Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 243/2022, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 359/2020 de 11 de Marzo de 2022

Encabezamiento

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TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Plaza San Francisco nº 15

Santa Cruz de Tenerife

Teléfono: 922 479 385

Fax.: 922 479 424

Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org

Procedimiento: Procedimiento ordinario

Nº Procedimiento: 0000359/2020

NIG: 3803833320200000636

Materia: Administración tributaria

Resolución:Sentencia 000243/2022

Demandante: Carlos Miguel; Procurador: HAYDEE HERNANDEZ CORREA

Demandado: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS

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SENTENCIA

Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés

Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío (Ponente)

Ilma. Sra. Magistrado Doña Ana Teresa Afonso Barrera

En Santa Cruz de Tenerife a 11 de marzo de 2022, visto por esta Sección Primera de la SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso Contencioso-Administrativo seguido con el nº 359/2020 por cuantía de indeterminada interpuesto por Carlos Miguel, representado/a por el Procurador de los Tribunales Don/ña Haydee Hernández Correa y dirigido/a por el Abogado Don/ña Ernesto David Santana Tapia, habiendo sido parte como Administración demandada TEAR y en su representación y defensa el Abogado del Estado, se ha dictado EN NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan

A.- En resolución de fecha 10 de septiembre del 2020 dictada por el TEAR se desestimaron de modo acumulado las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación dictados por la AEAT en relación al IRPF ejercicios 2015 y 2016, estimando únicamente, en relación al ejercicio 2016, la parte referente a la eliminación de la discapacidad sin motivación alguna.

B.- La representación de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se declarase la acreditación de las restituciones patrimoniales relativas a las operaciones vinculadas, declarando la improcedencia de los ajustes primarios y secundarios propuestos por la administración demandada, relativos al IRPF ejercicios 2015 y 2016 por haberse operado las restituciones antes de la firma de las actas de inspección así como se acordase la revocación y anulación de los ajustes primarios y secundarios correspondientes a la participación del recurrente en la entidad ONE & GO 2005 SLP por considerarlos contrario a derecho y en su lugar dictar una sentencia que entre al resolver sobre el fondo del asunto, en el sentido de que sean estimadas las alegaciones manifestadas por esta representación, se anulen las liquidaciones provenientes de las actas de inspección en cuanto a los referidos ajustes primarios y secundarios, resolviendo en el sentido de la petición formulada y por los motivos recogidos en la demanda. Con expresa condena en costas a la demandada.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado, condenando en costas a la recurrente.

SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas

Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.

TERCERO: Conclusiones, votación y fallo

Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilma. Sra. Magistrado Doña María del Pilar Alonso Sotorrío que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 10 de septiembre del 2020 dictada por el TEAR se desestimaron de modo acumulado las reclamaciones económicas administrativas interpuestas frente a los acuerdos de liquidación dictados por la AEAT en relación al IRPF ejercicios 2015 y 2016, estimando únicamente, en relación al ejercicio 2016, la parte referente a la eliminación de la discapacidad sin motivación alguna.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

El recurrente no solicitó que se sumasen nuevamente los montantes derivados de las nóminas del socio profesional y que ya habían sido incluidos, sino que lo alegado fue que la suma, tanto de las nóminas como de las facturas representaban más del 75% de los rendimientos de la sociedad y por ello se cumplía lo señalado en el art 18.6.b) de la LIS.

Procediendo la suma tanto de los rendimientos procedentes del trabajo como de las actividades económicas desempeñadas y que son abonados al recurrente por la entidad.

Las facturas emitidas por el recurrente a la entidad en el ejercicio 2016 fueron objeto de corrección en la declaración del 2016 dado que por error no se incluyó la factura n.º NUM000 de fecha 2/12/2016.

El TEAR interpreta erróneamente lo solicitado que no era más que la debida aplicación del art 18.6.b) de la LIS.

Existiendo una verdadera y efectiva restitución patrimonial.

La misma se constata en la contabilidad aportada que se encuentra asentada en las cuentas contables 551, 465, 475, 572.

