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03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 241/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 85/2021 de 02 de Diciembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 02 de Diciembre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: SASTRE, ALEJANDRO VALENTÍN
Nº de sentencia: 241/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100236
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:4267
Núm. Roj: STSJ CL 4267:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 241/2021
En la ciudad de Burgos a dos de diciembre de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a instancia de BODEGAS RODITRANS ARANDA SL, representada por el Procurador Sr. Moliner Gutiérrez y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEÓN, representado y defendido por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, de fecha 26 de febrero de 2021, que desestima las reclamaciones económico- administrativas nº 09-00535-2020 y acumulada 09-00119-2021, interpuestas, por la mercantil RODITRAS ARANDA SL, contra: 1) el acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que determina una cantidad a ingresar de 639'83 euros, de los cuales 574'26 corresponden a la cuota del impuesto y 65'57 a los intereses de demora; 2) el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 287'13 euros.
La demandante, RODITRANS ARANDA SL, en el suplico del escrito de demanda, solicita que se anule la resolución administrativa impugnada y se reconozca la compensación de bases imponibles negativas como el ejercicio de un derecho, y no de una opción tributaria.
En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora los siguientes motivos: I) la indebida restricción del ejercicio del derecho a la compensación de las bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades, porque la compensación de bases imponibles negativas constituye un derecho que puede ejercitarse en un plazo determinado, de suerte que, incluso en fase de comprobación, podría ejercitarse el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores y si la pretensión de compensación se incluyó en la autoliquidación, extemporánea pero espontánea, no puede denegarse sólo por el hecho de que la presentación se haya hecho unos días después de finalizado el plazo. II) Ausencia del elemento subjetivo necesario para imponer sanciones: 1) tanto el acuerdo de imposición de sanción como el TEAR razonan la existencia de culpabilidad por exclusión, es decir, que la actuación de la recurrente es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad y además, para ello, emplean fórmulas estereotipadas. 2) En el caso de la compensación de bases imposibles negativas, la interpretación razonable de la norma resulta más que evidente, como lo evidencia las distintas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y los autos del Tribunal Supremo que han admitido a trámite dos recursos de casación, al objeto de determinar si se trata de un derecho del contribuyente o de una opción tributaria.
La Administración demandada, representada y defendida por la Abogacía del Estado, se ha opuesto a la demanda en base a los siguientes motivos: I) la cuestión controvertida es estrictamente jurídica, pues no discute la actora que presentó la liquidación del Impuesto sobre Sociedades fuera del plazo establecido legalmente y que en dicha liquidación procedió a aplicarse la compensación de bases imponibles generadas en ejercicios anteriores. II) La compensación de bases imponibles negativas exige su ejercicio por parte del contribuyente mediante la oportuna autoliquidación presentada en plazo, que no es un mero requisito formal, pues tal compensación se configura legalmente como una opción al poder compensar o no las bases imponibles negativas de ejercicios previos, por lo que si el contribuyente no presentó en plazo la declaración debe entenderse que optó por no compensar las bases imponibles negativas no pudiendo rectificar de forma extemporánea tal opción. III) El criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Burgos, sentencias de 16 de diciembre de 2019 (rec. 105/2019) y de 29 de abril de 2011 (rec. 138/2010), así como de otros Tribunales. IV) El acuerdo sancionador está ampliamente motivado, pues no se razona la culpabilidad por exclusión, ni se hace simplemente mención a la ausencia de causas de exoneración, ni se basa en afirmaciones genéricas. V) Existencia de culpabilidad, pues basta la simple negligencia o ausencia de la diligencia exigible al contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria, como sucede en este caso, pues se presentó la declaración del Impuesto extemporáneamente, sin que exista justificación para ello, compensando bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que eran conocidas antes de la finalización del plazo de presentación de la declaración, por lo que era exigible otra conducta distinta a la recurrente, como es la presentación en plazo de la declaración más allá de la supuesta discrepancia interpretativa.
