Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 246/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1103/2019 de 06 de Mayo de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2019/0017402

Procedimiento Ordinario 1103/2019

Demandante:HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L

PROCURADOR Dña. ANA MARIA CAPILLA MONTES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 246/21

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a seis de mayo de dos mil veintiuno

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1103/2019,interpuesto por la entidad HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L.,representada por la Procuradora Dª Ana María Capilla Montes, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2019, que desestimó las reclamaciones números NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 5 de noviembre de 2020 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 5 de mayo de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, por importes de 123.111,69 euros y 129.057,07 euros, respectivamente.

SEGUNDO.-La resolución impugnada deriva del acuerdo de liquidación de fecha 2 de octubre de 2015, que trae causa de las actuaciones inspectoras de carácter general en las que fue incoada a la entidad actora el acta de disconformidad NUM002, por el impuesto y ejercicios antes reseñados.

El citado acuerdo del Inspector Coordinador practicó liquidación por importe de 123.111,69 euros (104.696,29 euros de cuota y 18.415,40 euros de intereses de demora) y contiene, en esencia, los siguientes argumentos:

'Del examen del expediente y de las alegaciones aducidas por el obligado tributario se desprende que las cuestiones planteadas que deben ser resueltas consisten en determinar:

1º) Si Silvio (NIF NUM003), vinculado a HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L., desarrollaba efectivamente la actividad económica de Artes Gráficas declarada, como sostiene el interesado, o bien su actividad era una mera simulación desarrollando realmente la actividad económica aquella sociedad, con el fin, de acuerdo con el criterio de la Inspección actuaria, de minorar la tributación en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, al ser la carga fiscal de la persona física en el IRPF e IVA muy inferior, al tributar en el régimen de estimación objetiva y en el régimen simplificado, respectivamente, de estos impuestos.

2º) La existencia de indefensión derivada de la falta de determinación de la Base Imponible en la propuesta de liquidación formulada.

3º) La aplicabilidad del método de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles.

4º) La procedencia del tipo reducido por mantenimiento de empleo del Impuesto sobre Sociedades.

PRIMERA CUESTIÓN PLANTEADA: SIMULACIÓN.

El motivo de la regularización consiste, con base en el criterio de la Inspección actuaria, en considerar que la entidad HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L. ha llevado a cabo, en los ejercicios comprobados, la actividad económica de Artes Gráficas que en apariencia -de forma simulada- desarrollaba Silvio (NIF NUM003), vinculado a la misma, con el fin de minorar la tributación de la mercantil en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA al ser la carga fiscal de la persona física en el IRPF e IVA muy inferior al tributar en el régimen de estimación objetiva y en el simplificado, respectivamente, de estos impuestos.

(...)

Por lo expuesto en los Fundamentos jurídicos anteriores y, tal y como se desprende del Acta de disconformidad y de los documentos obrantes en el expediente, son varias las pruebas, datos y antecedentes los que, valorados conjuntamente, han llevado a la Inspección actuaria y, con ella, a esta Oficina Técnica, en contra de los argumentos expuestos por el obligado tributario, a considerar que Silvio, en los ejercicios 2010 y 2011 comprobados, simulaba desarrollar la actividad económica de Artes Gráficas declarada, debiendo concluirse que la misma era llevada a cabo efectivamente por la sociedad HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L.

De esta forma, procede mencionar los siguientes argumentos:

1) Vinculación entre la sociedad HELIOTIPIA ARTÍSTICA e Silvio. Éste ha sido administrador de aquélla desde su fundación el día 28-11-1985 hasta el 09-10-2008, en que cesó por jubilación, nombrándose como administradora única a su hija, Belinda.

En los ejercicios objeto de inspección, Silvio es el socio mayoritario de HELIOTIPIA ARTÍSTICA, ostentando un 51 por 100 del capital social.

De acuerdo con la información remitida por el Registro Mercantil que consta en el expediente, Silvio es apoderado de HELIOTIPIA ARTÍSTICA y, según las bases de datos de la AEAT, en los ejercicios comprobados era autorizado en las siguientes tres cuentas bancarias de la sociedad: (...)

2) Coincidencia de las actividades económicas desarrolladas tanto por HELIOTIPIA ARTÍSTICA como por Silvio. Ambos constaban dados de alta, en los ejercicios comprobados, en el epígrafe 474 Artes Gráficas (Impresión Gráfica) del Impuesto sobre Actividades Económicas. Que HELIOTIPIA ARTÍSTICA se dedicase, además, al comercio exterior, como manifiesta el interesado, no desvirtúa la coincidencia señalada.

3) Silvio, en el desarrollo de la actividad económica declarada en los ejercicios objeto de inspección, se encontraba sometido al régimen de estimación objetiva de la base imponible en el IRPF y al régimen especial simplificado en el IVA, por lo que la emisión de una mayor facturación por su parte no le suponía un incremento de su tributación ni en el IRPF ni a efectos del IVA, por cuanto su carga tributaria no dependía de su nivel de facturación sino de los datos, índices y módulos aplicables a su actividad económica.

Según la normativa del IRPF, la exclusión del régimen de módulos se produciría con un volumen de ingresos derivados de las actividades económicas superior a 450.000 € en el año inmediato anterior. Pues bien, debe hacerse notar que, en el ejercicio 2009, el obligado tributario, según lo que le imputan sus clientes en la Declaración anual de ingresos y pagos (modelo 347), facturó 377.611 € (descontando un IVA del 16 por 100); en 2010, facturó 423.990,80 €; y, en 2011, 409.791,00 €, cantidades muy cercanas a la exclusión del régimen.

En este sentido, resulta ilustrativo observar la facturación de Silvio en dos momentos puntuales:

- Diciembre de 2010: sólo factura 3.655,30 €. A noviembre de 2010 ya había facturado en ese año 420.000 euros, de forma que, de mantener el ritmo de facturación de los meses precedentes (véase el cuadro de la página 14 del acta), pasaría de los 450.000 € anuales, lo que le hubiera excluido del régimen de estimación objetiva.

- Cuarto trimestre de 2011: sólo factura 9.000 €, un 2,2 por 100 de todo el ejercicio 2011. A finales del tercer trimestre de dicho ejercicio, ya había facturado 400.000 € por lo que, nuevamente, de mantener el ritmo de facturación de más de 130.000 € trimestrales, rebasaría con creces el límite de los 450.000 € anuales.

(...)

Viniendo a reconocer veladamente el interesado que carece de la infraestructura necesaria para atender un volumen de facturación semejante debiendo ser atendido por la sociedad HELIOTIPIA ARTÍSTICA, resultando inexplicado que casualmente esa falta de medios para atender pedidos y el consiguiente desplome de la facturación siempre tenga lugar al final de los ejercicios, cuando el volumen de facturación se acerca peligrosamente al límite de exclusión del régimen de estimación objetiva, mientras que el resto del año los medios humanos y materiales sí parecen suficientes para atender unos pedidos muy superiores.

(...)

Desviación de la facturación de HELIOTIPIA ARTÍSTICA hacia Silvio. Éste se dio de alta en la actividad de Artes Gráficas el 31-12-2004, comenzando a tributar por dicha actividad empresarial, en el régimen de estimación objetiva, en el IRPF del ejercicio 2005.

Si se observa la facturación de HELIOTIPIA ARTÍSTICA en los tres ejercicios anteriores al de inicio de la actividad de Silvio (2004, 2003 y 2002) y en los tres siguientes (2005, 2006 y 2007), se observa claramente el brusco descenso de la facturación (son datos extraídos de las propias declaraciones-resumen anuales de operaciones con terceras personas presentadas por HELIOTIPIA ARTÍSTICA):

(...)