Estimando el TEAR que no se toman en consideración por falta de prueba , se procede a la aportación de la documentación correspondiente a fin de acreditar la real y efectiva restitución patrimonial ya que de la misma se aprecian todos los gastos, compras y retiradas destinas a sufragar las necesidades del recurrente.

Gastos de todo índole que no tienen la consideración de gastos fiscales de la entidad y que se deben imputar a los socios o partícipes de la misma.

Y ello conforme a los art 10.3 de la Ley 27/2014 y 35.2 del Código de Comercio.

Todo gasto contable será fiscalmente deducible si cumple las condiciones de inscripción contable, imputación con arreglo al devengo, correlación de ingreso y gastos y justificación documental salvo que tenga la consideración de no deducible fiscalmente.

Conforme al art 15 de la LIS no tienen consideración de gasto fiscalmente deducible los donativos y liberalidades, letra e).

Por lo que los gastos particulares cargados a la cuenta de la sociedad no son fiscalmente deducibles y constituyen un abono por actividad profesional al socio pudiendo considerarse retribuciones ya en especie o en pago a cuenta de servicios profesionales.

Los importes en metálico entregados al socio para la adquisición de bienes, derechos o servicios se han de considerarse abono de los rendimiento de actividades económicas, incardinables en el art 42.1 de la Ley 35/2006 del IRPF.

La valoración de la renta dada la vinculación de la sociedad y el socio debe efectuarse conforme al art 41 de la LIRPF entendiendo la referencia al art 18 de la Ley 27/2014.

Habiendo supuesto pagos a cuenta o pagos de honorarios por lo que siempre ha operado la restitución patrimonial.

La inspección señala que los registros contables aportados no sirve de prueba, sin embargo el TEAR en la resolución de 9-4-2019 si los admite y considera que si son prueba de dicha restitución y la improcedencia de los ajustes secundarios, reconociendo sus plenos efectos legales y que las posibles modificaciones que puedan resultar serán directamente imputadas a efectos contables y por tanto fiscales en el propio ejercicio en donde procedan los hechos.

En la reciente resolución de 2-11-2020 dictada en relación a la entidad ONE & GO 2005 SLP tenía por objeto determinar si procede reconocer la rectificación del IS ejercicio 2014 pretendida y con remisión a las normas n.º 22 del RD 1514/2007 relativa a cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables, señala que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se aplican las mismas normas y concluye señalando que al no haberse elaborado las cuentas anuales con anterioridad a la solicitud de rectificación de autoliquidación, las citadas cuentas ya se realizaron considerando las modificaciones pretendidas en dicha rectificación , dado que no se habían aprobado por la junta general las cuentas del 2014 cuando se advierte el error contable y por ello no eran definitivas, por lo que las modificaciones que puedan resultar serán directamente imputables a efectos contables y fiscales.

Siendo estimatoria parcial dicha reclamación, ordena la retroacción a fin de que se compruebe si procede o no reconocer la rectificación de la declaración del IS ejercicio 2014 solicitada.

Las cuentas anuales del IS correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016 fueron aprobadas por la junta el 2/1/2018 y deben ser tenidas en cuenta pues constan operadas las efectivas y reales restituciones patrimoniales de la sociedad al recurrente.

La solicitud de rectificación del IS ejercicio 2016 presentada el 8/8/2017, antes del inicio del procedimiento de inspección en relación a dicho ejercicio, debieron ser tomados en cuenta por la administración, más cuando queda acreditada, en base a las cuentas depositadas, la debida justificación contable de la efectiva restitución patrimonial operada.

En relación al ejercicio 2015 procede igualmente retrotraer la actuaciones conforme a la resolución del TEAR dictada para la entidad, sobre los efectos de la rectificación de errores y acreditación de la restitución patrimonial.

Anulando el ajuste secundario propuesto, dado que en la parte correspondiente al recurrente ha operado en su totalidad, basándose en lo recogido en las cuentas anuales y contabilidad de la entidad para dicho ejercicio.

No procediendo realiza ninguno de los ajustes secundarios propuesto por la demanda ni en el ejercicio 2015 ni en el 2016 relativos a operaciones vinculadas por haber existido previamente las correspondientes restituciones patrimoniales.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

El TEAR estima en parte las reclamaciones en relación a la reducción de incapacidad.