La actuación administrativa impugnada es una resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla y León, Sala desconcentrada de Burgos, que desestima dos reclamaciones económico-administrativas interpuesta, por la mercantil demandante, contra: 1) el acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que determina una cantidad a ingresar de 639'83 euros, de los cuales 574'26 corresponden a la cuota del impuesto y 65'57 a los intereses de demora; 2) el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional anteriormente citada, por importe de 287'13 euros.
En la resolución administrativa dictada por el TEAR se dice: I) que el Tribunal Económico Administrativo Central ha establecido como criterio:
En el acuerdo de liquidación provisional, de fecha 10 de agosto de 2020, se dice: considera este Órgano Gestor que el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción'. Además, se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración, y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. De acuerdo con los datos que constan en esta Administración, la autoliquidación del impuesto de sociedades del ejercicio 2016 se presentó en fecha 29.09.2017, siendo el último día para su presentación el 25-07-2017 por tanto lo hizo fuera del plazo legalmente establecido para ello. Por tanto, y de acuerdo con el punto anterior, en caso de presentarse de forma extemporánea, como es el caso, la declaración del Impuesto de Sociedades, no procederá la aplicación de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores puesto que la circunstancia de no ejercitar en período reglamentario de declaración el derecho a compensar optando por su total diferimiento no puede ser objeto de rectificación mediante la presentación extemporánea, sin perjuicio, de que en futuras declaraciones pueda optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo. Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 574,26 euros, más intereses de demora por importe de 65'57 euros.
En el acuerdo de imposición de sanción, de fecha 20 de enero de 2021, se dice: En el presente caso, no cabe hablar de una discrepancia meramente interpretativa en el sentido de que un sujeto pasivo pueda estimar razonablemente un criterio interpretativo distinto a la claridad con que se expresa la Ley; así, la sociedad RODITRANS ARANDA SL ha reflejado Bases imponibles negativas a compensar de ejercicios anteriores habiendo presentado la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016 fuera de plazo. Se estima, por tanto, que la conducta que ha determinado la comisión de la infracción observada fue voluntaria, en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 179.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Por otra parte, no se aprecia la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en el artículo 2 del Real Decreto 1930/1998, se estima que procede la imposición de la sanción.
Del examen del expediente administrativo, resulta: I) el día 29 de septiembre de 2017, la mercantil demandante presentó la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016. Consta en la liquidación: -negativa sin actividad/ resultado cero. -Que está marcada la casilla 00027 base imponible negativa o cero. -Que en la base imponible consta: Casilla 00547 Compensaci ón de bases imponibles negativas períodos anteriores (desglose en página 15) 2.297'03 euros. II) El día 19 de junio de 2020 fue notificada, a la mercantil demandante, propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones, de fecha 17 de junio de 2020, en la que se indica: Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional. El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto: Comprobación de la opción ejercitada para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, conforme a lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se propone un importe a pagar de 574'26 euros. III) La mercantil demandante presentó alegaciones con fecha 3 de julio de 2020. IV) Con fecha 10 de agosto de 2020 fue dictado el acuerdo de liquidación provisional. V) La mercantil demandante interpuso, con fecha 12 de septiembre de 2020, reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación provisional, que ha sido desestimada por la resolución que es objeto de impugnación en este recurso contencioso-administrativo. VI) Con fecha 11 de agosto de 2020, fue notificada a la mercantil demandante la iniciación de procedimiento sancionador, como consecuencia de que pudiera haber cometido la siguiente infracción tributaria: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. VII) Con fecha 2 de septiembre de 2020, la mercantil actora presentó alegaciones al acuerdo de inicio de procedimiento sancionador. VIII) Con fecha 20 de enero de 2021 fue dictado el acuerdo de imposición de sanción. IX) La mercantil demandante interpuso, con fecha 8 de febrero de 2021, reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción, que, acumulada a la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional, ha sido desestimada por la resolución que es objeto de impugnación en este recurso contencioso-administrativo
El artículo 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece: Naturaleza. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley. El artículo 10 de la misma Ley 27/2014 establece: Concepto y determinación de la base imponible. 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. El artículo 124 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades establece: Declaraciones. 1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
El artículo 26 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece: Compensación de bases imponibles negativas. 1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación. 5. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
El artículo 119 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: Declaración tributaria. 3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Esta Sala, en la sentencia nº 133/2021, de 25 de junio de 2021, recaída en el recurso nº 8/2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. González García, en un supuesto similar, ha dicho:
'
Es un hecho no controvertido que la recurrente presentó la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 de forma extemporánea el día 5 de octubre de 2016, venciendo el plazo el día 25 de julio de 2016.
