Sentencia Administrativo Nº 244/2015, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 110/2013 de 22 de Abril de 2015

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00244/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 110 del año 2013-

S E N T E N C I A Nº 244 de 2015

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE :

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D. Fernando García Mata

D. Emilio Molíns García Atance

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En Zaragoza, a veintidós de abril de dos mil quince.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 110 del año 2013, seguido entre partes; como demandante la mercantil AGROPECUARIA LA CHAROLESA, S.L. , representada por el procurador don Carlos E. Alfaro Navas y asistida por el abogado don Luis Atienza Alarcón; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada por el Sr. Abogado del Estado. Es objeto de impugnación la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 31 de enero de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones números 22/312/09 y 22/313/09, interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003.

Cuantía : 212.314,06 €.

Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Fernando García Mata.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 18 de abril de 2013, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se dejen sin efecto y anulen las resoluciones recurridas.

TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.

CUARTO .- Sin haber lugar al recibimiento del juicio a prueba quedaron los autos pendientes de señalamiento, celebrándose la votación y fallo el día señalado, 15 de abril de 2015.

Fundamentos

PRIMERO .- Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Aragón de 31 de enero de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones números 22/312/09 y 22/313/09, interpuestas contra acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003.

SEGUNDO .- Como fundamento de su pretensión muestra la parte actora su disconformidad, en primer término, con el beneficio que se considera resultante de la transmisión de la 'Finca El Ronquillo', ya que frente a lo que sostienen tanto el órgano de Inspección, como el TEAR de Aragón -estiman que el beneficio resultante de la misma fue de 637.072,83 € por no considerar acreditada la existencia de las partidas correspondientes a construcciones e instalaciones-, afirma que el beneficio debe ser de 598.611,40 € al tenerse que incluir el valor de las construcciones e instalaciones integradas en la misma, indispensables para su explotación, señalando que su existencia deriva del hecho de que para el desarrollo de la actividad se requerían las referidas instalaciones y que la Administración incurre en contradicción al admitir el gasto fiscal derivado de la amortización de las partidas de dicho inmovilizado.

Asimismo afirma la procedencia de la deducción por reinversión del artículo 36.ter de la Ley 43/1995 , señalando que se dan los requisitos referidos en el citado precepto, cuya aplicación niega la Inspección acudiendo a la figura de la simulación negocial, basada en la inexistencia de causa o en la causa nula, afirmando frente a ello que si por parte de la Inspección se pretendiera amparar la regularización en un fraude de ley o un abuso de la personalidad jurídica debería haberse utilizado el procedimiento previsto en el artículo 15 y no el 16 LGT , y que sí hay causa legítima.

Posteriormente, y con relación a los razonamientos llevados a cabo por la Inspección alega que la existencia de vinculación entre las sociedades no puede implicar prueba o indicio de simulación negocial. Asimismo sobre la afirmación de que es una sociedad sobredimensionada, señala que se no toma en cuenta que la sociedad Agrícola Ganadería Limusin, aportó la gran mayoría del capital social (3.300.000 €) por los que tributó al 1 % por operaciones societarias, estimando que de ser consecuente con sus actos hubiera debido de proceder también a devolver los impuestos, afirmando que la finalidad de constitución de la Sociedad fue la reestructuración del patrimonio familiar y el cambio de actividad empresarial, habiendo perseguido la protección patrimonial de los menores invirtiendo en una actividad de escaso riesgo, encuadrándose la decisión adoptada dentro de una legítima economía de opción. Igualmente alega que es incierto que no se haya desarrollado actividad económica alguna, pues durante el plazo de reinversión se celebraron contratos de compraventa, con desembolso de arras y pagos a cuenta, destinados al arrendamiento y afectos a la actividad empresarial, añadiendo que, desde una perspectiva mercantil-societaria, el inicio formal de las operaciones se produjo en la fecha de otorgamiento de la escritura y el inicio material con la primera actuación dirigida a la ejecución de su objeto social.

