda que transmitió el 27/07/04. Con la transmisión onerosa de la misma obtuvo una ganancia patrimonial siendo el cálculo de la misma el siguiente:

Valor de la transmisión: 397.500,00

Valor de adquisición:

-Importe de la adquisición: 61.078,00

-Mejora (Obra Nueva) 90.000,00

Gastos adquisición y transmisión 7.521,96

Ganancia Patrimonial: 238.900,04

Ganancia individualizada (50%) 119.450,02

2.-El obligado tributario no ha tenido el pleno dominio de la vivienda durante un período superior a 3 años. La vivienda transmitida no tiene la consideración de vivienda habitual del obligado tributario, no estando, por tanto, exenta la ganancia patrimonial generada con su transmisión.

3.- Procede incrementar la parte general de la base imponible por el concepto de ganancias patrimoniales en 119.450,02 €

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

Quinto.- Respecto a la segunda cuestión planteada relativa al cálculo de la ganancia patrimonial hay que tener en cuenta que resultan de aplicación los siguientes artículos de la Ley del Impuesto:

Artículo 31. Concepto 1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos

Artículo 32. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.

Artículo 33. Transmisiones a título oneroso:

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Artículo 34. Transmisiones a título lucrativo

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En este caso concreto el valor de adquisición comprobado lo constituye el consignado en la escritura de donación, valor que se incrementó en el coste de las mejoras.

El valor de transmisión comprobado es el precio consignado en la escritura de venta.

Tanto el valor de adquisición como el de transmisión comprobado se han minorado en el importe de los gastos inherentes a las operaciones.

Al haberse adquirido el inmueble en el ejercicio 2004 el coeficiente de actualización del valor de adquisición es el 1,00'

Pues bien, a la vista de la motivación contenida en el acuerdo de liquidación, y desde la óptica de los preceptos del TRLIRPF aplicables al caso, y que son transcritos en dicho acuerdo, debemos concluir que la cuantificación efectuada por la Inspección se adecua a la normativa aplicable al caso, resultando suficientemente detallada en el acuerdo, y teniendo su correspondencia con la documental obrante en el expediente, en esencia, las escrituras aportadas por los hoy reclamantes.

Sin que la parte recurrente, más allá de las meras alegaciones efectuadas en su demanda, se haya acreditado, como le correspondía, que el valor de adquisición fuese superior al considerado por la Inspección. En efecto, enel debate sobre la carga y validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC . Correspondiendo en este caso al hoy recurrente la carga de la prueba acerca de la concurrencia de los requisitos necesarios para la procedencia de la exención por reinversión controvertida.

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

En el presente supuesto, a la parte recurrente incumbe la carga de la prueba de que la vivienda transmitida tenía un valor superior de adquisición al asumido por la Inspección, sin que haya practicado prueba alguna al respecto, por lo que, y reiterando lo expuesto anteriormente, debemos desestimar los motivos impugnatorios esgrimidos contra el acuerdo de liquidación.

SEXTO.-Finalmente, y respecto al acuerdo sancionador, opone la actora la improcedencia de la sanción pues nos encontramos con una interpretación razonable de la norma. Además, la sanción no está motivada.

Al respecto debemos indicar que el punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT - aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en los acuerdos de imposición de sanción recurridos se indica que:

' En este caso en concreto el obligado tributario adquirió junto con su cónyuge y por donación de su hijo una vivienda que un mes y quince días después transmitieron a un tercero.

La ganancia patrimonial total generada en la transmisión asciende a 238.900,04 €, ganancia que los obligados manifiestan exenta por corresponder a la transmisión de su vivienda habitual.

De haber transmitido el hijo el inmueble, hubiera tributado la ganancia entera, 238.900,04 €, interponiendo a los padres se consigue trasladar a estos la ganancia patrimonial.

Una vez trasladada la ganancia a los padres se pretende obtener un ahorro fiscal del 100% de la deuda declarando la ganancia exenta, si bien no se cumplen los requisitos para obtener tal beneficio.

Tal modo de proceder pone de manifiesto la existencia de al menos culpa en su conducta, por lo que concurre el elemento subjetivo exigido para imponer sanciones no apreciándose respecto de ellas la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT '

Las anteriores consideraciones no guardan la debida correspondencia con los hechos determinantes de la apertura del procedimiento sancionador, del modo que han quedado delimitados en el acuerdo de liquidación del que deriva el acuerdo de imposición de sanción. En efecto, la liquidación practicada, como queda expuesto, se practica al estimar que la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda habitual no está exenta habida cuenta que la plena propiedad de la misma fue adquirida por los cónyuges hoy recurrentes un mes y medio antes de la transmisión, por lo que a efectos de la exención por transmisión por mayores de 65 años, dicha vivienda no tenía la condición de vivienda habitual. Esto es, la controversia entre el obligado tributario y la Inspección es de índole jurídica, circunscribiéndose en esencia a la determinación de si es o no exigible el requisito de la plena propiedad para la procedencia de la exención controvertida.

Sin embargo, y como ha quedado expuesto, el acuerdo de imposición de sanción alude, en la motivación transcrita, a la existencia de un acuerdo de voluntades entre los cónyuges hoy recurrentes y su hijo con la finalidad de que este último (el hijo) obtuviera un ahorro fiscal del 100%, de modo que parece inferir que la donación (hecho determinante de la adquisición del pleno dominio por los cónyuges) fue enteramente ficticia y simulada; pese a lo cual el propio acuerdo de imposición de sanción no alude a un comportamiento doloso (como correspondería a la descripción de hechos efectuada) sino a la concurrencia de 'al menos culpa'.

Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón a la parte actora cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad, por lo que hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

SÉPTIMO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Simón y Isabel (de casada Nicolasa ) y anulamos parcialmente las resoluciones impugnadas del TEAR por contrarias a Derecho en cuanto confirman los acuerdos sancionadores.

2º)ANULAMOS asimismo los acuerdos sancionadores.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de las liquidaciones tributarias.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.