De los datos expuestos, se aprecia una brusca caída de la facturación de HELIOTIPIA ARTÍSTICA de los ejercicios previos al inicio de la actividad de Silvio (312.000€ en 2002, 517.000€ en 2003 y 595.000€ en 2004) en comparación con los inmediatos siguientes (190.000€ en 2005, 239.000€ en 2006 y 120.000€ en 2007), lo que demuestra un trasvase de la facturación de HELIOTIPIA ARTÍSTICA hacia Silvio. Esto se acentuaría si eliminásemos lo facturado al propio Silvio que, como se ha visto en el expediente, no se corresponde con la actividad típica de la empresa (lo que implicaría una minoración adicional de la facturación de 24.284,26 € en 2006 y de 12.828,02 € en 2007).

Y que la facturación se desplaza a Silvio no deja lugar a la duda si se observa que el cliente principal de éste -con gran diferencia- en los tres primeros ejercicios de su actividad (datos extraídos de las imputaciones procedentes de las declaraciones-resumen anuales de operaciones con terceras personas presentadas por los clientes), fue la Federación Española de Fútbol, a la

sazón también cliente principal de HELIOTIPIA ARTÍSTICA en los ejercicios 2003 y 2004, desapareciendo de la clientela de la sociedad precisamente cuando Silvio inició su actividad (a partir de 2005):

(...)

El patrón de facturación que se acaba de analizar en el apartado 4) anterior, se mantiene en los ejercicios 2010 y 2011 comprobados.

Así, el principal cliente de Silvio en ambos ejercicios es con diferencia la FEDERACION ESPAÑOLA DE FÚTBOL, también cliente de HELIOTIPIA ARTÍSTICA.

Además, comparten otros clientes como la sociedad PARADIGMA TECNOLÓGICO, S.L., CONSEJO GENERAL COLEGIO DE FARMACÉUTICOS, y la FUNDACIÓN REAL FEDERACION ESPAÑOLA DE FÚTBOL.

(...)

Finalmente, como colofón que viene a redundar en la absoluta confusión de clientes entre sociedad y socio, resulta ilustrativo el hecho constatado en la diligencia número 10, en la que se pone de manifiesto que uno de los clientes compartidos (FUNDACION REAL FEDERACIÓN ESP DE FUTBOL) le imputó en 2011 a HELIOTIPIA ARTÍSTICA rendimientos correspondientes al régimen de módulos, practicando la preceptiva retención del 1 por 100, como si de una persona física se tratase.

(...)

Como se hace constar en el acta (páginas 11 y 17-18) HELIOTIPIA ARTÍSTICA cuenta con numerosos proveedores que también lo son de Silvio, en concreto los relacionados con el papel, planchas, diseño, etc:

(...)

En cuanto a los medios humanos utilizados, según datos de la declaración-resumen anual de retenciones (modelo 190) HELIOTIPIA ARTÍSTICA contaba con tres trabajadores en 2010 (total retribución bruta 52.000 euros) y con dos en 2011 (43.500 euros de retribución bruta total).

Silvio contaba con dos trabajadores en 2010 (total retribución bruta 17.000 euros), eso sí, uno de ellos, Eulalio, subrogado de HELIOTIPIA ARTÍSTICA. En 2011, sólo se mantiene como empleado dicho señor, procedente de la sociedad, con 19.000 euros de retribución bruta.

Relacionando los medios personales mencionados con la facturación emitida, se observa que, mientras Silvio emplea menos trabajadores y que cobran un tercio en 2010 y menos de la mitad en 2011 que los empleados por HELIOTIPIA ARTISTICA, en cambio su facturación es muy superior:

(...)

En cuanto a los medios materiales, principalmente el local donde se desarrolla la actividad y la maquinaria para la producción de los pedidos, proceden de HELIOTIPIA.

En cuanto al local, sito en la calle Viriato, 22, de Madrid, propiedad de Silvio, estaba alquilado en su totalidad por éste a HELIOTIPIA hasta el 01-01-2005, fecha a partir de la cual se reduce la renta a la mitad por comenzar en el mismo local Silvio la actividad de Artes Gráficas que también sigue llevando a cabo en dicho local HELIOTIPIA.

Por lo que respecta a la maquinaria, es propiedad de HELIOTIPIA, quien se la alquila, a su vez, a Silvio. Si se observa el cuadro de la página 22 del acta, se puede comprobar, mes a mes, la falta de correlación entre la facturación emitida por Silvio en el ejercicio 2010 y la recibida por el uso de la maquinaria. Asimismo, añadiendo a la observación el cuadro de la página 23, referido al año 2011, se pone de manifiesto la incongruencia de que facturando prácticamente lo mismo en 2010 y 2011 (424.000 € y 410.000 €, respectivamente), sin embargo la facturación recibida de HELIOTIPIA por el uso de la maquinaria es sustancialmente mayor en 2010 (54.000 euros) que en 2011 (36.500 euros).

Con relación al transporte de las mercancías, en la propuesta de regularización queda claro que Silvio no tenía cuenta en la empresa de transportes MRW, encargada del servicio en numerosas ocasiones, siendo HELIOTIPIA quien tenía cuenta en aquélla, pagando el servicio de transporte por los productos correspondientes a facturas emitidas por Silvio, al menos en los casos puestos de manifiesto en las páginas 28-29 del acta.

Respecto de la forma de las facturas y albaranes emitidos por Silvio:

En las facturas consta la dirección de Viriato, 22 28010 Madrid, compartida, como se ha visto, con HELIOTIPIA.

En todos los albaranes emitidos consta, asimismo, la dirección Viriato, 22 28010 Madrid, así como el teléfono de contacto 914477883, el fax 915933207 y el E-mail heliotipia@heliotipia.com, exactamente los mismos datos que hace constar HELIOTIPIA en las facturas que emite.

Además, todos los albaranes emitidos por Silvio en 2010 y en 102 de los 127 emitidos en 2011, están rotulados con la leyenda 'Heliotipia Artística', y tienen el mismo formato independientemente de cómo estén rotulados. Productos indiferenciables: dado que las materias primas y los medios técnicos utilizados en la fabricación de los productos son los mismos para Silvio y para HELIOTIPIA -e incluso compartieron el mismo trabajador- no podría distinguirse si el producto resultante ha sido fabricado por uno u otra.

(...)

Por todo lo expuesto en los Fundamentos Jurídicos anteriores, cabe concluir que es la valoración del conjunto de las manifestaciones, antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente, puestos en relación, la que ha llevado tanto a la Inspección actuaria como a esta Oficina Técnica, sobre la base del principio de libre valoración de la prueba, una vez desentrañada la confusión absoluta entre la actividad económica desarrollada por la sociedad HELIOTIPIA con la presuntamente desarrollada por Silvio, a no considerar probada la efectividad de la actividad económica de Artes Gráficas declarada por Silvio, que resulta ser simulada, siendo quien realmente la lleva a cabo la sociedad HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L., vinculada con aquél, y quien la ha venido realizando desde su fundación a mediados de los años 80 del siglo pasado, contando con los medios humanos y materiales necesarios para su desarrollo y con los clientes y proveedores imprescindibles para la misma, no siendo hasta el alta en el IAE de Artes Gráficas de Silvio (para el ejercicio 2005) cuando comenzó a desviar su facturación, medios de producción y clientes y proveedores a la actividad simulada de aquél, con el fin de minorar su carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades e IVA a cambio de una irrisoria carga fiscal en sede de Silvio al declarar éste su actividad simulada en el régimen de estimación objetiva del IRPF y en el régimen simplificado del IVA.

(...)

SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE... ESTIMACIÓN INDIRECTA.

(...) en relación con la determinación de la base imponible, el obligado tributario alega que procedería la aplicación del método de estimación indirecta, ya que, en el régimen de estimación objetiva, el contribuyente no tiene la necesidad de demostrar los gastos en los que incurre, debiendo conservar únicamente un libro de facturas emitidas, facturas recibidas y bienes de inversión, así como las nóminas y seguros sociales, siendo algunos de estos datos de los que ha partido la Inspección. Sin embargo, es obvio que debido a la no obligatoriedad de conservación de los gastos no se han podido aportar gran parte de los recibos, por no conservarlos.