Más adelante alega que se ha producido una distinta aplicación de la norma jurídica por la misma Administración en idéntica situación -comprobación por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la misma deducción aplicada por Logística Operativa Guiral, S.A., cuya administradora es la misma que la actora, cuyo requisito de reinversión se cumplía mediante la constitución de una sociedad denominada Inmoabrera, S.L.-; que el TEAC viene sosteniendo que no cabe efectuar ningún tipo de extralimitación exigiendo requisitos adicionales a los previstos en la Ley o fundamentaciones económicas que no encuentran apoyo legal; que la presunción que formula la Administración sobre la existencia de simulación no cumple lo dispuesto en el artículo 108 LGT ; y la inaplicación de la resolución alegada por el TEAR de Aragón.

Por último, y por lo que hace referencia a la sanción, niega la existencia de culpabilidad

TERCERO .- La resolución recurrida comienza reconociendo, citando la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2010 que cita, a su vez, la de 13 de mayo de 2009, la posibilidad de reinversión al amparo del artículo 36 ter de la LIS en participaciones de entidades vinculadas, si bien estima que, como sucede en el supuesto examinado en la primera de las resoluciones citadas, nos encontramos ante un negocio simulado, alegación a la que se opone la parte actora afirmando que nos encontramos en el ámbito legítimo de la economía de opción.

A la vista de dicha alegación es oportuno recordar lo razonado por la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2011, recaída en el recurso de casación 1061/2007 , distinguiendo lo que es elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción, razonando lo siguiente:

«A) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal. (...)

C) La LGT/1963 reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específica antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto.

Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del 'negocio jurídico indirecto' y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: 'se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del"conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria'.

Esta cláusula genérica 'antiabuso' o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 (...)».

Asimismo señala la sentencia citada con relación a la invocada 'economía de opción' que:

«En la 'economía de opción' los actos o negocios jurídicos realizados son los habituales o propios del resultado obtenido.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 21 de febrero de 2006 , Hlifax , Ar. C 255/02 y University of Huddersfield Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecian acumulativamente dos requisitos: 1º) que la ventaja fiscal que se pretenda sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables; y 2º) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

El uso legítimo de la 'economía de opción' tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica».

En conclusión y como señala la sentencia referida 'La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria'.

CUARTO .- En el presente caso apreciada la existencia de simulación debe recordarse que el artículo 16 de la Ley 58/2003 dispone que '1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.- 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'.

Al respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2011 , antes referida, señala que 'La simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia del acto o del negocio jurídico. La simulación conlleva la ocultación de la realidad, un engaño que por su propia naturaleza ha de ser intencionado y que merece el consecuente reproche, administrativo o penal, cuando se ha realizado con la finalidad de evitar o disminuir el pago del impuesto. Se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico norma otro propósito negocial, ya sea éste contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa)', añadiendo que no obstante lo anterior la distinción conceptual entre las distintas categorías jurídicas que delimitan externamente, en negativo, la economía de opción no es fácil pues 'la propia jurisprudencia de esta Sala admite que el negocio indirecto y la simulación relativa puedan ser el medio de actuar en fraude de ley'.

No obstante no puede desconocerse que es numerosa la jurisprudencia civil y contencioso-administrativa que ha interpretado y delimitado dicha institución jurídica, pudiendo reseñarse por su claridad la reciente sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 412/2014, de 15 de mayo , que siguiendo otra anterior y la doctrina del TAEC que en la misma se contenía señala que:

'-- La «causa simulandi» debe acreditarla la Administración, que es quien invoca la simulación, si bien ésta no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

-- La presunción es una prueba por indicios en la que el criterio humano, al igual que ocurre en el campo de las presunciones legales, parte de un hecho conocido para llegara demostrar el desconocido, exigiendo una actividad intelectual que demuestre el enlace preciso y directo existente entre ambos. Y conforme a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, ha de aplicarse con especial cuidado y escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través de presunciones, por vía de deducción, el hecho imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaría. En este sentido, tales presunciones han de reunir los siguientes requisitos: a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar esta en un orden lógico como extremadamente probable; b) Precisión, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) Concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

-- Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. La propia jurisprudencia civil destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer los vestigios de la misma y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad. Esto hace preciso acudir a la prueba indirecta de las presunciones, que consisten en una labor intelectual a través de la cual quien debe calificar su existencia, partiendo de un hecho conocido llega a dar con otro que no lo era, en este caso, la existencia de simulación. Esto supone la existencia de uno o varios hechos básicos completamente acreditados, y que entre éstos y la simulación exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, aun cuando quepa alguna duda acerca de su absoluta exactitud, ya que la presunción no es una fuente de certeza sino de probabilidad.