El resto de las cuestiones son desestimadas, en particular en la valoración de las operaciones vinculadas entre el actor y su sociedad, la calificación dada a las retribuciones obtenidas por el socio de la sociedad como rendimientos de las actividades económicas y que no ha existido restitución patrimonial socio sociedad, siendo un ajuste artificioso.

No aportando la demanda ningún argumento respecto a lo resuelto y decidido, a lo que procede remitirse.

SEGUNDO: Por el hoy recurrente se presentó declaración por el IRPF ejercicio 2015 de la que resulto una cantidad a ingresar de 2.375,80 euros y por el ejercicio 2016 con un resultado a ingresar de 455,06 euros.

Con fecha 31/7/2017 se presentó declaración complementaria del IRPF 2015 de la que resultó una cantidad a ingresar de 73.944,59 euros.

Presentando en igual fecha declaración complementaria en relación al IRPF 2016 de la que resultó un importe a ingresar de 107.181,11 euros.

Por la AEAT se acordó e inicio de actuaciones en relación al IRPF ejercicio 2015 el día 11 de junio del 2017 cuyo objeto lo constituía la inspección de carácter general de dicho impuesto y ejercicio, citando al recurrente a comparecencia el día 10/8/2017 intentando su notificación el día 19-7-2017 resultando desconocido el domicilio al que se dirigió la notificación; el 26 de julio del mismo año no se localizó al recurrente en su domicilio informando del horario en el que estaría allí por lo que se intentó nuevamente ese día pero en el horario indicado no pudiendo realizarse la notificación por hallarse ausente; el 28 de julio se intentó nuevamente la notificación sin que se encontrara en su domicilio, hablando con el asesor tributario quien informó de que comparecería a recogerlo, el 2 de agosto nuevamente se intentó la notificación sin que el mismo estuviera.

Consta que el recurrente compareció en la agencia tributaria el 1/8/2017 a efectos de recibir notificaciones, consiguiéndose la notificación el 3 de agosto del 2017.

El día 18 de septiembre del 2017 se acordó la ampliación de actuaciones en relación al IRPF ejercicio 2016, igualmente de carácter general, 28 de septiembre del 2017 se intentó la notificación de la ampliación de las actuaciones a la inspección del IRPF ejercicio 2016, sin que pudiera efectuarse la notificación personal por ausencia del mismo siendo notificada finalmente el 18 de octubre del 2017.

Se aportó contrato suscrito entre el recurrente y la entidad ONE AND GO 2005 SL el día 1 de julio del 2015 en cuya virtud el recurrente percibiría al año 45.000 euros por labores de 1.-º representación y firma en nombre de la sociedad, 2º.- tareas, labores y funciones de dirección y gerencia, 3º.- tareas laborales y funciones técnicas y productivas adecuadas a su formación y conocimientos y 4º.- tareas, labores y funciones comerciales. Indicando que las dos primeras las realizará bajo características de personal, ajeneidad tanto en los frutos dependiente y subordina y en las dos últimas se aunará el carácter voluntario y retribuido, desarrollando todas ellas 'exclusivamente mediante la ordenación por cuanta ajena de la sociedad, sometiéndose a la dirección y al poder de organización de la sociedad y únicamente con el concurso y participación de los medios productivos , materiales y de los recurso humanos de la sociedad' siendo las dos primeras categorías tarea inherentes a su cargo y gratuitas conforme al art 4 de los estatutos de la sociedad, y las dos últimas remuneradas mediante pago mensual en doce pagas

Igualmente se aportó contrato de trabajo indefinido a tiempo parcial suscrito con FREMAP MUTUA DE ACCIDENTES DE TRABAJO Y ENFERMEDADES PR de fecha 19-10-2011.

Se aportó el contrato suscrito con la entidad FREMAP MUTUA DE ACCIDENTES DE TRABAJO Y ENFERMEDADES PR de carácter indefinido a tiempo parcial suscritos el día 19/10/2011 con el hoy recurrente como médico especialista señalando que en el desarrollo de dicho contrato la contratante le 'facilitará el material que necesite para el cumplimiento de sus funciones, tanto de tipo instrumental como farmacéutico etc así como la colaboración del personal auxiliar que precise para la mejor y más puntual atención a los pacientes', cláusula n.º 6) del contrato.