(...)

De las actuaciones inspetoras seguidas cerca de Silvio y de las propias manifestaciones realizadas por HELIOTIPIA ARTÍSTICA, se desprende que aquél ha aportado a la Inspección el libro de facturas emitidas, de facturas recibidas y de bienes de inversión, así como las nóminas y seguros sociales de los trabajadores, de manera que se ha podido comprobar los clientes, proveedores y personal empleado en la actividad declarada por Silvio.

Por tanto, de la propia documentación aportada por la persona física, se ha podido determinar, en relación con su actividad simulada de Artes Gráficas, los ingresos de la misma, sus gastos por compras y sus gastos de personal, datos de los que directamente se extrae el resultado económico de la actividad a imputar a HELIOTIPIA ARTÍSTICA como agente que realmente desarrollaba la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 51LGT:

(...)

TERCERA CUESTIÓN PLANTEADA. APLICABILIDAD DEL TIPO DE GRAVAMEN REDUCIDO POR MANTENIMIENTO O CREACIÓN DE EMPLEO.

El obligado tributario manifiesta, siempre con carácter subsidiario, que la actuaria no ha tenido en cuenta la aplicación al presente caso de lo dispuesto en la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, la cual prevé un tipo de gravamen reducido para el Impuesto de Sociedades por mantenimiento de empleo. En particular, si se considerase que Silvio y HELIOTIPIA realizaban una misma actividad durante estos períodos, consta que en el año 2008 HELIOTIPIA tenía una plantilla media de 2 trabajadores ( Jose Francisco y Eulalio), que en el año 2010 HELIOTIPIA tenía una plantilla media de 2,49 trabajadores (1,5 correspondiente a la plantilla de HELIOTIPIA: Jose Francisco durante todo el año y Eulalio hasta el 04/07/2010; 0,98 correspondiente a la plantilla de Silvio: Jesús Manuel hasta el 30/06/2010 y Eulalio desde el 05/07/2010) y en 2011 una plantilla media de 2 trabajadores (1 correspondiente a HELIOTIPIA - Jose Francisco- y 1 correspondiente a Silvio - Eulalio-). Cabe concluir, por tanto, que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado 2 de la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS, por no ser la plantilla media en los años 2010 y 2011 inferior a la unidad ni ser inferior a la plantilla media en 2008.

(...)

La pretensión del obligado tributario debe desestimarse por dos razones:

- Primero, porque, como consecuencia de la operativa simulatoria descrita en el presente acuerdo, HELIOTIPIA ARTÍSTICA no cumple formalmente los requisitos expuestos en el apartado 2 de la Disposición adicional duodécima del TRLIS que se acaba de transcribir, pues ni mantuvo ni incrementó en los ejercicios 2010 y 2011 la plantilla media que tenía dada de alta en el Seguridad Social en relación con la plantilla media del ejercicio 2008.

Así, según sus propias manifestaciones, la plantilla media de HELIOTIPIA ARTÍSTICA fue de 2 empleados en 2008, siendo de 1,5 en 2010 y de 1 en 2011.

El resto de trabajadores alegados constaban dados de alta en la Seguridad Social a nombre del empleador Silvio y no de HELIOTIPIA ARTÍSTICA, por lo que no deben computarse para ésta a efectos de la aplicación del beneficio fiscal del tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo.

- Segundo, porque lo pretendido por el interesado entra de lleno en lo que elCódigo Civil, en su artículo 7 , define como abuso del derecho en contraposición al principio de buena fe:

(...)

De acuerdo con lo concluido en el presente acuerdo, habiendo tratado el obligado tributario de minorar su carga tributaria de forma indebida a través de la simulación de una actividad económica por parte de su socio mayoritario, sometido a una tributación inferior, no puede ahora pretender aprovecharse de un beneficio fiscal que, en su caso, legítimamente le podría corresponder de haber presentado sus declaraciones tributarias cumpliendo la normativa aplicable, en lugar de transgredirla con el único objetivo de dejar de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sociedades que legalmente le correspondía, en perjuicio de la Hacienda Pública. (...)'.

La Inspección también tramitó un procedimiento sancionador, que finalizó mediante acuerdo que apreció la comisión la comisión infracciones muy graves del art. 191 de la LGT y que impuso sanción en cuantía total de 129.057,07 euros (55.600,91 euros por el ejercicio 2010 y 73.456,16 euros por el ejercicio 2011).

TERCERO.-La sociedad recurrente solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución impugnada.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que en los años 2010 y 2011

ejercía varias actividades económicas, tanto en el sector de las artes gráficas como en el de comercio exterior, para lo que contaba son los oportunos medios materiales y humanos (empleados, maquinaria, local, etc.).

Invoca la inexistencia de simulación en la actividad de D. Silvio, que era real. La Administración considera que dicha actividad era simulada porque esa persona estaba sometida al régimen de estimación objetiva en el IRPF (módulos), pero existìa y continuó una vez que dejó de tributar por módulos en 2013 y 2014.

Analiza el concepto de simulación y rebate los motivos en que se basa la liquidación, que no tiene en cuenta el desarrollo por la sociedad de dos actividades, que la disminución de la facturación del Sr. Silvio no implica que la actividad no existiera porque puede deberse a múltiples razones, que los márgenes de beneficios calculados no son reales, que valora situaciones de años prescritos (2002 a 2007) que no se pueden trasladar a los periodos comprobados, que la coincidencia de clientes de ambos es del 3% aproximadamente, que el contrato de alquiler del local común no ha sido impugnado, que Heliotipia y el Sr. Silvio comparten el servicio de transporte y otros, que es perfectamente válido compartir proveedores, etc.

Aduce que no son aplicables las sentencias citadas por la Inspección y que no ha llevado a cabo la necesaria actividad probatoria, destacando que es incoherente la argumentación del TEAR .

Por ello, afirma que no existe simulación y que la AEAT no ha tenido en cuenta que las circunstancias concurrentes determinan que en realidad en este caso hay un supuesto de economía de opción.

Añade, con carácter subsidiario, que aunque la Sala considerase que se ha realizado una actuación ilícita, no existiría simulación sino un fraude de ley, en el que no concurre un problema de calificación de hechos, sino de interpretación de normas, y conforme al art. 15.2 de la LGT habría que seguir un procedimiento específico, que en este caso no ha tramitado la Inspección.

Plantea a continuación error en la determinación del resultado neto de la actora porque debería haberse aplicado el método de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles, ya que debido al no ser obligatorio conservar la justificación de los gastos al tributar por módulos, no se han podido aportar gran parte de los recibos al no conservarlos. El hecho de que el Sr. Silvio llevase un libro de facturas a pesar de no estar obligado a ello, no implica que las facturas que se contemplan en dicho libro sean todas las que recibió. No resulta coherente que la Inspección aprecie confusión entre las actividades de la actora y el Sr. Silvio y que luego afirme que obran en su podr documentos contables de ambos para fijar las bases imponibles con total precisión y rigor. En concreto, no ha tenido en cuenta para determinar el resultado comprobado de Heliotipia el importe del alquiler del local que tiene alquilado en un 50% al Sr. Silvio, sito en la calle Viriato nº 22, por el que pagó 6.851,52 euros al año durante 2010 y 2011. Además, si la Inspección ha estimado que el Sr. Silvio no realizó actividad alguna en ese local, el importe del alquiler debería haberse duplicado (13.703,04 euros al año), y por ello el resultado comprobado de la antidad Heliotipia sería de 230.691,51 euros en el ejercicio 2010 y de 234.010,71 euros en el ejercicio 2011.

Además, señala que tampoco se han tenido en cuenta las cuotas del IVA soportadas por don Silvio. Si la Inspección considera que no son dedudibles las cuotas soportadas por el Sr. Silvio en el IVA de Heliotipia, debería haber considerado su deducibilidad como gasto para determinar las bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades.