2. (...) El Tribunal Supremo ha manifestado que la simulación 'es una mera apariencia engañosa carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge' ( sentencias de 10 de julio de 1984 y 6 de junio de 2000 ); que la misma 'se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' ( sentencias 16 de septiembre de 1991 y 27 de febrero de 1998 ) (...)'

Siendo pues los indicios y/o presunciones los que nos pueden permitir llegar a la conclusión de que se ha producido una efectiva y real simulación debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre los requisitos para la eficacia de la prueba indiciaria o por presunciones señalando, entre otras, la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo de 18 de Marzo de 2013, rec. 392/2011 , que 'la válida utilización de esta clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º) y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)]'.

QUINTO .- En el presente caso, de las actuaciones inspectoras se desprenden, tal y como se hace constar en el acuerdo de liquidación, los siguientes datos de hecho:

A) La Charolesa SAT (desde 2005 Agropecuaria la Charolesa, S.L.) adquirió, por un importe de 4.000.000 de pesetas, a don Luciano , en virtud de escritura de compraventa de fecha 3 de mayo de 1985, la siguiente finca rústica: 'suerte de tierra al sitio de 'Cuartón de los Pimientos', conocida también como 'Venta de la Gabriela' término municipal de El Ronquillo' -folios 102 y siguientes del expediente administrativo-

B) En virtud de escritura pública de fecha 21 de mayo de 2003, La Charolesa SAT procedió a la transmisión de la referida finca por un precio de 661.113,31 € -folios 115 y siguientes-

C) La referida transmisión conllevó los siguientes asientos en sus registros contables:

- Baja los siguientes elementos patrimoniales: Terrenos (24.040,48 €); Instalaciones (Construcciones) (60.913,10 €); Otras instalaciones (26.488,70 €) y Utillaje (2.418,34 €).

- Baja de las amortizaciones acumuladas de 25.714,73 €, 23.225,64 € y 2.418,34 €.

De esta forma el valor neto contable de los elementos que se dan de baja asciende a 62.501,91 €, lo que determina un beneficio por la operación de venta de 598.611,40 €.

D) Por escritura pública de 18 de diciembre de 2003 -folios 130 y siguientes del expediente- se constituye la Sociedad limitada 'Proyectos Inmobiliarios La Charolesa, S.L.', con un capital social de 3.900.000,00 €, distribuido en 390 participaciones, que se suscriben de la siguiente forma: 330 participaciones, por un importe de 3.300.000 €, Agrícola Ganadera Limusín, S.A. y 60 participaciones La Charolesa S.A.T., por un importe de 600.000 €, actuando en representación de ambas sociedades doña Coral .

E) En la anterior escritura -punto cuarto- los socios fundadores acuerdan por unanimidad que la sociedad sea administrada inicialmente por un Consejo de Administración, designando como Consejera por tiempo indefinido, entre otros, a doña Coral , que es nombrada Presidente del Consejo y en quien se delegan 'todas las facultades legal y estatutariamente delegables del Consejo de Administración, incluida la representación de la Sociedad y uso de la firma social como Consejera Delegada'.

F) En la declaración el Impuesto sobre Sociedades de 2003, la actora consigna en la casilla 585 correspondiente a 'deducción artículo 36 ter Ley 43/1995 ' -folio 300 del expediente-, la suma de 108.665,15 €, cantidad que es el resultado de aplicar, en el ejercicio 2003, el 20 % sobre el beneficio antes referido, dejando para ejercicios sucesivos la diferencia hasta 119.722,28 €, a que asciende el 20 % indicado, en un importe de 11.067,13 € (ver casillas 932, 933 y 934 de la declaración, al folio 301 del expediente).

G) La nueva sociedad constituida cambió en el año 2005 su denominación social por la de Alemar J2 Inmobiliaria S.L., siendo su objeto social 'la compraventa de bienes inmuebles. La construcción de toda clase de edificios, instalaciones y complejos de cualquier clase, así como la realización de urbanización, transformación y mejoras, etc.'

