Sentencia Administrativo Nº 252/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 787/2005 de 10 de Marzo de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )787/2005

Partes: JANELIA, S.L.

C/ T.E.A.R.C

Codemandado: DEPARTAMENT D'ECONOMIA I FINANCES DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA

S E N T E N C I A Nº 252

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a diez de marzo de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 787/2005, interpuesto por JANELIA, S.L., representado por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y contra el DEPARTAMENT D'ECONOMIA I FINANCES DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, representado por su propio LLetrat.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 12 de mayo de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/14445/2001 interpuesta contra acuerdo dictado por la Departament d'Economia i Finances de la Generalitat de Catalunya, de fecha 20 de agosto de 2001, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de Operaciones Societarias, (liquidación núm. 619752.0.2000/011) y cuantía de 17.744,5 ?.

SEGUNDO: Los "hechos" de la resolución impugnada del TEARC recogen así los antecedentes básicos de la cuestión litigiosa:

a) En fecha 17 de marzo de 2000, se presentó ante la Oficina Gestora escritura pública de AMPLIACIÓN DE CAPITAL SOCIAL, en la que se elevaban a escritura pública los acuerdos tomados por la Junta General de Socios de INVALCE, S.L celebrada el 16 de febrero de 2000.

En dicho acto se acordó, entre otros, lo siguiente:

"PRIMERA.- Aumentar el capital social de la Sociedad mediante compensación de créditos. Tras el examen del informe sobre el aumento de capital social mediante compensación de créditos, formulado y suscrito por el Órgano de Administración de la Sociedad, en fecha 14 de febrero de 2000, a los efectos de lo previsto en el artículo 74 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , aumentar el capital social, actualmente fijado en UN MILLÓN NOVENTA Y DOS MIL (1.092.000) EUROS, en la cantidad de UN MILLÓN SETECIENTOS CUARENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO (1.742.934) EUROS, mediante la creación de 290.489 nuevas participaciones sociales, de valor nominal SEIS (6) EUROS cada una de ellas, numeradas correlativamente del 182.001 al 472.489.- ambas inclusive, quedando un capital social resultante de DOS MILLONES OCHOCIENTAS TREINTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO (2.834.934) EUROS.

JANELIA, S.L. Sociedad constituida por tiempo indefinido mediante escritura otorgada el 28 de julio de 1999 ante el Notario de Barcelona Don Joan Carlos OlIé Favaró, domiciliado en Barcelona, calle Frederic Rahola, n° 41, bajos y provista de C.I.F. B 62037205, inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona al Tomo 31.891, Folio 161, Hoja B-201.005 , asume, en su condición de Socio único, las 290.489 nuevas participaciones sociales, de valor nominal SEIS (6) euros cada una, números 182.001 al 472.489, ambas inclusive, mediante compensación parcial del crédito totalmente líquido y exigible que ostenta frente a la Sociedad, en virtud de sendos contratos de préstamo de fecha 21 de diciembre de 1999 y 4 de febrero de 2000, por importe de SETECIENTOS VEINTIÚN MIL DOSCIENTOS CATORCE EUROS Y CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (721.214,53) y UN MILLÓN VEINTIÚN MIL SETECIENTOS VEINTE EUROS Y CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS 81.021.720,58), respectivamente.

La titularidad de las nuevas participaciones sociales se hará constar en el libro Registro de Socios de la Sociedad. Se deja expresa constancia, asimismo, de que la diferencia entre la cifra del aumento de capital, 1.742.934 Euros, y la cifra de crédito que se compensa, 1.742.935,11 Euros, esto es, 1,11 Euros, será entregada en su equivalencia en pesetas a JANELIA, S.L. en el momento de la elevación a público del aumento de capital a los efectos de amortizar la totalidad del crédito referido."

b) La escritura se presentó acompañada de autoliquidación exenta del Impuesto y en la que figuraba una base imponible de 289.999.916 pesetas, y una cantidad a ingresar de cero pesetas.