Con ocasión de dicha declaración, la actora optó por compensar bases imponibles negativas que arrastraba de ejercicios precedentes, lo que no fue admitido por la Administración, por considerar que se había declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores, pues al haberse presentado fuera de plazo la declaración, no podía ya optarse por la compensación; razón por la que se modificó la base imponible declarada, practicando oportuna liquidación.
La cuestión controvertida es estrictamente jurídica, y se centra en determinar si el hecho de presentar de forma extemporánea la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 impidió la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de acuerdo con lo dispuesto en el art. 119.3 de la LGT.
Sobre esta cuestión y como pone de relieve el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, se ha pronunciado esta Sala en la sentencia dictada en el recurso 105/2019 y más recientemente en la sentencia de 14 de junio de 2021 dictada en el recurso 5/2021 y lo ha hecho en los siguientes términos que procedemos a reproducir por razones evidentes de seguridad jurídica:
Para resolver tal cuestión, hemos de partir de que la presentación de una autoliquidación por Impuesto de Sociedades, es una obligación tributaria formal conforme al art. 29.2 c) de la LGT en cuanto establece que: 2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones: a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención. b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
Dicha autoliquidación, en el caso del Impuesto sobre Sociedades, conforme al art. 124LIS, ha de presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, debiendo significarse que la falta de presentación en plazo y de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para quien incumple, tales como sanción y recargos y todo ello sin perjuicio de lo que pueda derivarse como consecuencia de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes, como aquí aconteció.
A tales efectos, hemos de estar a la regulación que la normativa específica del Impuesto de Sociedades realiza de la compensación de bases imponibles negativas en el art. 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, que establece que: Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación. En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.(...)'
Disponiendo por su parte el art. 119.3LGT que '3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán recticarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.'
Pues bien, una interpretación literal de tal precepto nos lleva a concluir con el TEAR que, si cualquier modificación respecto del ejercicio de una opción se ha de realizar dentro del periodo reglamentario de declaración, en el supuesto de que la declaración no se presente en plazo, como no puede modificarse la opción, tampoco cabe entender que pueda ejercitarse la misma.
Y es que como señala Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2019 (RG 06054/2017) remitiéndose a otra anterior de 9 de abril de 2019 (RG 03285/2018) cuyas consideraciones compartimos, lejos de las interpretaciones que puedan hacerse del artículo, el mismo dice lo que dice, y es que el contribuyente del IS puede compensar las BINs que tuviese pendientes de aplicación o puede no compensarlas, con las bases imponibles positivas objeto de liquidación o autoliquidación con los límites previstos, y esto signica que puede elegir por compensarlas o no compensarlas, pudiendo, además, optar el contribuyente en qué período o períodos compensa y en qué cuantía. El articulo con el término 'podrán', expresa posibilidad, más concretamente, concreta la posibilidad que tiene el contribuyente de compensar sus BINs provenientes de ejercicios anteriores, es decir, le otorga la opción de hacerlo, opción que debe ser ejercitada al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario. Es evidente que si la modicación del ejercicio de opción sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3LGT , la opción misma sólo puede ser ejercitada en dicho plazo, lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, permitiéndole ejercitar opciones de manera extemporánea, mientras que quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento.