Dichas actuaciones finalizaron con el dictado de sendos acuerdos de liquidación provisional el 22 de mayo del 2018, el Acuerdo de liquidación A02 NUM002 por importe de 837,02 euros por el concepto de IRPF ejercicios 2015 y 2016 y, en segundo lugar, el Acuerdo de liquidación A02 NUM001 por IRPF ejercicios 2015 y 2016 operaciones vinculadas entre el recurrente y la entidad ONE AND GO 2005 SL e importe de 80.785,13 euros.

Notificadas las mismas fueron impugnadas mediante la interposición de sendas reclamaciones económicas administrativas.

El día 17 de julio del 2018 el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo conforme al cual ' Examinados los motivos de impugnación en que se sostiene la reclamación económico administrativa interpuesta en relación con el acuerdo de liquidación derivado del Acta A02 NUM002, dictado por este órgano con fecha 22/05/2018 (notificado al interesado con fecha 04/06/2018), se adopta el siguiente acuerdo:

- Anular la liquidación con clave NUM003 por importe de 837,02 €. - Devolver el ingreso efectuado .. - Reconocer y abonar al reclamante intereses de demora a su favor por importe de 3,53 €, . - Dictar nuevo acuerdo de liquidación en sustitución del anulado del que resulta una devolución a favor del interesado por importe de 341,83 €.'

Reclamaciones que fueron estimadas parcialmente, únicamente en relación a la eliminación de la discapacidad sin motivación alguna en el IRPF ejercicio 2016, por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

El TEAR considera en relación al artículo 18.6 b) de la LIS que 'al ser erróneo sumar, nuevamente, los montantes derivados de las nóminas al haber sido ya incluidos por la inspección para la comprobación del requisito contenido en el citado art .'.

En relación a la existencia de restitución patrimonial analiza el art 18.11 de la LIS estimando que la AEAT ya resolvió dicha cuestión, incumbiendo la carga de la prueba al actor, considera que 'tras el estudio de la prueba aportada y su escaso valor probatorio, este Tribunal no pude situarse en una posición contraria a la adoptada por la Administración respecto a la existencia de la restitución patrimonial entre el recurrente la sociedad ONE and GO 2015 S.L. es por ello que también se rechazan la tercer y cuarta de las alegaciones por falta de prueba'.

En su FD 7º pone de relieve que la administración no tuvo en cuanta, para el cálculo de los ingresos, los datos de las autoliquidaciones ni los aportados en las solicitudes de rectificación, sino que 'uso el importe de las factura aportadas por el propio contribuyente'.

Finalmente, en el FD 8º se analiza la reducción por incapacitad que es estimada.

Las actuaciones seguidas frente al hoy recurrente son consecuencias de las seguidas frente a la entidad ONE ANDO GO 2005 SL de la que es socio habiendo presentado el 8/8/2017 borradores rectificativos del IS 2015 y de rectificación del IS 2016 con solicitud de devolución de ingresos indebidos y borrador rectificativo el 11/8/2017 en relación al IS 2016.

en dichas actuaciones se examinaron los ingresos de la entidad, procedencia QUIRON HOSPITALES S.L., SERMEVA SL y clientes particulares, requiriendo a dicha entidades a fin de que informaran en relación al contrato suscrito con el hoy recurrente con el resultado que se recogen en las actas dictada por el IS en relación a la entidad ONE AND GO 2005 SL que son objeto de impugnación en el recurso seguido ante esta sala con el número 360/2020.

pero en lo que aquí importa y tal como se recoge en el A02 NUM001 se declara en relación al prestación que efectúa a favor de QUIRON HOSPITALES que 'el doctor Carlos Miguel prestaba servicios médicos de traumatología en los centros de Quirón en Santa Cruz de Tenerife y en Adeje;

- estos servicios incluían consultas ambulantes y procedimientos quirúrgicos;

- para su desarrollo utilizaba los despachos que tenía asignados en cada centro y los quirófanos que se le iban asignando en los cuadrantes de intervenciones diarias y;

- finalmente, en cuanto a la diferencia entre los servicios que prestó en el año 2015 directamente el doctor Carlos Miguel, por los que recibió rentas del trabajo dependiente, y los que prestó a través de ONE AND GO 2005 SL contesta que 'la diferencia ha sido por petición del interesado que, por razones personales y a partir de mayo de 2015, comenzó a desarrollar su actividad a través de la empresa One and Go 2005 SL'.

