Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2020/0000381
Procedimiento Ordinario 54/2020
Demandante:D. Nicanor
PROCURADOR D. IGNACIO BATLLO RIPOLL
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 24/22
RECURSO NÚM.: 54/2020
PROCURADOR D. IGNACIO BATLLO RIPOLL
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
-----------------------------------------------
En la villa de Madrid, a diecinueve de enero de dos mil veintidós.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 54/2020, interpuesto por D. Nicanor, representado por el Procurador D. IGNACIO BATLLO RIPOLL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 18/01/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 28 de octubre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, al aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva (confirmada en reposición), derivada de acta de disconformidad con número de referencia A02- NUM002, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por importe total a ingresar de 143.156,92 euros (127.181 euros de principal y 15.975,92 euros de intereses de demora) y se impone una sanción de 95.385,75 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del IRPF, tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 238.542,67 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 29 de octubre de 2020.
Las actuaciones traen causa del procedimiento de comprobación e investigación de carácter general incoado por la Dependencia Regional de Inspección, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), ello en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 a 2013 y el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2011 a 4T/2013, mediante comunicación notificada al obligado tributario en fecha 10/02/2015.
En paralelo al reseñado procedimiento, la Inspección ha realizado actuaciones de comprobación e investigación a la entidad Orpavalles, S.L. por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2013 e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2011 a 4T/2013.
En síntesis, la Inspección concluye que el motivo de la constitución de Orpavalles, S.L. no es la creación de una entidad diferente, autónoma e independiente de D. Nicanor, aquí recurrente, y de su actividad económica. La finalidad de éste no es que el público compre los bienes a una entidad ajena a su farmacia sino que su clientela continúe adquiriendo en su local los productos de parafarmacia. Esto es, la existencia de una sociedad no es la finalidad querida y manifestada a terceros por el Sr. Nicanor, sino aprovechar su tributación creando una realidad ficiticia. Por tanto, existe una clara divergencia entre la finalidad real y la declarada.
A través de la entidad Orpavalles S.L. se consigue desviar una parte de los rendimientos
obtenidos desde una persona física titular de una farmacia, lo que supone un importante ahorro
fiscal.
Es por todo ello que la Inspección aprecia la existencia de simulación. A esta conclusión llega al demostrar que la realidad comprobada y querida es, de forma efectiva, el ejercicio único de la actividad por un único sujeto económico, D. Nicanor, siendo la voluntad de las partes sociedad-socio, la de simular o aparentar una realidad inexistente al declarar ante la Hacienda Pública el ejercicio separado de una actividad empresarial.
SEGUNDO.-En primer término, en el escrito de demanda se plantea que la visita que la Inspección realizó al local del aquí recurrente en fechas 10/02/2015 y 13/03/2015 no respetó las prescripciones legales aplicables.
Sus alegaciones han de ser desestimadas siendo obligado traer a colación nuestra reciente Sentencia 656/2021, de 3 de diciembre (ponente: Ilma. Sra. Magistrada Dª. M. Antonia de la Peña Elías, recurso contencioso-administrativo 50/2020), dictada a propósito de la impugnación, por la entidad Orpavalles, S.L., del acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2013, en la que se han planteado algunas cuestiones idénticas a las que son aquí objeto del pleito.
Es por ello que razones de coherencia, igualdad en la aplicación de la norma y el principio de seguridad jurídica nos obligan a resolver ambos pleitos en el mismo sentido, debiendo reproducir aquí y hacer nuestros los fundamentos de la Sentencia 656/2021, de 3 de diciembre, en la que hemos dicho:
'QUINTO.-En primer lugar debe resolverse la cuestión de la falta de consentimiento de la representación de la sociedad recurrente que se alega, porque la actuación de la Inspección solo se encaminaba y el consentimiento se prestó para la obtención de los datos relativos a persona física titular de la farmacia.