También reclama la aplicación del tipo reducido del IS por mantenimiento de empleo, conforme a la Disposición Adicional Duodécima del Real Decreto Legislativo 4/2004.

Destaca, por otro lado, que la Inspección ha trasladado todos los ingresos a la sociedad, pero las retenciones practicadas por los pagadores no han sido imputadas a Heliotipia. En este sentido, parece lógico que se impute a la misma persona los ingresos y las retenciones, lo que tiene consecuencias importantes a la hora de calcular la cuota resultante, los intereses de demora y la sanción.

En cuanto a la sanción, afirma que una vez descartada la simulación, debe ser anulada dicha sanción, y lo mismo en el caso de estimarse que ha existido fraude de ley. Con carácter subsidiario, rechaza que concurra acto culpable y añade que la Administración no ha analizado la realidad de los hechos ni ha motivado la culpa del sujeto pasivo. Y a tenor del art. 16 de la LGT, no puede considerarse de forma automática que la simulación implique la existencia de infracción.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando en esencia los argumentos de la resolución recurrida.

En relación con lo alegado por la actora sobre la economía de opción, expresa que para que pueda considerarse válida la opción tributaria del contribuyente éste ha de haber adoptado una opción legítima dentro de una variedad de acciones, todas válidas y legales, lo que excluye la existencia de simulaciones. En este caso, la recurrente ha utilizado al Sr. Silvio, anterior administrador de la sociedad, socio mayoritario y padre de la actual administradora, con quien controla el 100% del capital social a partir del año 2012, para desviar parte de la facturación, simulando que el Sr. Silvio realiza una actividad y presta servicios a sus clientes, cuando en realidad son prestados por la propia sociedad, todo ello con el objetivo de reducir la tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

Transcribe en parte la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2019 y señala que en este caso se cumplen los requisitos de seriedad, precisión y concordancia exigidos por la jurisprudencia para que todas las pruebas indiciarias que detalla la Inspección sean suficientes para acreditar los hechos que se enjuician, sin que la actora haya desplegado ninguna actividad probatoria en contra.

En cuanto a la aplicación del método de estimación indirecta, dice que sólo procede cuando no se puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible.

Con respecto a la deducción del alquiler del local en que se desarrolla la actividad, indica que la actora olvida que se trata de un gasto no contabilizado.

Tampoco procede la deducción en el IVA de la sociedad de las cuotas soportadas en las facturas por la persona física, por incumplirse los requisitos de la normativa reguladora del citado impuesto.

Sobre la aplicación del tipo reducido por mantenimiento de empleo, se remite a lo alegado por el TEAR en la resolución impugnada. Y también acude a la citada resolución para oponerse a la pretensión de que se deduzcan las retenciones de la persona física por la actividad económica declarada.

Estima, por último, que la sanción es ajustada a Derecho, ya que, acreditado el elemento objetivo, no puede defenderse que el comportamiento de la recurrente no haya sido doloso o, al menos orquestado con evidente desprecio de las normas tributarias, teniendo en cuenta la conexión familiar con la sociedad, la desviación de la facturación, la confusión de clientes y las demás circunstancias ya expresadas, sin que concurra una interpretación razonable. Además, el acuerdo sancionador respeta el art. 139.2 de la LGT y contiene los fundamentos pertinentes para garantizar que el obligado tributario pueda ejercer su derecho de defensa.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que señalar que las cuestiones relativas a la existencia de simulación y a la aplicación subsidiaria de la normativa sobre el fraude de ley han sido analizadas y resueltas por esta Sección en la sentencia de fecha 20 de enero de 2021 (ponente Sra. Ornosa Fernández), que puso fin al recurso núm. 1102/2019, interpuesto por don Silvio contra la liquidación que le practicó la Inspección de los Tributos en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2011.

En consecuencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica deben reiterarse ahora los argumentos invocados en la citada sentencia, que expresa en sus fundamentos jurídicos quinto, sexto y séptimo:

'QUINTO.- Debemos de examinar en este recurso si el actor, D. Silvio, socio mayoritario de HELIOTIPIA ARTISTICA SL, y padre de la actual administradora, con quien controló el 100 % del capital social de aquella, a partir del ejercicio 2012, simuló que realizaba una actividad económica y prestaba servicios a sus clientes, en los ejercicios 2010 y 2011, cuando, en realidad, dichos servicios eran prestados por la propia sociedad.

La simulación viene regulada, en el ámbito tributario, en el art. 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria , a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

La Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la simulación en el ámbito tributario, siendo exponente de su doctrina la Sentencia de 29 de junio de 2011 (recurso de casación 4499/2007), que en su sexto fundamento jurídico afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria, tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria.

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

Por otra parte, la sentencia del mismo Alto Tribunal de 6 de octubre de 2010 , enlaza en el quinto fundamento de derecho la simulación con la prueba de las presunciones, y afirma:

'En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGTque 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

Y la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos:

''la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando 'tras la apariencia creada no existe causa alguna', o relativa, que se da cuando 'tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso', esto es, cuando '[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual '[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003, que establece que '[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes' (apartado 1), que '[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios' (apartado 2), y que '[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente' (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281a 1289 del Código Civil, pues 'la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos', verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de 'los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato' [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, 'para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración' [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que 'la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma', de modo que 'la 'causa de la simulación' debe acreditarla la Administración que la alega' (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214CCy 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).'

Por último, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019 , determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación:

'SEXTO.- Así las cosas, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce sin dificultad que, en efecto, concurren en el caso examinado los requisitos de la prueba de presunciones antes expresados para tener por acreditada la simulación negada por la parte recurrente, a saber: 1.°) Seriedad, existiendo auténtico nexo o relación entre los numerosos hechos conocidos y la consecuencia extraída, que permita, considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable; 2.°) Precisión, pues los hechos conocidos están plena y completamente acreditados y son claramente reveladores del hecho desconocido que se pretende demostrar; y 3.°) Concordancia, que se produce entre todos los hechos conocidos, los cuales conducen todos ellos a la misma conclusión, esto es, la existencia de una simulación subjetiva de actividad económica en realidad inexistente de la Sra. María Rosa, con meros fines defraudatorios a la Hacienda Pública, tal como se explica detalladamente en los fundamentos de los acuerdos de liquidación tributaria recurridos que la Sala comparte en lo esencial.

De tal manera que, ciertamente, aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos dé obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir axial la progresividad deja IRPF al declarar tan Solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo.'

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:

'74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).'

El mismo Tribunal en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2008 , señala: '58 Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente, el Tribunal Constitucional también se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributario en la sentencia 120/2005, de 10 de mayo , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes. Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación.'

SEXTO.- A la vista de la norma y doctrina expuestas, y teniendo en cuenta las pruebas obrantes en el expediente administrativo, cabe establecer los siguientes indicios, que constan en la liquidación impugnada, y sobre cuya veracidad no se ha practicado prueba en contra, a efectos establecer la presunción de que existió una simulación, consistente en la facturación, por parte del actor, de una parte de la actividad desarrollada por la entidad HELIOTIPIA ARTISTICA SL, con la que tenía vinculación, ya que era socio mayoritario de la misma y padre de la administradora Dª Belinda, que ostentaba el 25,67 % de la sociedad.

Estos indicios serían:

La coincidencia de las actividades económicas desarrolladas tanto por HELIOTIPIA ARTÍSTICA como por D. Silvio, ya que tanto la sociedad como el actor constaban dados de alta, en los ejercicios comprobados, en el epígrafe 474 Artes Gráficas (Impresión Gráfica) del Impuesto sobre Actividades Económicas. El hecho de que, tal como se destaca en la demanda, HELIOTIPIA ARTÍSTICA se dedicase, además, al comercio exterior, no tiene incidencia en este extremo, ya que las actividades respecto de las que la inspección ha determinado la simulación son las relativas a la facturación por artes gráficas.