Mientras que en el requerimiento efectuado a SERMEVA S.L. se aporta el contrato suscrito con el hoy recurrente y se indica que 'El objeto del contrato es el desarrollo por don Carlos Miguel de la actividad médico profesional de

traumatología en el centro médico SERMEVA SL.

- El centro médico se compromete a designar y prestar el personal auxiliar del facultativo y a proporcionar a dicho personal una formación adecuada y continua.

- Este personal auxiliar estará sometido a contrato laboral con el centro médico, por lo que este último adoptará las decisiones respecto sueldo, horario, vacaciones, etc. Estando el facultativo exento de abonar emolumento alguno salvo cuando por causa imputable al mismo deban permanecer en su puesto de trabajo fuera de su horario, en cuyo caso el facultativo abonará el 50% de las horas extras que deban abonarse.

- El centro médico se encargará de concertar las citas con los pacientes y distribuir los horarios. El facultativo deberá avisar el centro médico con una antelación mínima de 48 horas en caso de no poder asistir a las citas concertadas y

para señalar los días en que desea pasar consulta.

El facultativo establecerá el importe de los honorarios a cobrar por las consultas que se repartirán entre el facultativo y el centro médico a razón del 70% y 30% respectivamente. El personal administrativo del centro médico se encargará del cobro de las consultas.

- El facultativo responderá de las posibles negligencias médicas que le sean imputables y el centro médico quedará exento de tal responsabilidad

Finalmente la entidad de la que es partícipe el recurrente ONE AND GO 2005 SL declaró que 'Las rentas satisfechas por la sociedad a su socio y administrador derivan de la dirección médica de las actividades de la sociedad; de las consultas médicas e intervenciones quirúrgicas en la especialidad de traumatología, y; también por la dirección y supervisión de intervenciones que realizan otros profesionales de la medicina.

- Respecto a la descripción de los servicios y los medios de producción que se utilizan: Los servicios que presta la entidad son los de atención a los pacientes de las propias entidades a las cuales presta sus servicios. A los pacientes, que lo son de las entidades a las que presta sus servicios, se les realiza una valoración inicial y otra en base a las pruebas diagnósticas, derivando en su respectivo tratamiento médico y/o quirúrgico.

- Respecto a la documentación de las operaciones vinculadas:

Don Carlos Miguel ejerce una actividad profesional como médico especialista en traumatología similar a la actividad empresarial que desarrolla la entidad;

A los efectos de valorar la retribución del socio se ha valorado la operación vinculada por su valor normal de mercado y la retribución del socio alcanza el 75% del resultado contable antes de impuestos de la entidad;

Los factores materiales de producción empleados son suministrados por las clínicas y centros médicos a los que presta sus servicios la entidad; las consultas y los quirófanos empleados pertenecen a las clínicas y centros médicos a los que presta sus servicios la entidad; el personal que le asiste corresponde a la clínica o centro médico al que presta sus servicios, si bien en bastantes ocasiones la entidad puede solicitar la intervención de cualquier otro especialista; los clientes finales corresponden a estas clínicas y centros médicos que son los que facturan los servicios a los pacientes;

Para la prestación de sus servicios, la entidad se sirve del doctor Carlos Miguel.'

'Además, aporta contrato suscrito por ONE AND GO 2005 SL con SERMEVA, con fecha 15-05-2015 en el que se estipula que:

- El objeto del contrato es el desarrollo por parte de don Carlos Miguel de la actividad médico profesional de traumatología en el centro médico SERMEVA.

- El centro médico se compromete a designar y prestar el personal auxiliar del facultativo. - El centro médico se encargará de concertar las citas con los pacientes y distribuir los horarios.

- El centro médico se compromete a facilitar al facultativo el material y equipamiento médico necesario para el desarrollo de su actividad.