Las partes reconocen y así se desprende del expediente administrativo que el día 10/02/2015 se constituyó la Inspección de los Tributos del Estado en la sede de la actividad de farmacia de Don Nicanor del Paseo Federico García Lorca 19 de Madrid, para iniciar actuaciones de investigación y comprobación y recabar toda la información contable existente en los equipos informáticos.
Este señor prestó su consentimiento a los efectos del artículo 113 de la Ley 58/2003 y con este consentimiento la Inspección obtuvo copia de los datos y archivos informáticos encontrados en todo el recinto, tanto en la zona de acceso público como en el resto del local y así consta en la diligencia 1 de la misma fecha, entre los que figuraban datos relativos a la venta de productos de parafarmacia y ortopedia imputados por este señor a la mercantil Orpavallés, S.L.
Pues bien, debe tenerse en cuenta que el farmacéutico, era socio y administrador
único de esta sociedad por lo que tenía también su representación y existía una íntima
conexión entre ambos, la sociedad llevaba a cabo, como veremos, su aparente actividad en el mismo local de la sede de la farmacia y solo las personas físicas pueden ser titulares de farmacias conforme al artículo 103 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad , por lo que debe entenderse suficiente el consentimiento del titular para recabar toda la información y datos obtenidos incluidos los de su sociedad y no hay defecto alguno, ya que el consentimiento se emitió por el titular de la actividad de farmacia, a la sazón socio único y administrador de Orpavalles, fue libre, espontaneo e inequívoco y sin condicionamiento alguno como requiere la doctrina del Tribunal Constitucional en las sentencias 136/2000 , 22/2003 y 54/2015 y la Sala Tercera del el Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 23/04/2010 .
De esta forma los datos se obtuvieron de forma legal, fueron válidos para el inicio de las actuaciones y no hay vulneración de los principios de proporcionalidad y subsidiariedad, ya que la entrada, el registro y la obtención de copias de la documentación y de los archivos informáticos fueron los adecuados para la finalidad perseguida y solo con la intromisión necesaria en las dependencias de la sede de la actividad con el consentimiento del titular.
La invocación que hace la parte actora de la inviolabilidad del domicilio del artículo 18 de la CEy en especial de la rebotica como parte de las dependencias de la farmacia no abiertas al público, no resulta aplicable puesto que medió el consentimiento del obligado tributario que a su vez era socio y administrador único del otro obligado tributario afectado.
Un mes después la Inspección obtuvo autorización judicial mediante el auto número 57 de 11/03/2015 del Juzgado número 9 de los de Madrid para recabar la información existente relativa a la sociedad en los terminales del mismo local y en esta segunda visita de 13/03/2015, según consta en el acta y en el acuerdo de liquidación, la información encontrada ya no coincidía con la recabada inicialmente, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras acerca de Orpavalles SL para comprobar el Impuesto sobre Sociedades, según comunicación de inicio el 5/03/2015 cuando la Inspección supo que Don Nicanor había creado una sociedad que, cuando menos aparentemente, parecía que se dedicaba a la venta de productos de parafarmacia y ortopedia en el mismo local.'
A cuanto antecede cabe añadir que, en relación con la segunda visita de la Inspección, el juicio sobre la necesidad y proporcionalidad de la medida ya se realizó por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 9 de Madrid al dictar el Auto 56/2015, de 11 de marzo, que autorizó la entrada y registro verificada el día 13 de marzo, sin que en el escrito de demanda se haya identificado ningún exceso en el que pudiera haberse incurrido durante la ejecución de dicha resolución judicial, que decide 'Autorizar a los funcionarios que se relacionan en la Solicitud de Autorización Judicial para la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido firmada por la Delegada Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid de fecha 10 de marzo de 2015 para proceder a la entrada y reconocimiento de las instalaciones y locales de negocio del obligado tributario D. Nicanor (...), sitas en PSO. FEDERICO GARCÍA LORCA, 19 - MADRID,el viernes 13 de marzo de 2015,por el tiempo que resulte estrictamente necesario, sin limitaciones en cuanto al horario, y con la posibilidad de ampliar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente, a los efectos de que la Inspección de los Tributos pueda ejercer las facultades que le atribuye la Ley General Tributaria en los artículos 142 y siguientes, así como la adopción de las medidas cautelares a que se refiere el art. 146LGT para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, asistidos para ello del personal de Servicio de Vigilancia Aduanera que se designe y de los medios mecánicos y materiales que precise (..)'.