D. Silvio, en el desarrollo de la actividad económica declarada en los ejercicios regularizados, se encontraba sometido al régimen de estimación objetiva de la base imponible en el IRPF y al régimen especial simplificado en el IVA, por lo que la emisión de una mayor facturación por su parte no le suponía un incremento de su tributación ni en el IRPF ni a efectos del IVA, ya que, tal como determinó la inspección, su carga tributaria no dependía de su nivel de facturación sino de los datos, índices y módulos aplicables a su actividad económica.

En los ejercicios 2010 y 2011, en los que, D. Silvio tributaba en el régimen de estimación objetiva, el margen comercial bruto o diferencia entre el volumen de facturación y los aprovisionamientos o facturas fue de 225.113,56 euros en 2010 y de 228.773,63 euros en 2011.

Sin embargo, en los ejercicios 2013 y 2014, en los que el actor pasa a tributar por el régimen de estimación directa, declarando el beneficio real obtenido, la diferencia entre facturación y gastos de aprovisionamiento es de 24.967,07 euros en 2013 y de 20.107,87 euros en 2014.

Es decir, como determinó la inspección, cuando el actor declaraba el beneficio de su actividad en un régimen de estimación objetiva, independiente del beneficio real, éste era 10 veces superior al declarado en los ejercicios en los que debía consignar el beneficio efectivamente obtenido, sin justificación alguna de tal disminución de su volumen de facturación y paralelo incremento de sus gastos.

Por otra parte, se apreció por la inspección una brusca caída de la facturación de HELIOTIPIA ARTÍSTICA de los ejercicios previos al inicio de su actividad en 2005 (312.000€ en 2002, 517.000€ en 2003 y 595.000€ en 2004) en comparación con los inmediatos siguientes (190.000€ en 2005, 239.000€ en 2006 y 120.000€ en 2007).

Y que la facturación se desplaza a D. Silvio se desprendería de que, en los tres primeros ejercicios de su actividad según las imputaciones procedentes de las declaraciones-resumen anuales de operaciones con terceras personas presentadas por los clientes, su principal cliente fue la Federación Española de Fútbol, a que también era el cliente principal de HELIOTIPIA ARTÍSTICA en los ejercicios 2003 y 2004, desapareciendo de la clientela de la sociedad precisamente cuando Silvio inició su actividad a partir de 2005.

Además, se comparten otros clientes como PARADIGMA TECNOLÓGICO, SL y el CONSEJO GENERAL COLEGIO DE FARMACÉUTICOS.

Es más, los dos clientes de 2011 en los que coincide HELIOTIPIA con D. Silvio son los dos únicos clientes del actor en ese ejercicio, y que no es cierto que, en 2010, sólo coincida en otros dos clientes con aquél. Y de acuerdo con el cuadro de la página 15 del acta, en el ejercicio 2010 fueron cuatro los clientes coincidentes (FEDERACION ESPAÑOLA DE FÚTBOL, PARADIGMA TECNOLÓGICO, S.L., CONSEJO GENERAL COLEGIO DE FARMACÉUTICOS y FUNDACIÓN REAL FEDERACION ESPAÑOLA DE FÚTBOL).

Se aprecia así que se producía una confusión de clientes entre sociedad y socio. Incluso, tal como puso de relieve la inspección en la Diligencia número 10, uno de los clientes compartidos, la FUNDACION REAL FEDERACIÓN ESPAÑOLA DE FUTBOL, le imputó en 2011 a HELIOTIPIA ARTÍSTICA rendimientos correspondientes al régimen de módulos, practicando la preceptiva retención del 1 por 100, como si se tratase de una persona física.

HELIOTIPIA ARTÍSTICA y D. Silvio compartían los mismos proveedores en relación con el papel, planchas o diseño:

ALMEIDA HERMANOS SL, DIAZ Y CAHUE ASESORES S.L., FOTOMECANICA RECORD SL, INDUSTRIAS TECNICAS DEL EMBALAJE SA

(ITEMBA), KOIMBRA GESTIÓN TRANSPORTE S.L., PADIMEL ASESORES, S.L., SERVICIOS ESPECIALES DE REPRODUCCIÓN GRÁFICA, SA (SERSA),

TROQUELES FUENLABRADA, S.L., TIMBRADOS OLSO, ANTALIS IBERIA 5 A, GRUPO MARTE COMUNICACIÓN GRÁFICA, S.L., TORRAS PAPEL. SA., UNIPAPEL TRANSFORMACIÓN Y DISTRIBUCION5 S.A.U., CENTUM SL, NEOPLAST.

En relación a los medios humanos utilizados, según datos de la declaración-resumen anual de retenciones (modelo 190) HELIOTIPIA ARTÍSTICA contaba con tres trabajadores en 2010 (total retribución bruta 52.000 euros) y con dos en 2011 (43.500 euros de retribución bruta total). Por su parte, D. Silvio contaba con dos trabajadores en 2010 (total retribución bruta 17.000 euros), y uno de ellos, Eulalio, era subrogado de HELIOTIPIA ARTÍSTICA. En 2011, sólo se mantiene como empleado a esa persona, procedente de la sociedad, con 19.000 euros de retribución bruta. No deja de ser llamativo que empleando menos trabajadores que HELIOTIPIA tenía una facturación muy superior.

Respecto de los medios materiales, es destacable que local, situado en la calle Viriato, 22, de Madrid, era propiedad de D. Silvio y lo había alquilado en su totalidad a HELIOTIPIA hasta el 1 de enero de 2005, fecha a partir de la cual se reduce la renta a la mitad por comenzar en el mismo local D. Silvio la actividad de Artes Gráficas. Es decir, HELIOTIPIA y el actor compartían el mismo local para el desarrollo de la actividad.

Por lo que respecta a la maquinaria utilizada, era propiedad de HELIOTIPIA, y se la alquilaba a D. Silvio.

En relación al transporte de las mercancías, en la propuesta de regularización queda claro D. Silvio no tenía cuenta en la empresa de transportes MRW, encargada del servicio en numerosas ocasiones, siendo HELIOTIPIA, quien tenía cuenta en aquélla, pagando el servicio de transporte por los productos correspondientes a facturas emitidas por D. Silvio, tal como se desprende de los casos reflejados en el acta en disconformidad

En las facturas emitidas por el actor constaba la dirección de Viriato, 22, Madrid, que compartía con HELIOTIPIA.

En todos los albaranes emitidos constaba, la dirección Viriato, 22, 28010 Madrid, así como el teléfono de contacto 914477883, el fax 915933207 y el E-mail heliotipia@heliotipia.com, exactamente los mismos datos que hace constar HELIOTIPIA en las facturas que emite.

Además, todos los albaranes emitidos por Silvio en 2010 y en 102 de los 127 emitidos en 2011, están rotulados con la leyenda 'Heliotipia Artística'.

A la vista de lo anterior, y dado que las materias primas y los medios técnicos utilizados en la fabricación de los productos eran los mismos para D. Silvio y para HELIOTIPIA y, además, compartían el mismo trabajador, la consecuencia final era que no podía diferenciarse por quien de los dos, socio o sociedad, había sido elaborado el producto final.

Todos estos indicios la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, 1628/2019, de 25 de noviembre de 2019 , determina los requisitos que han de reunir las presunciones a la hora de tener por acreditada la simulación: Seriedad, en cuanto que hay un nexo entre los hechos constatados por la inspección y la consecuencia de las simulación extraída de ellos por la inspección.

Precisión ya que los hechos están acreditados, según las reglas de la carga de la prueba del art. 105LGT, sin que exista prueba en contra de los mismos, y revelan con claridad el hecho que se trata de demostrar que no era otro que la simulación en cuanto a la facturación real de la sociedad para atribuírsela al socio que así tributaría mucho menos por ella en el régimen simplificado del IVA.

