Sentencia Administrativo Nº 2397/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1631/2012 de 23 de Octubre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

SENTENCIA: 02397/2015

N11600

N.I.G: 47186 33 3 2012 0102516

PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001631 /2012

Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D. Justiniano

LETRADA D.ª BEATRIZ HERNANDEZ DANCAUSA

PROCURADORA D.ª TATIANA GONZALEZ RIOCEREZO

Contra TEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

En Valladolid, a veintitrés de octubre de dos mil quince.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2397/15

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1631/12interpuesto por don Justiniano , representado por la Procuradora Sra. González Riocerezo y defendido por la Letrado Sra. Hernández Dancausa, contra Resolución de 31 de octubre de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación económico- administrativa núm. NUM000 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 28 de noviembre de 2012 don Justiniano interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 31 de octubre de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 en su día presentada contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación derivada del acta de disconformidad nº NUM001 del IRPF del ejercicio 2006, por importe de 6.691,25 €, más 1.041,15 € de intereses de demora, y contra la sanción por importe de 4.252,73 € dimanante de la citada liquidación, dictados por la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 3 de octubre de 2013 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anule y deje sin valor la resolución impugnada, anulando la liquidación practicada y el expediente sancionador que deriva de la misma, con imposición de costas a la Administración demandada, y con todo lo demás que en Derecho proceda.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 20 de noviembre de 2013 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 10.943,98 €, no recibiéndose el proceso a prueba al no haberse solicitado, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones los días 12 y 17 de diciembre de 2013, y quedando las actuaciones en fecha 19 de diciembre de 2013 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 22 de octubre de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA), aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de octubre de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 en su día presentada por don Justiniano contra el Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición planteado contra la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº NUM001 del IRPF del ejercicio 2006, por importe de 6.691,25 €, más 1.041,15 € de intereses de demora, y contra la sanción por importe de 4.252,73 € dimanante de la citada liquidación, dictados por la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León.

La Resolución impugnada pone de manifiesto que tras la práctica de las actuaciones de investigación y comprobación de carácter general, las modificaciones recogidas en el Acta de Disconformidad consisten en considerar que el reclamante, y otro, socios y administradores de la mercantil Tandem Remonta, S.L., y otra, cónyuge del reclamante, no realizan la actividad empresarial de transporte de mercancías por carretera en que están dados de alta, sino que realmente la única que realiza tal actividad es la citada mercantil; que las actuaciones de comprobación limitada realizadas por la Unidad de Módulos no produjeron efectos preclusivos en el presente procedimiento inspector; que a la vista de los elementos que se desprenden del expediente solo puede llegarse a la conclusión de que existe una única actividad empresarial para la realización del transporte de mercancías por carretera, con independencia de las actuaciones de la mercantil y las personas físicas tendentes a ocultar dicha circunstancia; que los saldos resultantes de la diferencia entre cobros y pagos realizados con las personas físicas socios de la mercantil ha de considerarse rendimientos procedentes de la participación de dichas personas físicas en los fondos propios de la mercantil, es decir, como rendimientos de capital mobiliario; que no puede ser admitido en fase de revisión la documentación sobre facturas recibidas en 2005 pero pagadas en 2006 por cuanto el interesado disponía de dicha documentación y no fue aportada en el seno del procedimiento inspector; que no existe error en el cálculo de la retención del 15% teniendo en cuenta los rendimientos determinados por la liquidación; que la constancia por el actuario de que no existían indicios de infracción tributaria no impide pueda iniciarse expediente sancionador por el órgano competente para ello; y que el obligado tributario dejó de ingresar una parte de la cuota tributaria correspondiente al IRPF del 2006, de suerte que al existir una deuda no ingresada se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 LGT , y que en cuanto al elemento subjetivo en el presente caso se ha producido una simulación de una actividad económica, siendo clara la normativa del tributo aplicable, sin que por ello la conducta del obligado pueda entenderse amparada en una interpretación razonable de la norma.