c) En fecha 14 de noviembre de 2000, Ia Oficina Gestora en trámite de audiencia notificó a la entidad interesada una propuesta de liquidación en la que, si bien aceptaba la base declarada, no se aplicaba la exención alegada por dicha entidad. La propuesta de Iiquidación se efectuaba por el concepto tributario de "AUMENTO DE CAPITAL".

d) En fecha 30 de noviembre de 2000, la interesada presentó escrito de alegaciones, señalando lo siguiente:

"Cuarto.- Que, de acuerdo con el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 45.I.B) 10 del Texto Refundido del ITP y AJD, la mencionada operación de ampliación de capital queda exenta del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en consecuencia no procede la liquidación complementaria a la autoliquidación presentada el 17 de marzo de 2000".

e) En fecha 29 de enero de 2001, la Oficina Gestora notificó a la reclamante la liquidación arriba referenciada, en la que figuraba una base de 289.999.816 pesetas, Un tipo del 1%, una cuota de 2.899.998 pesetas que incrementada con los correspondientes intereses de demora resultaba una cantidad a ingresar de 2.952.436 pesetas. La liquidación se notificó acompañada de la motivación de la que a continuación se transcribe una parte esencial: "De les manifestacións efectuadas per l'esmentada societat es desprèn, reiterant alIò manifestat en la proposta de liquidació de data 14 de juliol de 2000 que, d'acord amb I'article 19.1 del Text Refòs de l'lmpost de Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics Documentats, aprovat per RD.Leg. 1/1993, de 24 de setembre, estaran subjectes a I'Impost d'Operacions Societáries els augments de capital; a més, I'article 19.2 deI dit Text Refós a igual que l'article 54.2 del Reglament -determina que no estarà subjecta I'ampliació de capital que es realitzi amb càrrec a la reserva constituida exclusivament per prima d'emissió d'accións, pero sí a la resta de suposits d'ampliació de capital entre els quals s'hi troba el desemborsament mitjançant compensació de credits. Aquest credit financer que manifesta tenir I'empresa Janelia, SL front a I'empresa Invalce, SL, no és una aportació no dinerària especial, ni de branques d'activitat, ni d'elements patrimonials afectes a l'activitat empresarial, a que fa referencia l'article 108 de la Llei de l'lmpost de Societats, Llei 43/1 995, de 27 de desembre. A més, tampoc s'ha realitzat mitjançant el procediment que en el capitol VIII del TItol VIII de I'esmentada norma s'especifica (comunicació al Ministeri d'Economía i Hisenda, article 110 del citat text legal). Per tant, d'acord amb l'article 56.1 del RDLeg. 1/1993, de 24 de setembre, pel qual s'aprova el text refos de la Llei de I'lmpost de Transmissions Patrimonials i Actes Jurídics Documentats, en relació a I'article 123.3 de la Llei General Tributarias, i realitzades les comprovacions pertinents, no es modifica la proposta de liquidació provisional practicada en data 8 de setembre de 2000."