En esa Resolución se conrma lo que ha venido siendo criterio doctrinal de ese Tribunal Central, esto es, la posibilidad que la normativa tributaria del IS reconoce al sujeto pasivo de compensar, en un ejercicio, las BIN`s procedentes de ejercicios anteriores aun no compensadas (o no hacerlo) es una 'opción tributaria' a todos los efectos. Y así, la Resolución de ese Tribunal de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013) seguida por el TEAR, lo recogía expresamente, al señalar: Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes denido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso armativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el articulo 119.3 LGT anteriormente trascrito, por lo que las alegaciones vertidas por la recurrente con relación a tales extremos han de decaer.
Así las cosas, y sin perjuicio de existir diversas posibilidades, en los supuestos en que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, coincide esta Sala con el TEAC en considerar que con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá recticar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pues lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Consecuentemente, como señala la Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019, asumiendo la previa de 4 de abril de 2017 ( RG 1510/2013), la no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BIN?s que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es ésta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BIN?s de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos recogidas en su Resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015).
Expresándolo, en otros términos, el no presentar en plazo su autoliquidación, en cuanto a la aplicación de BIN?s al ejercicio, lleva a entender que diere su compensación, pues de otra manera, no sólo habría que entender que sí van a compensarse las BIN?s, sino también qué importe se va a compensar, esto es, si se va agotar el importe de las BIN?s pendientes o no se va a agotar.
En definitiva, siendo la compensación de BIN?s una opción tributaria, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que, en términos expresados en la Resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de analizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las BIN?s existentes; supuesto éste que no concurre en el presente caso, por lo que las alegaciones formuladas por el actor con relación a la reformulación del improvisado criterio del TEAC, necesariamente han de decaer.
Y llegados a este punto, hemos de significar que también es criterio del Tribunal Central que la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas BIN?s en el plazo señalado para ello equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación. Así, cuando la cuota tributaria se pone de maniesto tras el incumplimiento del obligado tributario (puesto que presentar extemporáneamente una declaración es incumplir con una obligación tributaria formal) éste ya ha perdido la oportunidad de hacer valer, como reza el articulo 119.3 LGT, 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración' y este Tribunal entiende que la correcta declaración es aquella que es realizada en el plazo legalmente previsto al efecto. Sic, continúa el precepto: (las opciones) 'no podrán recticarse con posterioridad a ese momento, salvo que la recticación se presente en el período reglamentario de declaración'. Es decir, una opción sólo puede ejercitarse en plazo reglamentario, porque sólo en ese plazo se podría modicar, o lo que es lo mismo, cualquier manifestación en referencia a una opción sólo tendrá efectos frente a la Administración si se realiza en el plazo de cumplimiento voluntario o reglamentario.
Dicho criterio, por lo demás, es compartido por la Dirección General de Tributos recogido en su Contestación a la Consulta Vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre (LA LEY 2680/2018), en la que el Centro directivo expone que, a su juicio, el hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente a un ejercicio concreto del IS en el plazo regulado en el art. 124LIS implica que la sociedad no ejercitó el derecho a compensar BIN?s de ejercicios anteriores que tuviera disponibles, optando con ello por su total diferimiento, no siendo posible recticar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea.
Lo hasta ahora expuesto, necesariamente conlleva la desestimación del recurso, sin que sea admisible entender que estamos ante una sanción de facto, como apunta la recurrente, pues la falta de presentación en plazo de la correspondiente autoliquidación, haciéndolo de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para el obligado tributario que incumple, las cuales pueden ir desde la sanción prevista en el art. 198LGT - para el caso de que no se derive de ello perjuicio económico para la Hacienda Pública - hasta los recargos por declaración extemporánea previstos en el art. 27LGT, sin perjuicio, obviamente, de lo que se derive, en términos de regularización, de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes, como aquí aconteció en los términos reflejados en el FJ Tercero de la presente resolución.