Don Justiniano alega en la demanda que la única cuestión pendiente de discusión se circunscribe a determinar si los administradores de la sociedad y doña Ariadna realizaron a título individual la actividad de transporte por carretera, sosteniendo, contrariamente a lo considerado por la Resolución impugnada, el efectivo desempeño de forma individual de la actividad de transporte tanto por los socios de la mercantil como por doña Ariadna , negando por tanto la simulación tributaria, y recordando como elementos fácticos: el inicio y desarrollo anterior de la actividad empresarial de transporte de los socios respecto de la mercantil recurrente, que la documentación y autorizaciones administrativas las poseían ellos a título individual, que los seguros de los camiones y las ITV estaban a nombre de esas personas físicas, que igualmente soportaban las cuotas de los diferentes trabajadores asalariados y que llevaban de un modo separado y diferenciado su contabilidad, argumentando frente a los indicios aportados por la Administración tributaria; que existe un error en la determinación de las retenciones a las que se tiene derecho por los dividendos de Tandem Remonta, S.L.,; y que en cualquier caso no ha concurrido el componente subjetivo o ánimo de cometer una infracción tributaria, ni la más mínima culpabilidad, estando el comportamiento guiado por una interpretación razonable de la norma.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo en lo esencial los argumentos de la Resolución impugnada desestimatorios de la reclamación.

SEGUNDO.-Sobre la simulación y la carga de la prueba. Precedentes judiciales.

Por Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 5 de octubre de 2015 dictada en el recurso contencioso-administrativo 1628/12 promovido por la mercantil Tandem Remonta, S.L., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31.10.2012, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa nº NUM002 formulada contra el acuerdo de la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Castilla y León, que había que estimó parcialmente la reposición deducida contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 NUM003 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, hemos dicho lo siguiente:

« SEGUNDO .- Sobre la simulación y la carga de la prueba.

El artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, aplicable al caso, disponía que 'En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Por su parte el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aporta en este caso criterios interpretativos, dispone que: '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso la sanción pertinente'.

La doctrina jurisprudencial y la científica han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encontraban ab initio en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa. La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil . Es este el supuesto que se analiza y no el de una simulación relativa.

Ocurre que los actores esgrimen únicamente como motivo de oposición una inadecuada valoración de la prueba. Frente a ello, cabe decir, con criterios generales:

1. Que cuando se trata de probar la irrealidad de un hecho, la prueba del mismo no resulta fácil.

2. Que quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos.

3. Que ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

4. Que en verdad, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

5. Que el criterio de la realidad social, como canon interpretativo, se traducía en el Derecho tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, era necesario proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a que se referían las normas impositivas. De este modo se consideró como exigencia del derecho impositivo que los impuestos fueran aplicados a las relaciones económicas, teniendo como base no tanto la forma jurídica dada por los sujetos como la efectiva realidad económica subyacente. Por consiguiente, la comentada previsión normativa hacía, en la práctica, innecesaria la regulación específica del fraude de ley tributaria en los términos del originario artículo 24.2 LGT . Era suficiente el uso de la interpretación funcional o económica, puesto que bastaba la calificación para afirmar que la verdadera naturaleza económica del negocio realizado era la prevista en la norma eludida y que ésta fuera, en definitiva, la aplicada.

6. En fin, que conforme a las normas sobre valoración de las pruebas, contenidas en la LGT y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y, así, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De esta manera, la carga de la prueba incumbe a quien afirma los hechos no a quien los niega. Así, en los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados.

Junto a tales conclusiones, para el análisis del presente asunto conviene realizar otras precisiones:

A.- Coincide la Sala con el planteamiento que propone la defensa del Estado y que es la indebida realización de un '...análisis fraccionado de la conducta de los intervinientes', y por el contrario la necesaria 'valoración de los hechos desde una perspectiva de conjunto en que se aprecia el concierto de personas físicas que, operando conjuntamente, coadyuvan a la preparación y ejecución de una estructura en que se modifica, por supuesto en su favor, el régimen de tributación legal exigido por la AEAT, en ello reside el quid de la simulación. Es una suma de concierto previo y resultado posterior fiscalmente favorable para los intervinientes'.