Concordancia entre los hechos que conducen todos ellos a la misma consecuencia de la simulación.

Y se produce lo reflejado en el fundamento Sexto de dicha Sentencia, en el sentido de que, aunque dichos indicios uno a uno podrían no ser concluyentes, todos juntos implican que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos dé obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA.

'De tal manera que aunque formalmente la persona física cumplía los requisitos relativos a la realización de la actividad económica declarada por la misma y por la que ésta facturó, lo cierto es que Ia parte recurrente, al entender del Tribunal, ni en sede administrativa o económico administrativa, primero, ni tampoco en esta sede jurisdiccional, después, ha conseguido desvirtuar eficazmente la presunción acreditada por la inspección actuante mediante un conjunto de indicios que, aunque individualmente considerados podrían no ser concluyentes, analizados en su conjunto nos indican, consistentemente, que la actividad económica declarada por la persona física sólo integraba una mera formalidad simulada por motivos meramente fiscales, a efectos de obtener las indicadas ventajas fiscales de la tributación por el régimen de estimación objetiva por módulos en el IRPF y por el régimen simplificado en el IVA, pues dicha persona física lograba disminuir axial la progresividad deja IRPF al declarar tan Solo parte de los rendimientos obtenidos y, por otra parte, la sociedad se deducía como gastos en IS y cómo cuotas, en IVA soportado cantidades que, en realidad, no eran sino rentas del trabajo.'

De ahí que esta Sala no niegue la posibilidad de la economía de opción siempre que la opción se refiera a una legítima, elegida entre una variedad de opciones también legítimas, sin que en este caso el recurso a la simulación pueda entenderse como legítimo ni amparado por el principio de libertad de empresa contenido en el art. 38CE.

SÉPTIMO.- Por otra parte, respecto a lo alegado de forma subsidiaria por el actor, en cuanto a la aplicación subsidiaria del fraude de ley, debe también de rechazarse.

En ese sentido, la STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 2 de julio de 2020, dictada en el recurso 1429/2018 , se refiere a la distinción entre simulación y fraude de ley en los siguientes términos:

'TERCERO. Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una 'actividad económica única' y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributariay por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán ' con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado'.

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributariase exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria), 'el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes', en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando 'tras la apariencia creada, no existe causa alguna', esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa 'cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes', una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.

Tal como señala el recurrente en la demanda, en el fraude de ley los negocios jurídicos celebrados son reales y en cambio, tal como hemos visto en el fundamento jurídico anterior, en este caso no existió un negocio jurídico real, ejercido por el recurrente, sino que simuló facturar a determinados clientes, por una actividad económica que realmente no se estaba desarrollando porque quien en realidad la efectuaba era la sociedad y no se buscaba amparo para un acto en una norma que no era la que propiamente le correspondía. Según la doctrina expuesta, lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma (norma de cobertura), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada) y según esa misma doctrina, en este caso estaríamos ante una simulación relativa por cuanto tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes, produciéndose una ocultación que genera la apariencia de un negocio ficticio que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.'

Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al presente recurso y determinan el rechazo de los motivos de impugnación analizados al haber quedado debidamente probada la existencia de simulación, lo que excluye la aplicación de la normativa sobre el fraude de ley.

SEXTO.-Con respecto al invocado ejercicio de la economía de opción, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004), proclama:

'Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución ' y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1CEno exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio' (FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

'La admisibilidad de la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03 ) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.'

Aplicando esta doctrina, es indudable que la economía de opción no ampara la realización de un negocio jurídico simulado cuya única finalidad es reducir la carga tributaria de la sociedad recurrente, que es lo que ha ocurrido en este caso, de modo que debe desestimarse el presente motivo de impugnación.

SÉPTIMO.-Reclama también la entidad actora la aplicación del método de estimación indirecta para determinar las bases imponibles del impuesto.

El art. 53 de la Ley General Tributaria regula la aplicación del método de estimación indirecta en los siguientes términos:

'1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.'

El tenor literal del precepto transcrito pone de manifiesto que el método de estimación indirecta solo resulta aplicable cuando la Administración tributaria no tenga a su disposición los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible.

Pues bien, en este caso no concurre esa circunstancia ya que, como se hace constar en el acuerdo de liquidación, el Sr. Silvio aportó a la Inspección los libros de facturas emitidas y recibidas, el de bienes de inversión, así como las nóminas y seguros sociales de los trabajadores, lo que ha permitido comprobar los clientes, proveedores y empleados de la actividad por él declarada.

En consecuencia, con la documentación aportada por dicha persona física se ha podido determinar, con respecto a su actividad simulada de artes gráficas, los ingresos, los gastos por compras y los gastos de personal, datos de los que se extrae el resultado económico de la actividad a imputar a la entidad actora, que es la que realmente desarrollaba tal actividad.

Por tanto, es de aplicación al caso el método de estimación directa previsto en el art. 51 de la LGT, en el que se utilizan las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros y los demás documentos, justificantes y datos relacionados con los elementos de la obligación tributaria.

La actora, no obstante, alega que no se han podido acreditar todos los gastos deducibles porque al aplicar el Sr. Silvio el método de estimación objetiva, no estaba obligado a conservar los recibos y facturas justificativos de tales gastos.

Sin embargo, en la demanda se admite que don Silvio llevaba un libro de facturas para su control interno, y aunque también se afirma que ello no implicaba que todas las facturas estuviesen detalladas en dicho libro, lo cierto es que la parte actora no ha concretado, ni menos aún justificado, qué gastos no estaban recogidos en los libros de dicha persona física que exigiesen aplicar el método de estimación indirecta.

- Por otro lado, invoca también la parte recurrente que para determinar el resultado comprobado de la sociedad, la Inspección debió tener en cuenta el importe del alquiler por la totalidad del local en que desarrollaba la actividad, sito en la calle Viriato nº 22, pues si bien su propietario (Sr. Silvio) tenía arrendado a la sociedad la mitad del local, mientras que la otra mitad era utilizada por él mismo, al negar la Agencia Tributaria que dicha persona física ejerciese la actividad por desarrollarla realmente la entidad actora, debe duplicarse el importe anual del gasto de alquiler de la sociedad, que tendría que pasar de 6.851,52 euros a 13.703,04 euros.

Este razonamiento tampoco puede ser acogido por la Sala. En efecto, el gasto correspondiente al alquiler del aludido local es de 6.851,52 euros al año, que es el que figura en los libros de la entidad actora, de manera que no hay motivo que justifique el aumento de dicho gasto en una cantidad que no ha sido abonada por el obligado tributario.

- Se postula también en la demanda que se deduzcan en la liquidación aquí recurrida las cuotas de IVA soportadas por D. Silvio. Esta pretensión excede del ámbito del presente recurso porque las cuotas de IVA solo pueden deducirse en dicho impuesto y no en el Impuesto sobre Sociedades.

Sin perjuicio de esto, hay que señalar que la sentencia de esta Sección de 3 de marzo de 2021 (ponente Sra. Rufz Rey), dictada en el recurso nº 1104/2019, interpuesto por la entidad Heliotipia Artística S.L. contra la liquidación referida al IVA, periodos 2010 y 2011, ha reconocido el derecho de dicha entidad a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por el socio Sr. Silvio (FD 7º), modificando en ese punto la liquidación impugnada en dicho recurso.

- Respecto de la petición actora de deducir las retenciones aplicadas al Sr. Silvio en las facturas por él recibidas, es indudable que se trata de retenciones a cuenta del IRPF, por lo que tampoco pueden trasladarse al Impuesto sobre Sociedades. Además, como ya se ha dicho, la Inspección también practicó a esa persona física liquidación por el IRPF, que es el acto que se debe pronunciar sobre tal cuestión.