En último término, no resulta aplicable la jurisprudencia invocada, pues como se ha dicho, entendemos que el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una opción tributaria a todos los efectos, que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, por tanto, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el art. 119.3LGT anteriormente trascrito, como así lo ha entendido esta Sala igualmente en la sentencia dictada en el 16 de diciembre de 2019 en el recurso contencioso administrativo número 105/2019, de la que fue Ponente Doña Concepción García Vicario, siendo idéntico el criterio al expuesto en la presente sentencia y al que debemos atenernos por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina, mientras no se pronuncie el Tribunal Supremo en el recurso de casación que ha sido admitido a trámite por el Auto de 13 de noviembre de 2020 en el recurso de casación 4300/2020.
Y no obstante si lo ha hecho, como indica el Abogado del Estado, sobre la opción extemporánea cuando expresamente se establece un plazo al efecto, en su sentencia dictada en el recurso de casación 5692/2017, de 18 de mayo de 2020, de la que ha sido Ponente, D. José Antonio Montero Fernández y en la que se argumenta, que:
...
Tampoco es correcto partir de la premisa que ofrece la parte recurrente, en el sentido de que el ejercicio de la opción es un mero requisito formal, cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto. No siendo, pues, un mero requisito formal decae el apoyo jurisprudencial que pretende la parte recurrente encontrar en sentencias de este Tribunal, en las que efectivamente se vino a incumplir un mero requisito formal y sus consecuencias, que no es el caso. En este asunto, el ejercicio de la opción no es requisito formal como tal cuya concurrencia se exige a los efectos de obtener un beneficio fiscal, sino que el ejercicio de la opción constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia, es el contribuyente el que debe materializar la opción manifestando tácita o expresamente por cuál se decanta al hacerlo por una u otra no cumple requisito formal alguno, sino que simplemente hace efectiva su elección entre las alternativas posibles delimitadas legalmente con anterioridad.
En el caso que nos ocupa, como se ha dicho y resulta sin duda del iter normativo, correctamente delimitado en la sentencia de instancia, la opción que se le ofrecía al contribuyente era el régimen general o el especial, para optar por el régimen especial debía realizar al efecto una declaración en un plazo determinado, siendo la alternativa, de no hacer la declaración o no hacerla en plazo, optar por el régimen general. Por tanto, cuando presentó extemporáneamente la declaración optando por el régimen especial, modelo 149, su opción por el régimen general ya se había hecho efectiva con el mero transcurso del plazo, por lo que no resultaba correcta declarar, modelo 150, ya por el régimen especial como hizo al mismo tiempo que presentaba el modelo 149, pues pasado el plazo cabe identificar una clara manifestación tácita de voluntad en el ejercicio de la opción a favor del régimen general.
El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT. Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios.
Y siendo estos argumentos todo ello con las consecuencias jurídicas precedentemente descritas, por lo que habiéndolo entendido así la resolución del TEAR impugnada, procedente será desestimar el recurso interpuesto.'.
También, sobre la misma cuestión, se ha pronunciado esta Sala, como dice la sentencia, en la sentencia dictada en el recurso 105/2019 y más recientemente en la sentencia nº 175/2021, de 24 de septiembre de 2021, dictada en el recurso 86/2021.
Como se alega por la Abogacía del Estado, no es un hecho controvertido, y además resulta del expediente administrativo que la mercantil demandante presentó fuera del plazo legalmente establecido la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2016, pues la liquidación fue presentada el día 29 de septiembre de 2017 y el plazo para la presentación finalizó el día 25 de julio de 2017.
El presente supuesto, en su aspecto fáctico, coincide por tanto con el examinado por esta Sala en la sentencia parcialmente trascrita (que, como se visto, dice: Es un hecho no controvertido que la recurrente presentó la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 de forma extemporánea el día 5 de octubre de 2016, venciendo el plazo el día 25 de julio de 2016).
Pues bien; como dice la sentencia parcialmente trascrita de la Sala, al criterio expuesto debemos atenernos por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina, mientras no se pronuncie el Tribunal Supremo en el recurso de casación que ha sido admitido a trámite por el Auto de 13 de noviembre de 2020 en el recurso de casación 4300/2020.