H) Con fecha 3 de noviembre de 2008 se notificó requerimiento de información a Alemar J2 Inmobiliaria, en el que se solicitaba las inversiones efectuadas en elementos del inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas o participaciones en el capital social de otras entidades hasta la fecha de 21 de mayo de 2006 (fecha en la que se cumple el plazo de tres años para efectuar la reinversión del artículo 36 ter.4), resultando de la contestación al requerimiento que hasta dicha fecha la actora celebra tres contratos privados, todos ellos de 6 de mayo de 2004, a través de los cuales pretende adquirir tres viviendas en proyecto de construcción de 91,45, 96,17 y 91,45 m² respectivamente, con garaje y trastero, en la CALLE000 NUM000 de Barcelona, sin que a fecha 21 de mayo de 2006 se hubieran elevado a público, los referidos contratos, ascendiendo los pagos derivados de dichos contratos a 134.820 €.

I) De la información resultante de la base de datos de la AEAT referente a los años 2003 a 2006 se desprende que la sociedad no tiene contratado ningún empleado o trabajador; no tiene ingresos derivados de una actividad empresarial; no ha realizado compras al margen de las que resultan de la propia contestación al requerimiento; y no consta la existencia de local afecto para el desarrollo de actividad alguna.

J) Las acciones y participaciones, tanto de la actora como de Agrícola Ganadera de Limusín, S.A. -sociedades administradas, como antes se ha expuesto, por la misma persona-, pertenecen a personas de la misma familia.

SEXTO .- A la vista de los referidos hechos este Tribunal comparte la conclusión de la liquidación en última instancia impugnada de que la constitución de la nueva entidad y el desplazamiento patrimonial producido, no tiene como finalidad su afección a una actividad empresarial, sino la obtención del beneficio fiscal previsto en el artículo 36 ter.

Así, se constituye una sociedad con un capital de tesorería de 3.900.000 €, cuando a 21 de mayo de 2006, solo se ha utilizado 134.820 €, esto es, una cantidad que no representa ni siquiera el 3,5 % del total, cantidad, además satisfecha en virtud de tres contratos privados de compraventa de fecha 6 de mayo de 2004 de tres viviendas en proyecto de construcción, incluidos garajes y trasteros, que a 21 de mayo de 2006 no se habían elevado a escritura pública. Estando además acreditado que en los años que van desde su constitución en el año 2003 hasta el año 2006 no ha realizado actividad empresarial alguna, ya que, como se ha expuesto en la letra I) del fundamento de derecho precedente, en dichas anualidades la sociedad no tiene contratado ningún empleado o trabajador; no tiene ingresos derivados de actividades empresariales; no ha realizado compras al margen de las que resultan de la propia contestación al requerimiento; y no consta la existencia de local afecto para el desarrollo de actividad alguna. Añadir a lo anterior que se ha puesto de manifiesto que en el plazo indicado en el artículo 36 ter no se ha producido ninguna inversión en inmovilizado material o inmaterial que sirva efectivamente y de forma inmediata a la realización de su actividad , pues, como señala el Abogado del Estado en su escrito de contestación, a pesar de ser su objeto social de naturaleza inmobiliaria, lo cierto es que no adquiere la propiedad de ningún inmueble durante los referidos años que pueda destinar al desarrollo de la actividad en la que consiste su objeto social, por lo que no se ha producido una afectación de la cantidad referida a una actividad económica.

A la vista de ello, en relación con los hechos antes relacionados, ha de concluirse, en sintonía con las resoluciones recurridas, y haciendo propios en lo sustancial los razonamientos en las mismas contenidos, que nos encontramos ante un negocio simulado, cuya única finalidad es la de obtener un beneficio fiscal, al que no tenía derecho.

En conclusión, y como señala la liquidación inicialmente impugnada siguiendo al Tribunal Supremo, es clara la inexistencia de la causa que nominalmente se expresa en el contrato, ya que ningún fin económico o empresarial se aprecia en la suscripción de capital efectuado, más allá de la finalidad de dejar de tributar por la obtención de determinadas ganancias.