En este sentido, en la página 55 del acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa se expresa lo siguiente:

'En la propuesta de liquidación relativa al socio, también se procede a suprimir la deducción de los pagos fraccionados y retenciones correspondientes a la actividad económica declarada. Sin embargo, a juicio de esta Oficina Técnica, sí procede su deducción por Silvio, pues de lo contrario se produciría un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, de manera que en el acuerdo de liquidación relativo al socio, procede RECTIFICAR la propuesta en este punto, debiendo considerarse procedente la deducción de los importes siguientes en el IRPF de Silvio: (...)

Los importes de estas retenciones y pagos a cuenta son: 5.003,67 euros en el ejercicio 2010 y 4.791,82 euros en el ejercicio 2011.

Estas cantidades son exactamente las mismas a las que se refiere en su demanda la sociedad actora, que pretende aplicar en su liquidación una deducción que corresponde al Sr. Silvio y que, además, fue admitida en la liquidación que se le practicó a éste con respecto al IRPF.

OCTAVO.-El último motivo del recurso que debe examinarse en relación con la liquidación impugnada es el referido a la solicitud de aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento de empleo.

Esta pretensión se planteó en vía administrativa con apoyo en los datos siguientes:

'En particular, si se considerase que Silvio y HELIOTIPIA realizaban una misma actividad durante estos períodos, consta que en el año 2008 HELIOTIPIA tenía una plantilla media de 2 trabajadores ( Jose Francisco y Eulalio), que en el año 2010 HELIOTIPIA tenía una plantilla media de 2,49 trabajadores (1,5 correspondiente a la plantilla de HELIOTIPIA: Jose Francisco durante todo el año y Eulalio hasta el 04/07/2010; 0,98 correspondiente a la plantilla de Silvio: Jesús Manuel hasta el 30/06/2010 y Eulalio desde el 05/07/2010) y en 2011 una plantilla media de 2 trabajadores (1 correspondiente a HELIOTIPIA - Jose Francisco- y 1 correspondiente a Silvio - Eulalio-). Cabe concluir, por tanto, que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado 2 de la Disposición Adicional Duodécima del TRLIS, por no ser la plantilla media en los años 2010 y 2011 inferior a la unidad ni ser inferior a la plantilla media en 2008.'

La aplicación del mencionado tipo reducido fue rechazada en el acuerdo de liquidación con esta argumentación:

'La pretensión del obligado tributario debe desestimarse por dos razones:

- Primero, porque, como consecuencia de la operativa simulatoria descrita en el presente acuerdo, HELIOTIPIA ARTÍSTICA no cumple formalmente los requisitos expuestos en el apartado 2 de la Disposición adicional duodécima del TRLIS que se acaba de transcribir, pues ni mantuvo ni incrementó en los ejercicios 2010 y 2011 la plantilla media que tenía dada de alta en el Seguridad Social en relación con la plantilla media del ejercicio 2008.

Así, según sus propias manifestaciones, la plantilla media de HELIOTIPIA ARTÍSTICA fue de 2 empleados en 2008, siendo de 1,5 en 2010 y de 1 en 2011.

El resto de trabajadores alegados constaban dados de alta en la Seguridad Social a nombre del empleador Silvio y no de HELIOTIPIA ARTÍSTICA, por lo que no deben computarse para ésta a efectos de la aplicación del beneficio fiscal del tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo.

- Segundo, porque lo pretendido por el interesado entra de lleno en lo que elCódigo Civil, en su artículo 7 , define como abuso del derecho en contraposición al principio de buena fe:

(...)

De acuerdo con lo concluido en el presente acuerdo, habiendo tratado el obligado tributario de minorar su carga tributaria de forma indebida a través de la simulación de una actividad económica por parte de su socio mayoritario, sometido a una tributación inferior, no puede ahora pretender aprovecharse de un beneficio fiscal que, en su caso, legítimamente le podría corresponder de haber presentado sus declaraciones tributarias cumpliendo la normativa aplicable, en lugar de transgredirla con el único objetivo de dejar de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sociedades que legalmente le correspondía, en perjuicio de la Hacienda Pública.'

Así las cosas, la Disposición Adicional Duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, añadida por la Ley 26/2009, establece:

'1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general.

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros - entre 0 y 300.000 euros para 2011 -, al tipo del 20 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta Ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.

Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere al apartado 1 de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.

6. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.'

Pues bien, frente a lo alegado por la Administración, hay que reiterar los argumentos que expusimos en el séptimo fundamento jurídico de la sentencia dictada en el recurso nº 1104/2019 para declarar que la entidad Heliotipia Artística S.L. tenía derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas por la persona física:

'(...) Ciertamente, la actuación de la entidad estaba dirigida a obtener fraudulentamente un ahorro fiscal en detrimento de los legítimos intereses de la Hacienda Pública, lo que tiene sus consecuencias en el ámbito tributario mediante una regularización que se ajusta a los negocios efectivamente ejecutados y, en su caso, la imposición de la pertinente sanción. Ahora bien, en cuanto a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por el socio, no se trata de recompensar a la entidad por su forma de proceder, sino de aplicar, no sólo el principio de neutralidad del impuesto, sino el de regularización tributaria, pues es evidente que si se imputan los ingresos, en perjuicio de la sociedad, también han de reconocerse los gastos o deducciones procedentes, a favor del mismo.'

Así las cosas, al igual que en el caso analizado en la citada sentencia, la simulación creada por la actora no faculta a la Administración tributaria para rechazar la aplicación de un beneficio fiscal que deriva de la propia liquidación, pues si la actividad de artes gráficas fue desarrollada de forma exclusiva por la entidad actora, y no por su socio persona física, es indudable que los trabajadores declarados por este último realmente prestaban sus servicios para la sociedad recurrente, lo que implica que la suma de todos ellos es la que se debe tener en cuenta, sin exclusión.

Esta consecuencia deriva del principio de regularización íntegra, que ha sido aplicado de manera reiterada por el Tribunal Supremo, a tenor del cual la Administración debe efectuar la regularización aplicando la normativa tributaria tanto en lo que perjudica como en lo que beneficia al obligado tributario.

Por ello, debe estimarse en este punto el recurso, reconociendo el derecho de la entidad actora a aplicar el tipo reducido del impuesto por mantenimiento de empleo, por lo que deberá ser modificada en este sentido la liquidación recurrida, que se confirma en sus restantes pronunciamientos.

NOVENO.-Solicita igualmente la parte actora la anulación de la sanción invocando, en primer término, la ausencia de infracción por inexistencia de la simulación en que se fundamenta.

Pues bien, la confirmación en esta sentencia de la liquidación en lo que se refiere a la existencia de simulación implica la realización de los hechos en que se basa la sanción impugnada, ya que, como consecuencia de la imputación a la entidad actora de las rentas simuladas declaradas por don Silvio, se puso de relieve que aquélla dejó de ingresar determinadas cantidades en los ejercicios 2010 y 2011 del Impuesto sobre Sociedades, lo que constituye la acción tipificada en el art. 191 de la Ley General Tributaria, de modo que no puede prosperar esta pretensión de la parte actora.

DÉCIMO.-Plantea asimismo la actora la falta de culpabilidad, alegando que la Administración tributaria no ha demostrado que su actuación fuese dolosa o, al menos, negligente.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

UNDÉCIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con el requisito de culpabilidad del obligado tributario, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente:

'B) Aplicación al caso concreto

A juicio de este Órgano sancionador, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en el período sancionado, al utilizar a su socio mayoritario, ex administrador, apoderado, autorizado en cuentas bancarias y padre de la actual administradora - Silvio- para desviar parte de su facturación a través de la simulación de la realización de la actividad económica de artes gráficas por dicha persona, siendo quien realmente la lleva a cabo la sociedad HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L., quien la ha venido realizando desde su fundación a mediados de los años 80 del siglo pasado, contando con los medios humanos y materiales necesarios para su desarrollo y con los clientes y proveedores imprescindibles para la misma, no siendo hasta el alta en el IAE de Artes Gráficas de Silvio (para el ejercicio 2005) cuando comenzó a desviar su facturación, medios de producción y clientes y proveedores a la actividad simulada de aquél, con el fin de minorar su carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades e IVA a cambio de una irrisoria carga fiscal en sede de Silvio al declarar éste su actividad simulada en el régimen de estimación objetiva del IRPF y en el régimen simplificado del IVA.