B.- Como también sugiere la Abogacía del Estado, con invocación de las SAN de 2 de diciembre de 2004 y de 18 de Febrero de 2005 (Recurso 821/2002 ), el hecho de que la actividad objeto de inspección esté sometida a intervención administrativa, no impide que los órganos de la AEAT proyecten sobre ella sus competencias. O dicho de otro modo, por mucho que la Comunidad Autónoma o en su caso el Ministerio de Fomento y Transportes intervengan administrativamente la actividad de transportes por carretera, sujetando a autorización, concesión o medidas de fomento de cualquier actividad relacionada con ese sector, no impide controles e inspecciones posteriores dirigidas a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los intervenidos, concesionarios o fomentados.

TERCERO .- Sobre la suficiencia de las pruebas aportadas por la AEAT acerca de la existencia de una única actividad de transporte. Confirmación de la simulación.

A modo de resumen, pues la exposición fáctica hecha por la AEAT y reproducida por la defensa del Estado es ciertamente detallada, cabe resaltar que, a juicio de aquella parte, denotan la existencia de simulación absoluta los siguientes hechos, no discutidos por la recurrente:

1º) Vinculaciones: la sociedad Tandem Remonta SL participada por D. Alexander en un 52% y el otro 48% por D. Justiniano . Su actividad económica es coincidente con la mercantil; transporte de mercancías por carretera. Ambos tributan en el IRPF por el régimen de estimación objetiva, y por el IVA en el régimen simplificado. Ambos perciben retribuciones por cuenta ajena de la mercantil recurrente.

También opera en el transporte por mercancías y tributa en el IRPF por el régimen de estimación objetiva, y por el IVA en el régimen simplificado doña Ariadna , esposa de don Alexander .

Los administradores sociales de la mercantil recurrente son D. Alexander en un 52% y el otro 48% por D. Justiniano .

La dirección y control de la mercantil recurrente la desempeñan ambos administradores.

El domicilio social y fiscal de la mercantil recurrente se encuentra en la calle Galena 46, Valladolid. Allí se ubica una nave donde tanto la mercantil recurrente como sus socios y administradores, y la cónyuge de don Alexander estacionan sus camiones.

2º) La gestión administrativa de la mercantil recurrente y de sus administradores, así como de doña Ariadna se lleva en la nave donde se ubica domicilio social y fiscal de la primera. Allí se emiten y archivan las facturas y recibidas por todos ellos. Se realiza con carpetas de distintos colores según personas (rojo para don Justiniano , azul para doña Ariadna y negro para don Alexander ).

2º) Las facturas y demás documentos son el mismo modelo. Los estadillos referidos a rutas, fechas, camiones, constructores son los mismos.

3º) La mercantil Tandem Remonta SL tiene suscritos diferentes contratos de ventas, de transportes, de distribución con otras empresas de relevancia nacional e internacional (TNT Logistics España I, SA, Hamann Internacional S.A Logistic Packging, Return Ibérica, SA, JF Internacional Expres SL Fiege Ibérica, SA). Las personas físicas no tienen vinculación jurídica escrita alguna, actuando a modo de subcontrata.

4º) Los ingresos percibidos por las personas físicas provenientes de la mercantil recurrente son prácticamente el 100 por 100 de aquéllos (para 2006 don Alexander el 93%, doña Ariadna el 100%, don Justiniano 99,8% y para 2007, don Alexander del 91,5%, doña Ariadna 97,5% y don Justiniano el 100%).

5º) Las personas físicas tienen una ausencia absoluta de gastos relativos a publicidad, la mercantil recurrente sí.

6º) En los ejercicios comprobados, algunos trabajadores, ya sea como conductores, mozos de carga o auxiliares administrativos prestan sus servicios tanto la mercantil recurrente como sus socios y a doña Ariadna .

8º) Existen trasmisiones de vehículos entre las personas físicas y la mercantil recurrente.

De este elenco, lo que la defensa del Estado plantea, y esta Sala comparte, ya se avanza, es que no hay cuatro actividades empresariales independientes, sino tan sólo una simulada apariencia de que así fuera.