SÉPTIMO .- Alegándose por la parte actora en su escrito de demanda que se ha producido una distinta aplicación de la norma jurídica por la misma Administración en idéntica situación y que se está contrariando la doctrina del TEAC, debe señalarse que dichas alegaciones se formularon ya ante la Inspección -folios 38 y siguientes- y en el escrito de alegaciones formuladas en el expediente económico-administrativo -folios 30 y siguientes-, dándose respuesta adecuada a las mismas tanto en el acuerdo de liquidación, como en la resolución del TEAR de Aragón que aquí es objeto directo de impugnación, por lo que basta con remitirse a su contenido para su desestimación.

Afirma igualmente la recurrente, en los últimos fundamentos de derecho de su escrito de demanda que la presunción que formula la Administración sobre la existencia de simulación no cumple lo dispuesto en el artículo 108 LGT , y que no resulta de aplicación la resolución alegada por el TEAR de Aragón. Sin embargo, la primera alegación queda desvirtuada por lo razonado en los fundamentos de derecho precedentes y lo cierto es, por lo que hace referencia a la segunda, que si bien la resolución invocada por el TEAR no resuelve el caso concreto que aquí se plantea, sus razonamientos sí que resultan de aplicación al caso enjuiciado.

OCTAVO .- Por lo que hace referencia a la afirmación de que el beneficio debe ser de 598.611,40 € al tenerse que incluir el valor de las construcciones e instalaciones, integradas en la misma e indispensables para su explotación, debe señalarse que, a pesar de los requerimientos de la Inspección, la parte no ha acreditado la existencia y valor de las construcciones -en concreto, en la escritura de transmisión de 21 de mayo de 2003, no se hace referencia alguna a que en la transmisión se incluya instalación alguna, y consta al folio 96 la solicitud dirigida a la actora, en fecha 16 de enero de 2009, por parte de la Inspección, de la siguiente documentación 'Respecto a la cuenta 221.021 (Construcciones) por importe 60.913,10 euros a que se refiere la documentación aportada por el contribuyente, se solicita justificación documental del importe de dicha cuenta', manifestando en diligencia de 26 de febrero de 2009 'no tener justificación documental relativa a los importes a los que se refieren dichas cuentas-.

A la vista de lo expuesto, ha de convenirse con la resolución recurrida en que la mera referencia a que las mismas existían y eran precisas para el desarrollo de la actividad o que las mismas estuvieran contabilizadas, no es suficiente para acreditar su existencia y valor, máxime cuando la acreditación de dichos extremos -principio de facilidad de prueba-, ninguna dificultad conllevaba para la parte recurrente, y a la vista de la liquidación recurrida no toma iniciativa probatoria alguna, en vía económico- administrativa o en la presente vía jurisdiccional.

NO VENO .- Por último, por lo que hace referencia a la sanción, debe señalarse que está sobradamente acreditada tanto la procedencia de los tipos infractores -el artículo 191 LGT dispone que 'constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (...)' y el artículo 195 que 'constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros', correspondiendo en ambos casos, en el presente caso, una sanción del 50 %-, como la culpabilidad declarada de la recurrente. Y ello es así por cuanto consta que la recurrente constituye una sociedad, que no ejerce actividad económica, con la finalidad de acogerse a los beneficios de reinversión, constituyendo ello una conducta consciente del obligado tributario, que integra el elemento subjetivo del tipo infractor aplicado, sin que pueda compartirse la afirmación de la recurrente de que la inspección haya llevado a cabo un ejercicio de 'Ingeniería jurídico-fiscal', ni que la decisión adoptada se encuadre dentro de una legítima economía de opción, o que resulte de aplicación el artículo 15, pues lo que se ha producido es una simulación, y no una interpretación razonable de la norma vigente, que determina que el hecho imponible gravado sea el efectivamente realizado.

DÉCIMO .- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJ , tras la reforma llevada a cabo por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, procede imponer las costas a la parte actora.

Fallo

PRIMERO.-Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 110 del año 2013, interpuesto por AGROPECUARIA LA CHAROLESA, S.L. , contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente resolución.

SEGUNDO.-imponemos a la parte demandante las costas del juicio.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, en el caso de darse los supuestos del artículo 96.1 o 99 LJ , recurso de casación para unificación de doctrina, en el término de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la sentencia, previo el depósito previsto en la Ley Orgánica 1/2009.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.