f) No conforme con la liquidación, en fecha 14 de febrero de 2001, la entidad interesada presentó recurso de reposición alegando, en síntesis, que procedía aplicar la exención establecida en el artículo 45.l.B) 10 deI Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre porque la ampliación de capital se realizó mediante aportaciones no dinerarias, y que la operación reunía los requisitos establecidos en el artículo 108 de la ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que regula la operación denominada "aportaciones no dinerarias especiales". Que en la operación realizada la Sociedad Invalce, S.A., ahora recurrente acordó aumentar el capital social mediante aportación no dineraria, consistente en una compensación de créditos, según consta en la escritura de 21 de febrero de 2000, acogiéndose dicha operación al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS cumpliendo con los requisitos y obligaciones exigidos por esta normativa. El artículo 108 de la LIS , no define un concepto propio de aportación no dineraria, y consecuentemente no establece ningún requisito respecto de la naturaleza de los bienes que pueden ser aportados en una operación de este tipo, por lo tanto procede recurrir a la normativa mercantil para determinar la inclusión de aportación por compensación de créditos dentro de la modalidad de aportaciones no dinerarias. El artículo 151 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, encuadrado en el Capítulo Vl, Sección Segunda , en el apartado de "Modalidades de aumento", "Aumento de Capital", dispone que "en ambos casos el contravalor del aumento de capital podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias, incluida la compensación de créditos contra la sociedad, como en la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio". Que si bien es cierto que el TRLSA posteriormente distingue, dentro de las distintas modalidades de ampliación de capital, entre aportaciones dinerarias (art 154 ), aportaciones no dinerarias (artículo 155 ) y aumento por compensación de créditos (artículo 156 ). No obstante, dicha distinción en ningún caso puede permitir entender que la denominada aportación por compensación de créditos sea una modalidad distinta a la aportación dineraria o no dineraria, sino exclusivamente, como señala el artículo 151 , una submodalidad incluida en la aportación no dineraria que precisa de una regulación diferenciada por la naturaleza de lo aportado. Asimismo, el artículo 39 deI TRLSA al determinar la responsabilidad en las aportaciones no dinerarias, prevé que éstas puedan consistir en bienes muebles o inmuebles o derechos asimilados a ellos, derechos de crédito, empresas o establecimientos. Adjunto aporta fotocopia de la comunicación presentada, por representante de la reclamante, ante la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en fecha 17 de marzo de 2000 en la que se manifiesta la opción de la sociedades Janelia, S.L e Invalce, S.L de acoger la operación al "régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores" establecido en el artículo 108 de la LIS. Y finalmente alega que la ampliación de capital instrumentado a través de una aportación no dineraria especial, por compensación de créditos, que se ha acogido al régimen especial Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, está exenta del ITPAJD por la modalidad de Operaciones Societarias por aplicación directa del artículo 45.I .B)10 .

g) Por acuerdo de fecha 20 de agosto de 2001 dictado por el Departament d'Economía i Finances de la Generalitat se desestimó el recurso de reposición interpuesto.

h) Interpuesta reclamación económico administrativa, ha sido desestimada por la resolución del TEARC que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO: La cuestión planteada en el presente expediente consiste en determinar si la ampliación de capital, descrita en la escritura referida en el anterior relato fáctico, debe tributar por el Impuesto en concepto de "operaciones societarias".

Si bien, con carácter previo al fondo de la cuestión debatida, debemos pronunciarnos acerca de la alegación de desviación procesal contenida en el escrito de contestación a la demanda de la Generalitat de Catalunya.

Podemos adelantar la suerte desestimatoria de dicha alegación por cuanto si bien la parte actora en el escrito de interposición del presente recurso señaló que se interponía el recurso contra la resolución del TEARC de fecha 22 de junio de 2005, errando al consignar la fecha de la resolución, el resto de los datos que contenía dicho escrito coincidían con la resolución cuya copia se adjuntaba, referida a la liquidación por el concepto de operaciones societarias por ampliación de capital. Por otro lado, en el escrito de demanda, en el suplico de la misma, nuevamente se producen dos errores, uno, al consignar la fecha de la resolución, que se hace constar esta vez la de 17 de junio de 2005 y, otro, al mencionar el número de la liquidación respecto de la cual solicita la anulación al consignar la número 619752.0.2002/011 en lugar de la liquidación a que se refiere tanto el escrito de interposición del recurso como la resolución impugnada, número nº 619752.0.2000/011. Dichos errores, admitidos por la entidad recurrente no pueden, sin embargo, llevar a la consideración de admitir la alegación de desviación procesal por cuanto de un simple contraste de los datos obrantes en el escrito de demanda con los que constan en el expediente administrativo, queda claro y bien determinado tanto el acto administrativo reclamado como la resolución del TEARC impugnada en el presente recurso jurisdiccional.