La sociedad se ha cuidado de mantener altas por separado en el IAE, y de una titularidad formal independiente de algunos elementos de la actividad. Incluso la llevanza de la contabilidad ha sido cuidadosa, diferenciando partidas entre cada uno de los cuatro implicados. Sin embargo, para mantener esa simulación, o dicho de otro modo, para que de verdad fueran cuatro unidades empresariales que colaboraban, todos ellas deberían haber mantenido un mínimo individual exclusivo (en medios humanos y materiales). Mas sin embargo, la tozuda realidad del tráfico económico y empresarial, la economía de costes, impone el uso indistinto de los medios personales y materiales de la sociedad, y entonces sólo aflora una única empresa.

Lo habitual en este tipo de recursos es que la parte actora trate de desvirtuar los indicios o hechos aisladamente, justificando en mayor o menor medida unos y otros, pero en ocasiones no se puede justificar lo obvio. Así, en el presente caso, no cabe defender la existencia de unidades empresariales independientes cuando todas ellas comparten unos mismos medios de producción (materiales y humanos tales como la nave, sede social, determinadas personas empleadas... etc.). La asignación de trabajo se realiza según criterios desconocidos, pero sin mediar relación contractual alguna que distribuya la subcontratas de transporte entre las personas físicas (socios y cónyuge de uno de ellos). No se sabe en virtud de qué criterio don Alexander , don Justiniano o doña Ariadna asumen la prestación de un determinado servicio. La similitud de la documentación abunda igualmente en esta idea.

Dicho de otro modo, parece que los socios renuncian recíprocamente a obtener mayores ganancias en pro unos de otros según convenga a la 'actividad'. Lo natural, lo lógico, es que cada parte busque una mayor actividad para así obtener más beneficios, aún a costa de terceros socios o terceros subcontratados. La confusión de medios materiales y humanos en este caso es tal, que no cabe hablar de cuatro actividades sustancialmente independientes. Son y operan de facto como una empresa.

Se ha intentado justificar la corrección de la llevanza de la contabilidad social y de los socios, lo cual, si bien es cierto, no desnaturaliza el hecho de que, por ejemplo, la jefa de administración lo sea también de los administradores y de la esposa de uno de ellos. La mera separación física de la contabilidad por carpetas de colores, por muy sencilla que ésta sea, no cuestiona el elemento fáctico fundamental; que todo se hace, gestiona y contabiliza en la sede empresarial de la mercantil recurrente, por sus empleados y para todos, ya sea ésta o sus administradores personas físicas y la cónyuge de uno de ellos. Cierto es que la falta de reflejo documental de los contratos que vinculan a la mercantil recurrente, afecta a todos sus subcontratistas, pero esta circunstancia, ciertamente anómala, desde luego apunta a una confusión en la actividad empresarial y no precisamente a una diferenciación. Las declaraciones juradas aportadas por la defensa de la mercantil recurrente, si bien afirman esta confusión, también permiten apreciar que a diferencia de lo que ocurre con las personas físicas administradoras de aquella y doña Ariadna , los terceros no utilizan el domicilio social como centro de gestión empresarial, sino que utilizan su domicilio habitual, y tampoco, cabe entenderlo así, comparten personal.

La propia defensa de la mercantil recurrente reconoce que se ha compartido personal (para cubrir periodos vacacionales, bajas por enfermedad... etc.), aunque justifica tal situación indicando que se han satisfecho sus retribuciones, se supone que por cada uno de los perceptores de sus servicios. Sin embargo este dato apunta, de nuevo, a una clara confusión de actividades empresariales.

Por todo ello, apreciando en su conjunto la prueba aportada por la administración tributaria, ello es importante subrayarlo, la conclusión a la que llega estar Sala es la de entender que hay una única unidad empresarial, formada tanto por la mercantil Tandem Revuelta SL como por D. Alexander , D. Justiniano y doña Ariadna , dirigida por don Alexander y don Justiniano . Entiende pues este tribunal que hay simulación.