TERCERO.-Con carácter previo al análisis de fondo y, para una mejor comprensión de la cuestión litigiosa, cabe poner de relieve los siguientes hechos relevantes que resultan acreditados en las actuaciones:
- La sociedad Orpavalles, S.L. se constituye mediante escritura pública de fecha 30/06/2004. Su objeto es 'la compraventa de ortopedia y de productos de parafarmacia'. D. Nicanor posee el 95% del capital social y su cónyuge, Dª. Andrea, el 5% restante. Además, el primero figura como administrador único en los ejercicios objeto de comprobación.
- D. Nicanor ejerce la actividad de farmacia desde el 14/01/2000 según consta en el alta del IAE relativo a la dicha actividad.
- Tanto el Sr. Nicanor como Orpavalles, S.L. desarrollan la actividad económica en el local ubicado en el paseo Federico García Lorca, 19, Madrid, el cual es propiedad de D. Nicanor desde el 11/01/2000 (escritura de compra de dicha fecha del local junto con la transmisión del negocio destinado a Farmacia).
- No consta ningún contrato de arrendamiento de local del Sr. Nicanor a Orpavalles, S.L. ni la entidad abona a aquél ningún importe en concepto de arrendamiento.
- En fecha 16/09/2014 la sociedad adquiere el local sito en la calle Pico Mompadre, 3, Madrid (semiesquina a la sede de la Farmacia en paseo Federico García Lorca, 19), que se corresponde con un almacén que tiene arrendado a D. Nicanor por un importe neto anual de 44.400 euros en cada uno de los años 2010 a 2013 más el IVA correspondiente. Este local es utilizado tanto por la sociedad como por su socio y al ser alquilado a este último genera gastos deducibles en la persona física sometida a un tipo de gravamen superior al de la
Sociedad; sin embargo, el local de farmacia propiedad de la persona física se utiliza gratuitamente por la sociedad y no genera ingresos por arrendamiento en la persona física.
- Con anterioridad a la constitución de la sociedad, la venta de los productos de parafarmacia/ortopedia se realizaba en el local de farmacia del paseo Federico García Lorca, 19, por el propio D. Nicanor como parte de su actividad económica
- Según la información proporcionada por la Tesorería General de la Seguridad Social, en la farmacia trabajaban, junto con D. Nicanor, una plantilla media 8,07 empleados en el año 2010, 8,07 en el ejercicio 2011, 8,45 empleados en 2012 y 8,06 en el año 2013. Todos ellos estaban dados de alta en la Seguridad Social como empleados de D. Nicanor.
En lo que hace a la simulación, hemos de estar a lo dispuesto en el artículo 16 de la LGT, según el cual:
'1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'
También es necesario tener en cuenta el estudio de la simulación abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa
en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria.
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'
Además el fundamento de derecho quinto de la Sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación
con la prueba de las presunciones y afirma que:
'en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGTque 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'
Igualmente, la Sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: 'la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (recurso de casación 6683/2000, FD Quinto), supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual '[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que '[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' (apartado 1), que '[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios' (apartado 2), y que '[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente' (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281a 1289 del Código Civil, pues 'la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos', verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de 'los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato' [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala
de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que 'la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma', de modo que 'la 'causa de la simulacióni' debe acreditarla la Administración que la alega' (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214CCy 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:
' 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).'
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala:
'58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual
adoptada.'
Finalmente, el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual ' la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'
CUARTO.-Sentado lo anterior, las alegaciones sobre inexistencia de simulación planteadas en el escrito de demanda han de ser asimismo rechazadas siendo obligado remitirnos nuevamente a nuestra precitada Sentencia 656/2021, de 3 de diciembre, en la que hemos dicho:
'SÉPTIMO.-En consideración a las alegaciones del recurrente y la regularización practicada, la cuestión de fondo que se discute es si hubo simulación en la actividad económica declarada por la entidad actora en el Impuesto sobre Sociedades de 2010 a 2013.