Amén de lo expuesto, no está de más recordar la doctrina constitucional que señala cuando del acceso a la jurisdicción se trata, como aquí ocurre, el principio hermenéutico "pro actione" opera con especial intensidad (SSTC 37/1995, de 7 de febrero, FJ 5 ; 55/1995, de 6 de marzo, FJ 2 ; 36/1997, de 25 de febrero, FJ 3; 147/1997, de 16 de septiembre, FJ 2; 157/1999, de 14 de septiembre, FJ 2; y 158/2000, de 12 de junio, FJ 5 ), de manera que, si bien tal principio no obliga a "la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión de entre todas las posibles", sí proscribe aquellas decisiones de inadmisión que "por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas preservan y los intereses que sacrifican" También la STC 112/2004, de 12 de julio señala que "conforme a nuestra doctrina constitucional, despliega su máxima eficacia el principio pro actione, exigiendo que los órganos judiciales, al interpretar los requisitos procesales legalmente previstos, tengan presente la ratio de la norma, con el fin de evitar que los meros formalismos o entendimientos no razonables de las normas procesales impidan un enjuiciamiento de fondo del asunto, vulnerando las exigencias del principio de proporcionalidad" (STC 220/2003, de 15 de diciembre, FJ 3

CUARTO: Los fundamentos de derecho de la resolución impugnada del TEARC, tras transcribir el artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, señalan que el artículo 19.1 . del mismo texto legal especifica como operaciones societarias sujetas, entre otras, las de aumento de capital. Y desestima la reclamación en base a los siguientes razonamientos:

A) El aumento de capital, tal y como señala el Tribunal Supremo, en sentencia de 14 de octubre de 2000 , es un concepto económico caracterizado por un dato de extraordinaria sencillez: la existencia de un desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad, el cual acompaña inexcusablemente a todo aumento de capital. Por lo que si la ley recoge como hecho imponible el aumento de capital, implícitamente está indicando que en este concepto caben todas las operaciones, del tipo que sea, que contengan dicho dato.

B) El mismo Tribunal Supremo en sentencia de 5 de junio de 1995 declaró que constituye aumento de capital las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales, caracterizadas por la existencia de una transmisión de bienes muebles desde el patrimonio de los socios al patrimonio social, en las que existe causa onerosa evidenciada por la finalidad de evitar una reducción de capital o incluso una disolución.

C) Por lo tanto resulta evidente que el desplazamiento patrimonial consistente en las aportaciones de los socios para compensar pérdidas sociales, inclusive la cesión de los créditos que aquéllos tuvieran contra la sociedad debe considerarse un aumento de capital.

D) Una vez sentado lo anterior, en el caso que nos ocupa, procede determinar que la suscripción de las acciones por la entidad reclamante, cuyo desembolso efectúa mediante compensación del crédito en cuenta corriente que dicha accionista tenía contra la sociedad, debe considerarse una operación sujeta al Impuesto en concepto de operaciones societarias, pero a la vez exenta del Impuesto en base a los motivos alegados por la reclamante.

E) El artículo 108. 2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que: "El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo al Código de Comercio"

El artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone: "Aplicación del régimen fiscal. 1. El régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo. La opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura".

La Disposición Adicional 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone: 2. Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.1,b). 10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de determinados conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1, 2, 3 y 5 , y al artículo 108 de la presente Ley y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley.

F) El artículo 21 deI Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dispone: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1,2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/1991 , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

G) A tenor de lo dispuesto en el artículo 45.l.B.10 RD AEG. 1/1993 , estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados " Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las comunidades Europeas.

H) En el presente caso la documentación aportada por la entidad reclamante no hace prueba suficiente que la compensación del crédito que tenía la empresa JANIELIA, S.L. frente a la empresa INVALCE, S.L., pueda ser considerada como aportación no dineraria especial, ni de rama de actividad ni aportación de elementos patrimoniales afectos a la actividad, por lo tanto en virtud de lo dispuesto en el articulo 114 de la Ley General Tributaria procede rechazar las pretensiones de la reclamante y determinar que no procedía aplicar la exención alegada. Además, la aplicación de la exención esta prevista para aquellos casos en los que si bien puede decidirlo el sujeto pasivo, la opción por el mismo deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura, circunstancia que no concurre en el presente caso puesto que la escritura de ampliación se formalizó el día 21 de febrero del año 2000 y la solicitud según fotocopia que aportó en su día la reclamante junto al recurso de reposición la solicitud se efectuó el día 17 de marzo de 2000.