La pretensión deducida en el presente recurso, en consecuencia, no puede encontrar favorable en cuanto a este motivo, pues el acto administrativo impugnado es conforme a derecho.
En la demanda se alega que no existe el elemento subjetivo de la infracción, que debe concurrir para imponer sanciones.
Son dos las cuestiones que plantea la parte actora en relación con el elemento subjetivo de la infracción: 1) la insuficiente motivación de la culpabilidad; 2) la existencia de una interpretación razonable de la norma.
También sobre estas cuestiones se ha pronunciado esta Sala.
En concreto, sobre la última cuestión, la sentencia nº 175/2021, de 24 de septiembre de 2021, dictada en el recurso 86/2021, antes citada, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. González García, dice: '
En el presente caso, la recurrente sostiene que no concurre el elemento subjetivo necesario para la imposición de sanción al no ser posible apreciar culpabilidad alguna, al obedecer su conducta a una interpretación razonable de la norma en los términos precedentemente examinados.
Hemos de tener presente que lo que se imputa en el presente caso, es que la recurrente dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, por cuanto no procedía realizar la imputación de bases negativas de ejercicios precedentes al haber presentado la liquidación fuera de plazo, la conducta de la recurrente no fue correcta al haber realizado dicha compensación contraviniendo lo establecido en el artículo 119 de la LGT, lo que ha sido confirmado por la Sala, en los fundamentos precedentes, pero ello no obsta para considerar que sobre esta cuestión existen dudas de derecho, sobre si el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una opción tributaria a todos los efectos, que se ejercita mediante la presentación de una declaración o si se trata de una derecho en la aplicación del impuesto para la adecuada determinación de la base imponible de la sociedad, que no es susceptible de ser limitado temporalmente, de ahí que el Tribunal Supremo haya admitido mediante Auto de 13 de noviembre de 2020, dictado en el recurso de casación 4300/2020 al entender que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia el Dilucidar, interpretando el artículo 119.3LGT, si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación declarada resulta extemporánea, determinando si el ejercicio de la opción compensatoria de bases negativas es un mero requisito formal cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto o, por el contrario, constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia.
Por lo que existe una interpretación de la normativa aplicable avalada por sentencias de los TSJ y diferente a la mantenida por la Administración Tributaria y que aunque se estime por esta Sala, que la misma fue la correcta, sin embargo ello no justifica sin más la existencia de la infracción tributaria imputada y que en este caso puede considerarse que la conducta de la recurrente se amparaba en una interpretación razonable de la norma, que si bien no se comparte, no por ello puede tacharse de irracional o irrazonable a los efectos de la atribución de responsabilidad que ahora nos ocupa; razón por la que entendemos que la actuación de la recurrente, en cuanto no es reveladora de un ánimo de intentar dejar de ingresar, no puede justificar la imposición de sanción alguna, pues como se ha dicho, es necesario que concurra también el elemento intencional contenido en toda infracción normativa, lo que no se aprecia en el presente caso, lo que impide estimar la concurrencia del necesario elemento de culpabilidad y excluye toda responsabilidad en el ámbito sancionador que ahora nos ocupa, por lo que desde esta perspectiva, procedente será estimar el recurso, al considerar no ajustada a derecho la sanción impuesta.'.
El mismo criterio resulta de aplicación en el presente supuesto, pues, como conocen las partes, existen resoluciones judiciales que respaldan la tesis sostenida por la parte actora.
En consecuencia, no puede apreciarse el elemento subjetivo de la infracción, que debe concurrir necesariamente para que proceda la imposición de una sanción.
Por todo lo expuesto, ha de estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo, pues la resolución administrativa impugnada no es conforme a derecho en cuanto mantiene el acuerdo sancionador.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al estimarse en parte la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo y apreciarse que el asunto plantea dudas de derecho, no procede hacer condena en costas.
Fallo
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación de RODITRANS ARANDA SL, frente a la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos contraria a derecho únicamente en cuanto mantiene la sanción impuesta, pronunciamiento en el que se anula, al igual que el acuerdo de imposición de sanción.
Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.