En el caso de autos, pese a lo que sostiene la parte actora, existe un supuesto de
simulación relativa puesto que con la apariencia de dos unidades económicas y de dos
actividades económico empresariales diferenciadas y autónomas, en realidad existía en los ejercicios comprobados una única actividad llevada a cabo por la persona física, titular de la farmacia en la que no solo vendía productos farmacéuticos sino también los productos cuya venta atribuía a la mercantil recurrente Orpavalles, S.L.
Según el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , para que la prueba de las presunciones surta efectos es necesario que entre el hecho demostrado y el que se trate de deducir exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
Y se infiere con toda claridad la existencia de una única actividad económica realizada por el farmacéutico titular, de acuerdo con el criterio de la lógica humana, aplicando la prueba de las presunciones, de los siguientes hechos debidamente constatados por la Inspección:
- La sociedad Orpavalles SL se constituyó y se dio de alta en el epígrafe 659.3 del IAE para llevar a cabo una actividad económico empresarial que ya se venía realizando en el mismo lugar por el mismo titular de la farmacia y con los mismos medios.
- Esta sociedad carecía de trabajadores y de local en el que vender los productos que aparentemente comercializaba y el local donde se producía esa apariencia pertenecía a su único socio y al que no pagaba renta alguna. La mercantil poseía un almacén que alquilaba a Don Nicanor, pero en ella almacenaba también los artículos de parafarmacia y ortopedia.
- La licencia de farmacia solo la pueden obtener las personas físicas según el artículo 103 de la citada Ley General de Sanidad.
- En realidad la venta de los productos la estaba realizando la farmacia con sus medios y no la sociedad con los suyos propios de los que carecía.
- No se acredita ninguna finalidad económica en la actividad de venta de productos de parafarmacia y ortopédicos por la sociedad más allá de derivar parte de los rendimientos obtenidos por el socio a Orpavalles para obtener un ahorro fiscal y tributar menos en el IRPF.
Por tanto, aunque sean legítimas la libertad de empresa mediante la constitución de sociedades para el ejercicio de actividades económicas y la economía de opción, en este caso no se puede considerar como manifestación de dicha libertad ni de la economía de opción la constitución de Orpavalles en cuanto a la venta de productos de parafarmacia y ortopedia.
Sostiene la parte actora que se trataba de negocios reales y con causa propia y
presentó las autoliquidaciones de impuestos, libros y cuentas reales y contaba para su
desarrollo con su mobiliario contabilizado, programa informático para facturar propio, propia TPV para el cobro, tiques y facturas a su nombre, inventario de existencias, cuentas bancarias y local comercial que arrienda al titular de la farmacia.
Una vez constatada la simulación relativa y la inexistencia de infraestructura para la comercialización y venta de los productos que Orpavalles SL declaraba, la presentación de declaraciones tributarias, el mobiliario contabilizado, el programa informático, la TPV independiente, las existencias y las cuentas bancarias se emplearon para aparentar unidad económica autónoma en realidad inexistente y lo mismo sucedió con el cómputo como ingreso para la sociedad y gasto para el socio.
Y resulta correcta la regularización practicada con imputación de los rendimientos obtenidos por Orpavalles SL y de los gastos necesarios para su obtención a su único socio, respecto de la actividad de venta de artículos de parafarmacia y ortopedia y el mantenimiento de los ingresos y gastos procedentes de la actividad de arrendamiento de local en sede de la mercantil.'
QUINTO.-Finalmente, el aquí recurrente cuestiona los precios de venta calculados por la Inspección.