Resta por analizar el alegato de la defensa de la mercantil recurrente de resultarle antieconómica la simulación, fiscalmente hablando. Efectivamente ha acreditado que por consecuencia de la liquidación practicada por la AEAT de un modo conjunto, para el ejercicio 2006 del impuesto sobre sociedades y una cuota diferencial a devolver de cero y para el ejercicio 2007 de 550,75 EUR, lo cual si bien a priori puede permitir entender que nadie simula para tributar más, lo cierto es que de los ajustes tributarios derivados de esta simulación surgieron significadas modificaciones en la base imponible declarada, con independencia de ulteriores compensaciones.

Además, ha de analizarse lo operado desde un punto de vista mucho más amplio fiscalmente hablando pues han sido objeto de regulación, no sólo la mercantil Tandem Revuelta SL sino también D. Alexander o D. Justiniano como lo acreditan los diferentes procedimientos que penden ante esta misma Sala y Sección ».

Tales consideraciones, plenamente aplicables al caso que nos ocupa, conllevan la desestimación de este motivo de impugnación.

TERCERO.- Sobre el error en la determinación de las retenciones. Estimación.

Constatado en el expediente y no discutido en sede judicial que el importe de los dividendos imputados por la Inspección de los tributos al recurrente se cifra en 97.945,97 €, parece claro que el 15% a que debía ascender la retención correspondiente no es el practicado de 10.788,07 € sino el de los 14.691,90 € que el actor postula, lo que conlleva la estimación del motivo.

CUARTO.-Sobre el elemento subjetivo de la infracción: concurrencia. Desestimación del motivo, sin perjuicio de la modificación que proceda de la cuantía.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico- Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 , señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

En el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 30 de noviembre de 2010 se hace constar que el obligado dejó de ingresar una cuota de 5.670,31 €, apreciándose ocultación; que 'la declaración presentada del impuesto incluye el rendimiento de la actividad económica de transporte de mercancías, y sin embargo se ha acreditado que éste no desarrolla dicha actividad empresarial, sino que existe una única actividad ejercida por la sociedad Tandem Remonta, SL, de la que el obligado tributario y D. Alexander son socios, y que se ha escindido en tres artificialmente. Igualmente, como consecuencia de que se ha acreditado que existe una única actividad empresarial ejercida por la sociedad, se considera que el obligado tributario ha percibido de dicha sociedad dividendos que no han sido declarados resultando que la incidencia de la deuda derivada de las referidas facturas supone u porcentaje superior al 10% de la base de la sanción... En el presente caso la conducta del obligado tributario aparece tipificada como infracción tributaria, apreciándose además en dicha conducta negligencia, ya que en la declaración del impuesto presentada por el obligado tributario, no se han consignado los datos correctamente y se ha omitido dividendos percibidos, se estima que su conducta fue voluntaria en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso al menos de la negligencia mínima necesaria para que su conducta sea sancionable. El obligado tributario era conocedor de que estaba dividiendo de forma ficticia la actividad empresarial única que ejerce la sociedad de la que es socio y administrador, a fin de soslayar los límites que excluyen de la tributación el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen especial simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y así eludir tributación. Lo que pone de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales'.

En fin, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación del motivo de impugnación en cuanto a la imposición misma de la sanción -sin perjuicio de la modificación que corresponda en la cuantía como consecuencia de la modificación de la liquidación-, y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario, son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, todo ello sin perjuicio de la más reciente doctrina arriba reseñada -ratificada por la STS de 16 de julio de 2015 -, sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va insita en las mismas, conductas en las que basta con una mera descripción de lo acaecido -como aquí, 'El obligado tributario era conocedor de que estaba dividiendo de forma ficticia la actividad empresarial única que ejerce la sociedad de la que es socio y administrador'-, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, todo lo cual nos lleva también a la desestimación de este motivo de impugnación, sin perjuicio, como decimos, de la modificación que corresponda respecto a su calificación y cuantía como consecuencia de la modificación de la liquidación al haberse apreciado el denunciado error en el cálculo de las retenciones a practicar por los dividendos imputados al recurrente.

CUARTO.-Costas procesales.

Dada la estimación parcial del recurso, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Justiniano contra la Resolución de 31 de octubre de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación económico-administrativa núm. NUM000 ), revocándose parcialmente el acuerdo de liquidación y sancionador en los términos que resultan de los anteriores fundamentos, y sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, que es firme, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.