En este punto, el obligado tributario manifiesta que no existe culpabilidad, pues en el presente expediente no hay ocultación de datos a la Administración tributaria necesarios para la determinación de la deuda, pues tras requerimientos posteriores de aquélla se han hecho constar todos los datos a que ha sido requerido.

Entiende este Órgano sancionador que no puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 , en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades aplicables en el caso que nos ocupa.

Así, dado que en la liquidación origen de la sanción se concluye que existe simulación en la realización de la actividad económica declarada por Silvio, siendo efectivamente desarrollada por la entidad vinculada HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L., no puede defenderse, en contra de la teoría de ésta, que pueda no existir una actuación culpable por su parte, cuando tal operativa no puede llevarse a efecto sin el pleno conocimiento y participación activa del interesado.

En este sentido, conviene traer a colación lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003 , a tenor del cual:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

El problema se circunscribe a la hora de probar la realidad oculta (actividad llevada a cabo por la entidad HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L.), partiendo de la realidad simulada (actividad aparentemente desarrollada por Silvio).

Pues bien, en el ámbito administrativo, la prueba de presunciones es admitida como un medio de prueba más, y en este sentido, el artículo 108.2 de la LGT, establece que:

'2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.'

En consecuencia, para apreciar la simulación en el ámbito administrativo sancionador, es posible apreciar la simulación por presunciones, siempre que se dé cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 108.2 de la LGT, trascrito.

Cabe igualmente la prueba por indicios (diferente de la presunción), aplicable no solo en el ámbito tributario sancionador sino admitida en el ámbito penal, y en este ámbito, hay que tener en cuenta los fundamentos expresados por la Audiencia Provincial de Madrid (Sent. de 28 de enero de 2009; IRPF 2000, por la que se condena por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública).

Como resumen de lo más importante de la SAP referida, debemos hacer constar lo siguiente:

- Respecto de la prueba indiciaria y citando la Sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de junio de 2003 , se señala que, a falta de prueba directa, la prueba de cargo puede ser indiciaria, siempre que se cumplan los siguientes requisitos que permiten distinguirla de las simples sospechas:

a) que parta de hechos plenamente probados y

b) que los hechos constitutivos de delito se deduzcan de esos indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, explicitado en la Sentencia condenatoria.

Igualmente, la Sala segunda del Tribunal Supremo, Sentencia del 31 de enero de 2005 , declara que el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso penal pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria, si bien esta actividad probatoria debe reunir una serie de exigencias para ser considerada como prueba de cargo suficiente para desvirtuar tal presunción constitucional, y que podemos resumir en:

- Que los indicios, que han de ser plurales y de naturaleza inequívocamente acusatoria, estén absolutamente acreditados.

- Que de ellos fluyan de manera natural, conforme a la lógica de las reglas de la experiencia humana, las consecuencias de la participación del recurrente en el hecho delictivo del que fue acusado y que el órgano judicial ha de explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de esos indicios probados, ha llegado a la convicción de que el acusado realizó la conducta tipificada como delito.

Pues bien, aplicando los criterios expuestos anteriormente, de los datos que resultan del expediente tanto de comprobación como sancionador, en opinión de esta Oficina Técnica queda destruida la presunción de inocencia del sujeto infractor, en contra de lo alegado por éste, por cuanto ha quedado acreditada en el curso de las actuaciones, plasmada tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, la desviación de parte de la facturación de HELIOTIPIA ARTÍSTICA utilizando como persona interpuesta a la persona física vinculada Silvio, a través de la simulación de la actividad económica aparentemente llevada a cabo por éste, con el fin último de minorar la carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades e IVA de la sociedad HELIOTIPIA ARTÍSTICA a cambio de una irrisoria carga fiscal en sede de Silvio, quien, además, percibiría de forma opaca su parte de los beneficios obtenidos por aquella sociedad a través de cobrarlos vía facturación simulada.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del obligado tributario es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente y voluntaria sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto la existencia de la operativa simulatoria reiteradamente expuesta, que, además, supone una conducta agravada con la imposición de una sanción calificada como muy grave, como veremos más adelante.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que '... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible'.

Y la STS de 19-12-1997 declara que: 'Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.'

De ahí que la invocación de alegaciones no opera de modo automático como excluyente de la culpabilidad sino que aquéllas han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como culpable, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario ya expuesta, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres ecesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Por el contrario, la utilización de una persona interpuesta que simula la realización de una actividad económica llevada a cabo realmente por el obligado tributario para desviar parte de su facturación, requiere la plena participación consciente de éste en la operativa fraudulenta, lo que excluye la posibilidad de considerar la inexistencia de culpabilidad en su proceder.

En consecuencia, en contra de lo alegado por el interesado, se estima que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada, de forma claramente voluntaria, a eludir parte de la carga tributaria que legalmente le correspondía por el Impuesto sobre Sociedades del período 2010/2011 y, además, la carga tributaria por el IRPF del mismo período de la persona vinculada interpuesta Silvio al ocultar éste las rentas percibidas de HELIOTIPIA ARTÍSTICA por su condición de socio vía cobro de la facturación simulada, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .'

Los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica de manera adecuada la culpabilidad del contribuyente, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados (desviación de parte de la facturación de la entidad actora a don Silvio, persona vinculada, simulando que éste realizaba la misma actividad económica; carga tributaria mínima para la persona física al tributar por el régimen de estimación objetiva, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública), de forma que la Administración no ha deducido la culpa con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas tributarias

Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en el presente caso por las razones antes expuestas.

Por otra parte, la actuación de la entidad recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en ninguna otra causa de exclusión de responsabilidad. Para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe al carecer de amparo jurídico la actuación descrita con anterioridad.

Sobre esta cuestión, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021 (recurso de casación nº 6456/2019), que sigue el criterio establecido por el mismo Tribunal en las sentencias de 21 de septiembre y 22 de octubre de 2020, recursos de casación números 3130/2017 y 4786/2018), declara:

'(...) estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa.'

Sentado lo anterior, la Sala aprecia la culpabilidad necesaria para sancionar a la entidad actora, ya que los hechos que realizó con su socio requieren un concierto de voluntades no amparado por el ordenamiento jurídico y encaminado directamente a obtener un ahorro fiscal con grave perjuicio para la Hacienda Pública. La actuación que constituye la base de la simulación es necesariamente dolosa por su propia naturaleza.

No afecta a lo anterior la estimación de la pretensión del recurrente en lo referente a la aplicación del tipo reducido del impuesto por mantenimiento de empleo, pues esto en nada modifica su conducta contraria a la norma, que es jurídicamente reprochable y, por tanto, sancionable.

No obstante, la anulación del acuerdo de liquidación para aplicar dicho tipo reducido lleva aparejada la anulación del acuerdo sancionador, aunque sólo a los efectos de que se dicte otro con base en el resultado de la nueva liquidación, al concurrir los elementos objetivo y subjetivo de la infracción que conducen a sancionar la conducta del obligado tributario.

En definitiva, el presente recurso ha de ser parcialmente estimado, en los términos que se acaban de exponer.

DUODÉCIMO.-La estimación parcial del recurso implica que no procede hacer imposición de costas, de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.- Estimamos parcialmente el recurso interpuesto por la representación de la entidad HELIOTIPIA ARTÍSTICA, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de abril de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011.

2.- Anulamos y dejamos sin efecto la resolución recurrida así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa, en los términos señalados en los fundamentos jurídicos octavo y undécimo.

3.- Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1103-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1103-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.