QUINTO: La cuestión que se debate en el presente procedimiento consiste en determinar si debe entenderse o no aplicable la exención prevista en el art. 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 a los hechos que originaron la presentación por la mercantil actora de autoliquidación por ITP y AJD sin ingreso alguno por el concepto de ampliación de capital.

El citado artículo 45.I.B).10 declara exentas las "operaciones societarias a que se refiere el art. 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el tít. I L 29/1991 de 16 diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas". La exención mencionada se completa con lo dispuesto en el artículo 21 que hace referencia a los apartados 1, 2 3 del artículo 2 de la Ley 29/91 , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas. En el momento de formalizarse la escritura pública de ampliación de capital, la referencia que contienen los artículos 21 y 45.I.B).10 del Real Decreto Legislativo 1/93 se entiende efectuada a los artículos 97 y 108 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Octava de dicho texto legal.

En el presente caso, desde un inicio lo que se pretende por la actora es que el aumento de capital mediante aportación no dineraria de carácter especial a que se refiere el artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , se incluya en la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1993 ; aportación esta, que en momento alguno ha sostenido la actora constituya una rama de actividad.

En el supuesto enjuiciado, según se desprende del expediente administrativo, la ampliación de capital se hace por compensación de créditos, lo que plantea el problema de si se trata realmente de una aportación no dineraria en sentido estricto, como exige el precepto, o se trata de un supuesto distinto.

Se trata, por tanto, de una operación ordinaria de canje de créditos por acciones cuyo efecto es el saneamiento financiero de la sociedad al extinguirse el débito que antes pesaba sobre ella. Y la ley, tanto la que regula las sociedades anónimas como la que regula las sociedades de responsabilidad limitada, como luego veremos, lo contempla como un supuesto distinto de aportación in natura, pues lo regula de forma separada y lo somete a un régimen diferente.

En efecto, la Ley 2/1995, de 23 de marzo, en el Capítulo II relativo a la constitución de la sociedad de responsabilidad limitada, dedica su artículo 19 a las "Aportaciones dinerarias", disponiendo:

"1. Las aportaciones dinerarias deberán establecerse en moneda nacional. Si la aportación fuese en moneda extranjera, se determinará su equivalencia en pesetas con arreglo a la ley.

2. Ante el Notario autorizante de la escritura de constitución o de aumento del capital social, deberá acreditarse la realidad de las aportaciones dinerarias mediante certificación del depósito de las correspondientes cantidades a nombre de la sociedad en una entidad de crédito, que el Notario incorporará a la escritura, o mediante su entrega para que aquél lo constituya a nombre de ella.

La vigencia de la certificación será de dos meses a contar de su fecha. En tanto no transcurra el período de vigencia, la cancelación del depósito por quien lo hubiera constituido exigirá la previa devolución de la certificación a la entidad de crédito emisora".

A su vez, el siguiente artículo 20 , "Aportaciones no dinerarias", prevé:

"1. En la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento del capital social deberán describirse las aportaciones no dinerarias, con sus datos registrales si existieran, la valoración en pesetas que se les atribuya, así como la numeración de las participaciones asignadas en pago.

"2. Será de aplicación a las aportaciones no dinerarias lo dispuesto en el art. 39 LSA ".

El expresado art. 39 LSA , establece:

"1. Si la aportación consistiese en bienes muebles o inmuebles o derechos asimilados a ellos, el aportante estará obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la aportación en los términos establecidos por el Código Civil para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del Código de Comercio sobre el mismo contrato en punto a la transmisión de riesgos.

2. Si la aportación consistiere en un derecho de crédito, el aportante responderá de la legitimidad de éste y de la solvencia del deudor.