- El facultativo establecerá el importe de los honorarios a cobrar por las consultas que se repartirán entre el facultativo y el centro médico a razón del 70% y 30% respectivamente. El personal administrativo del centro médico se encargará del cobro de las consultas.

- El facultativo responderá de las posibles negligencias médicas que le sean imputables y el centro médico quedará exento de tal responsabilidad.'

En sustento de sus pretensiones se adjuntaron al escrito de demanda numerosa documentación que no ha sido impugnada por la demandada, entre ellas se encuentran facturas por servicios automovilísticos; compra en MAKRO; restauración; nóminas; diario general en el que constan cargos de PROSEGUR, viajes, Avis, Forfait; restaurantes, hoteles, peajes autopistas, gasolineras, retiradas de efectivo, telefonía, farmacia, clínica veterinaria, servicios paypal, dentistas, El Corte Inglés ...del año 2016; seguro médico, estancias hoteleras; restaurantes; joyería; estrato de movimientos con identificación del concepto del ejercicio 2015 que incluyen viajes, compras El Corte Ingles, gasolineras, seguridad . ; certificado Junta General de la entidad ONE AND GO 2005 SLP por la que se aprueba la gestión del órgano de administración en los ejercicios 2015 con aprobación de cunetas anuales y propuesta de aplicación del citado ejercicio presentado en el Registro Mercantil el 25/1/2018; facturas de MediaMarkt; presentación en el RM el 25/1/2018 de los acuerdos adoptados por la entidad en relación al ejercicio 2016; facturas de restaurantes; ropa; juegos de consolara; dentista; servicio limpieza domiciliario; sanitarios; mobiliario; extracto de la agencia de viajes de facturas emitidas a la entidad de la que es socio el recurrente. Facturas correspondientes a los años 2015 y 2016 y abonadas con cargo a la entidad

Se aportó resolución del TEAR de fecha 30-9-2020 dictada en relación a la entidad ONE AND GO 2005 SL relativa al IS ejercicio 2014 que fue estimatoria, parcialmente, de sus pretensiones ordenando la retroacción de las actuaciones a fin de que se compruebe debidamente si procede o no reconocer la rectificación de la declaración del IS ejercicio 2014 solicitada el 8/8/2017.

TERCERO: Los motivos de impugnación presentados frente a las liquidaciones dictada por el IRPF antes identificada se centran en la i no aplicación del art 18.6 b) de la LIS y en la existencia de restitución patrimonial del art 20 del RIRPF.

La LIS aplicable es la Ley 27/2014 de 27 de noviembre que derogó el RDLeg. 4/2004, en la norma derogada venía regulada la cuestión sometida a nuestro conocimiento en el art 16 de modo similar al actual, referencia que se hace pues el TS en relación a dicha redacción declaró en relación a la determinación de la base imponible en las operaciones vinculadas y la interpretación que ha de darse al art 16.8 del TRLIS el Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia n.º 1801/2020 de 17 de diciembre, recaída en el recurso 6649/2017, analizando los ajustes a realizar, primario y secundario, señalando que 'Todo lo precedente significa que el artículo 16.1 regula el denominado ajuste primario el cual ha de ser primero unilateral y posteriormente, si es posible, y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.

Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor del mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener, si es posible, una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.

Cuando se aprecie que estas desviaciones implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se den las circunstancias mencionadas en el apartado segundo del artículo 16.8 de la LIS tendrán lugar las presunciones que en el precepto citado se proclaman, presunciones que por la naturaleza de las cosas, y por el principio antes enunciado, tendrán naturaleza de una presunción 'iuris tantum', pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación para las personas que las realizaron.

De este modo el artículo 16.8 párrafo segundo no contiene norma especial alguna, pues ha de regirse por el criterio general establecido en el artículo 16.1 y 16.8.1. La específica previsión contenida en la norma del artículo 16.8 párrafo segundo y la presunción allí formulada podrá operar cuando concurran las circunstancias que allí se contemplan, y, naturalmente, siempre que no se acredite por los medios admitidos en derecho que la transferencia real de rentas se ha producido de un modo diferente a como el precepto presume.

Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

Todo lo dicho comporta la plena legalidad, a nuestro juicio, y en este punto, tanto de la Ley como del Reglamento (....) porque no hace más que reflejar en el artículo 16.8 de la LIS el principio de calificación que a la Administración corresponde y que está reconocido en nuestro ordenamiento en los artículos 13 , 15 y 16 de la LGT , sin que resulten aplicables los reproches formulados a la Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos al no tener la Disposición ahora enjuiciada la naturaleza inexorable que aquélla tenía de presunción 'iuris et de iure' y al ser la presunción que en el artículo 16.8 de la Ley 43/95 [de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, posteriormente refundida por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo] se establece, así como en la disposición reglamentaria impugnada y pese a su apariencia, una clara naturaleza de 'presunción iuris tantum'.

Declarando que 'Por tanto, declaramos que en interpretación del artículo 16.8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuando la diferencia entre el valor normal de mercado y el precio pactado entre las partes resulta a favor de la sociedad, la parte de renta que no se corresponde con el porcentaje de participación en ésta tiene para la misma la consideración de renta a integrar en su base imponible y de liberalidad para el socio o partícipe, si bien tal calificación puede ser distinta si se acredita una causa diferente.'

En la redacción vigente en los ejercicios examinados conforme al art 18 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre por la que se aprueba la LIS, son operaciones vinculadas las 'operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia' estando a presencia de una operación vinculada conforme por cuanto se produce entre una entidad y su socio, letra a) del número 2 del citado artículo.

Debiendo procederse a la valoración de dichas operaciones vinculadas conforme a su valor de mercado aplicando los métodos del numero 4º (precio libre comparable, método de coste incrementado, método precio reventa, de distribución de resultado o del margen neto operacionales), indicando el número 6 del citado artículo que 'A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.'

Estimando el recurrente que se cumple con lo exigido en la letra b) y para ello alude a que la AEAT y el TEAR no han procedido a la suma, tanto de las nóminas como de las facturas, suma que representaba más del 75% de los rendimientos de la sociedad y por ello se cumplía lo señalado en el art 18.6.b) de la LIS, reiterando que procede la suma tanto de los rendimientos procedentes del trabajo como de las actividades económicas desempeñadas y que son abonados al recurrente por la entidad.

Lo cierto es que el art 18.6 exige el cumplimiento de ' los siguientes requisitos' enumerando tres contemplados en las letras a), b) y c), centrando las alegaciones en el cumplimiento de la letra b).

Sin embargo, tal como señala la AEAT no se cumple el requisito a) esto es que la entidad 'cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.' A02 NUM001

En el A02 NUM002, relativa a operaciones vinculadas, llega a la misma conclusión, señalando que 'presente caso no se ha acreditado en forma alguna que la entidad cuente con "medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades". De hecho, los rendimientos discutidos se obtienen exclusivamente por la intervención personal y directa de don Carlos Miguel, sin que la sociedad 'ONE and GO 2005 SL' aporte ningún otro medio, ni material ni personal, para llevar a cabo esas actuaciones de carácter personalismo, siendo las cualidades personales de Don Carlos Miguel el único elemento determinante de la contratación.'

En el FD anterior transcribimos las contestaciones que tanto QUIRON HOSPITALES como SERMEVA S.L. y ONE ANDO GO 2005 SL realizaron a los requerimientos de la AEAT y en todos ellas se indicó lo mismo, los medios materiales eran facilitados por las compañías con las que se contrató, esto es QUIRON HOSPITALES ( utilizaba los despachos que tenía asignados en cada centro y los quirófanos) y SERMEVA S.L. (El centro médico se compromete a designar y prestar el personal auxiliar del facultativo y a proporcionar a dicho personal una formación adecuada y continua. - Este personal auxiliar estará sometido a contrato laboral con el centro médico, por lo que este último adoptará las decisiones respecto sueldo, horario, vacaciones, etc, ) y finalmente ONE AND GO 2005 S.L. (Los factores materiales de producción empleados son suministrados por las clínicas y centros médicos a los que presta sus servicios la entidad; las consultas y los quirófanos empleados pertenecen a las clínicas y centros médicos a los que presta sus servicios la entidad; el personal que le asiste corresponde a la clínica o centro médico al que presta sus servicios.)