De un lado, pretende la aplicación del principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución Española para que se modifique la cifra de ventas aludiendo a los datos tomados en cuenta por la Inspección en relación con otro obligado tributario. Es evidente que esta pretensión no puede tener acogida pues la Sala no dispone de datos que nos permitan afirmar que, efectivamente, existe la infracción de dicho derecho fundamental y que, además, conlleva la aplicación de los cálculos postulados por el interesado.
De otro lado, se argumenta que la farmacia ofrecía descuentos en un programa diferente del utilizado para facturar en la oficina de farmacia, si bien asume que tales descuentos no figuraban en el programa de facturación ni en los datos que la Inspección se llevó.
Se expone que era una práctica consistente en ofrecer un descuento del 10 % sobre los tickets de compra acumulados a partir de 100 euros. Este descuento se materializaba en productos de parafarmacia, tales como gel, champú, pasta de dientes o cremas, que se entregaba sin coste para el cliente, haciendo así efectivo el descuento. El producto en cuestión se facturaba en el programa a precio de venta al público para darle salida del almacén.
Vistas las alegaciones de la parte actora es obligado recordar que sobre ella pesa la carga de la prueba de sus afirmaciones pues, según el artículo 105.1 de la LGT, ' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
Constan en actuaciones los archivos de excel anuales presentados para identificar a los clientes con descuentos (con columnas Nombre -NIF, en muchos casos sin especificar o incompletos y los meses, con anotaciones de 10,15 ó 20), que suman un total de 59.845 euros en el año 2012.
El fichero formato Excel con los datos de los clientes sólo muestra los puntos obtenidos y canjeados en cada uno de los ejercicios (2010 a 2013), sin que se pueda inferir conclusión alguna de dichos datos. En los de PROMOCION CLIENTES, se mezclan los tickets de diferentes años que tan solo aparecerían identificados por la fecha que se les asocia; además, sólo se aportaron los ficheros de 15 clientes, apareciendo un número notablemente superior en el de PROMOCIONES TICKETS.
Ahora bien, no consta el concepto del descuento ni los artículos a los que se aplican. Tampoco se acredita su inclusión en los correspondientes tickets o facturas que, en realidad, no se aportan, pues el fichero PROMOCIONES TICKETS identificado por el recurrente sólo tiene un listado de nombres con un supuesto gasto asociado que incluye cifras inferiores a los 100 euros, por lo que, además de ser insuficiente para acreditar los extremos pretendidos, tampoco es coherente con las explicaciones ofrecidas por el interesado habida cuenta que, supuestamente, tales descuentos sólo se ofrecen a partir de un gasto acumulado de 100 euros. En todo caso, el mero dato numérico no identifica el ticket ni los productos adquiridos cuyo coste daría derecho al descuento materializado en productos de parafarmacia y, si se coteja con los escasos datos de PROMOCION CLIENTES, resulta que se ha acumulado la cuantía de tickets de distintos años, lo que tampoco se corresponde con la dinámica de descuentos expuesta.
Tampoco las manifestaciones de los empleados son concluyentes pues ni son coincidentes ni pueden complementar la escasa documentación aportada.
Los artículos regalados se contabilizaron como gasto con su compra y, según se afirma, no han originado un ingreso paralelo pues únicamente se factura en el programa con precio de venta al público para darlo de baja en el almacén, sin anotarlo como ingreso. Por tanto, su doble contabilización como descuento supondría duplicar el gasto.
En definitiva, se aprecia un defecto de prueba sobre la existencia y gestión de estos descuentos que, según las normas aplicables en la materia, ha de perjudicar al recurrente cuyas alegaciones, por tanto, han de ser desestimadas.
SEXTO.-Por último, en el escrito de demanda no se ha formulado ninguna alegación en relación con el acuerdo por el que se impone una sanción de 95.385,75 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del IRPF, tipificada en el artículo 191 de la LGT.
En consecuencia, esta Sala no puede efectuar consideración alguna al respecto, al entender que si bien el recurrente ha impugnado el acto, no ha combatido su contenido de ninguna forma, por lo que debe ser confirmado.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
SÉPTIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 54/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que traen causa.
SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0054-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0054-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