3. Si se aportase una empresa o establecimiento, el aportante quedará obligado al saneamiento de su conjunto, si el vicio o la evicción afectasen a la totalidad o a alguno de los elementos esenciales para su normal explotación.

Procederá también al saneamiento individualizado de aquellos elementos de la empresa aportada que sean de importancia por su valor patrimonial".

El art. 73 LSRL , al regular el aumento del capital social, dispone:

"1. El aumento del capital social podrá realizarse por creación de nuevas participaciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes.

2. En ambos casos, el contravalor del aumento del capital social podrá consistir tanto en nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias al patrimonio social incluida la aportación de créditos contra la sociedad, como en la transformación de reservas o beneficios que ya figuraban en dicho patrimonio"..

Y en el artículo 74, inciso segundo , se establece para los aumentos de capital que se realizan por compensación de crédito un tratamiento diferenciado respecto de las aportaciones no dinerarias, de las que se ocupa en el inciso tercero, por lo que no es posible afirmar que estemos ante supuestos idénticos.

Por su parte, el Real Decreto 1784/96, de 19 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, bajo la rúbrica de "Clases de contravalor en el aumento del capital social" diferencia también en el artículo 199 entre aportaciones dinerarias, aportaciones no dinerarias, compensación de créditos contra la sociedad y transformación de reservas o de beneficios que ya figuraban en el patrimonio social.

La misma solución encontramos en el Real Decreto Legislativo 1564/89, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, donde los artículos 154 a 157 , referentes al aumento de capital, enumera los distintos supuestos por los que este aumento puede llevarse a cabo y da a la compensación de créditos un tratamiento individualizado, pues no la incluye en aquellos aumentos de capital que se producen por aportaciones no dinerarias, ni tampoco le da el tratamiento de aportación dineraria. De la misma manera, cuando la Ley regula la constitución de la sociedad y de las aportaciones que pueden hacerse, distingue entre aportaciones dinerarias y no dinerarias y, respecto de las segundas, exige un informe por expertos que contenga la descripción de las aportaciones, sus datos registrales y los criterios de valoración, circunstancias que, como es evidente, no afectan a los créditos, pues éstos no plantean ningún problema de valoración, si están vencidos y son exigibles, ni de inscripción registral, por lo que parecen medidas tendentes a asegurar el buen fin de la operación cuando se aportan bienes tangibles.

De lo anteriormente expuesto y siguiendo el criterio, mantenido por la sentencia de 15 de febrero de 2007 del TSJ de Extremadura, los aumentos de capital que se realizan por compensación de crédito reciben un tratamiento diferenciado respecto de las aportaciones no dinerarias, por lo que debe descartarse que se esté en presencia de una aportación no dineraria en sentido estricto, "porque de la propia normativa mercantil se deduce el diferente tratamiento que se otorga a aquél tipo de aportación y a la consistente en compensación de créditos, en la que los créditos a compensar son frente a la sociedad que recibe la aportación, que entrega las participaciones o acciones para saldar su deuda con la entidad acreedora-aportante", a lo que se añade que en tales casos no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde la entidad aportante a la aportada, circunstancia que justifica el beneficio fiscal".

Para terminar, señalar que tratándose de aumento de capital por compensación de créditos, la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN) en Resolución de fecha 11 de octubre de 1993 ha distinguido entre la aportación de un crédito ya vencido y créditos no vencidos, señalando que en el primer caso, hay una compensación de créditos sujeta a las reglas generales de vencimiento, liquidez y exigibilidad, mientras que el segundo caso (compensación de crédito no vencido) guarda mas analogía con las aportaciones no dinerarias, criterio este mantenido por el Tribunal Administrativo Central (TEAC) -de este último sirven como ejemplo las Resoluciones de 28 de septiembre de 2005 y 23 de junio de 2004- y en igual sentido la de fecha 10 de marzo de 2004, mencionada por la propia resolución ahora impugnada.

En virtud de lo expuesto, procede la confirmación de la resolución impugnada.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 787/2005, promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 12 de mayo de 2005 a la que se contrae la presente litis, que confirmamos, por hallarse ajustada a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.