Siendo los requisitos de exigencia conjunta e incumpliendo el primero de ellos, no procede la aplicación del art 18 aludido.

Como medios materiales aportados por la entidad del recurrente se cuenta con un PC de sobre mesa, impresora, teléfono móvil marca SAMSUNG GALAXI TABA, ordenador portátil y mesa de despacho son sillón giratoria, elementos todos ellos que no pueden ser considerados como medios materiales afectos al ejercicio de la actividad médica o sanitaria.

Debiendo señalarse, que al contrario de lo indiciado por el hoy recurrente, por la AEAT sí se estimó que se cumplía el contenido en la letra b) en la página 32 del Acta A02 NUM001 cuando señala que 'resulta que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad proceden del ejercicio de la actividad profesional. No obstante, tal como hemos apuntado en los párrafos previos, la mercantil no cuenta con medios materiales y humanos para la prestación de los servicios médicos de traumatología'.

No obstante ello el art 18.6 exige el cumplimiento de todos los requisitos en él contemplados, por lo que no procede su aplicación, debiendo confirmarse las resoluciones impugnadas.

CUARTO: Conforme al art 18.11 de la LIS ' En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento:

a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i). 4.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas'

Estimando el recurrente la existencia de restitución patrimonial y por ello la improcedencia del ajuste secundario efectuado.

A dicha restitución se refiere igualmente el art 20 del RD 634/2015 por el que se aprueba el RLIS señalando que 'Restitución patrimonial derivada de las diferencias entre el valor convenido y el valor de mercado de las operaciones vinculadas

1. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto.

2. No se aplicará lo dispuesto en el apartado anterior cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. Para ello, el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación de lo señalado en el apartado anterior.'

Restitución patrimonial que estima acreditada a través de la contabilidad aportada en relación a la entidad ONE ANG GO 2005 S.L. y que fue desestimada por falta de prueba, por lo que aporta diversa documentación identificada en el FD 2º de esta sentencia, con la que pretende justificar gastos particulares abonados por la entidad al socio que no son fiscalmente deducibles para la entidad por lo que han de imputarse a los socios conforme al art 10.3 de la Ley 27/2014 y 35 del Código de Comercio, por lo que han de considerarser como 'retribución en especie o pago a cuenta por los servicios profesionales que el socio prestó a la sociedad'.

Tal como se indica en el contrato suscrito entre el hoy recurrente y la sociedad ONE AND GO 2005 S.L. las dos primeras categorías de tareas son gratuitas conforme al art 217 de la Ley 1/2010 y al art 4 de los estatutos, fijándose por las otras dos categorías de tareas que el hoy recurrente desempeñaba para la entidad que cobraría como salario bruto anula 45.000 euros.

Pretendiendo que los gastos efectuados por el socio con cargo a la sociedad y que han sido acreditados por la documentación aportada junto al escrito de demanda sean estimados como pagos en especie o a cuenta por 'servicios profesionales' prestados a la entidad.

Sin embargo no señala qué servicios serían esos, cuando los pactados en el contrato aportado o son gratuitos o son abonados y han sido tenidos en cuenta tanto en la primera declaración presentada como en las de rectificación como por la AEAT en los acuerdos de liquidación dictados y confirmados por el TEAR, sin que examinada la documentación presentada en justificación de tal restitución patrimonial puedan ponerse los gastos acreditados en relación a las funciones que el recurrente desarrollaba en la sociedad que los abonó.

Debiendo aplicarse el art 42 de la LIRPF 35/2006 de 28 de noviembre en relación a las rentas por especie que '1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria. '

Procediendo, igualmente, su desestimación confirmando las resoluciones impugnadas.

QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas al recurrente.

Fallo

En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido desestimar íntegramente el recurso interpuesto contra la resolución de fecha 10 de septiembre del 2020 dictada por el TEAR, resolución que se confirma por ser plenamente ajustada a Derecho, sin que haya lugar a ninguno de los pedimentos contenidos en el recurso.

Con expresa imposición de las costas causadas al recurrente.

RECURSOS

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A, recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.