Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 253/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 337/2020 de 25 de Mayo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2020/0006612

Procedimiento Ordinario 337/2020

Demandante: DIRECCION001.

PROCURADOR D. ISIDRO ORQUIN CEDENILLA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 253/22

RECURSO NÚM.: 337/2020

PROCURADOR D. ISIDRO ORQUIN CEDENILLA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En Madrid, a 25 de mayo de 2022

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 337/2020, interpuesto por DIRECCION001, representada por el Procurador D. ISIDRO ORQUIN CEDENILLA contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de octubre de 2019, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas contra liquidación relativa al Impuesto Sociedades del ejercicio 2014, y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anulen las resoluciones recurridas así como las liquidaciones de las que traen causa.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, después de formular las alegaciones tendentes a la confirmación de la Resolución del TEAR, terminó suplicando que se dictase Sentencia en la que se desestimase el recurso.

TERCERO.-Siguió el procedimiento sus trámites y se señaló para votación y fallo del recurso el día 24 de mayo de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de octubre de 2019, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas contra liquidación provisional NUM002, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, por cuantía de 116.932,73 € y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por importe de 41.735,46 €.

SEGUNDO.-La entidad actora alega en la demanda la improcedencia de la regularización practicada. Señala que en el ejercicio 2014 la entidad actora inició las acciones tendentes a cobrar un crédito que ostentaba por mitades contra la viuda y contra los herederos de Desiderio que fue accionista de la sociedad hasta su fallecimiento en 2012. Ese crédito tenía su origen en el préstamo que la sociedad concedió en 2005 a los cónyuges para la adquisición de una vivienda.

El 31 de enero de 2014 se formuló requerimiento notarial instando el pago en un plazo de 30 días, finalizado el cual se entendería producido el vencimiento de la obligación.

Ante la negativa del deudor a efectuar el pago, alegando desconocimiento del préstamo, la actora reclamó judicialmente el pago aunque la interposición de la demanda no se produjo hasta principios del ejercicio 2016.

En el cierre del ejercicio 2014 la compañía dotó oportunamente el deterioro del crédito y teniendo en cuenta que al momento del devengo del Impuesto sobre Sociedades habían transcurrido más de seis meses desde el vencimiento, sin haber cobrado se consideró dicha dotación deducible conforme a lo dispuesto en el artículo 12.2 TRLIS.

Indica que la deducibilidad por el crédito incobrable no se ampara en el apartado d) del artículo 12.2 LIS, por reclamación judicial, sino en su apartado a) por el transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

Indica que en sede judicial se ha reconocido de manera explícita e inequívoca, en sentencia firme y definitiva, que el préstamo existía y estaba vencido al cierre del ejercicio 2014, ya que el 23 de enero de 2018 el Juzgado de Primera Instancia número 41 de Madrid dictó la sentencia 8/2018, en el procedimiento civil, en la en la que declaró la existencia del préstamo y que el mismo estaba vencido y era exigible 30 días después del requerimiento de pago, efectuado el 3 de marzo de 2014.

Por otra parte, alega la inexistencia de vinculación y en tal sentido señala que el TEAR resucita la cuestión de la vinculación que el órgano de gestión en su resolución había eliminado de la motivación.

En el ejercicio 2014 la vinculación entre personas y sociedades requería una participación mínima del 5 %.

La participación que ostentaba Desiderio en la actora era del 12,5 % de su capital pero en 2014 las llamadas a la herencia eran las dos hijas del causante y su viuda y dado que estaba pendiente de división la herencia de Desiderio, las distintas llamadas a la herencia del mismo eran titulares de un 4,1666 % de las acciones, inferior al 5 % que la normativa del impuesto establecía como presupuesto para considerar la existencia de vinculación a efectos tributarios.

Por otra parte, alega también la improcedencia de la sanción por falta de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad habiendo actuado con la diligencia debida.

TERCERO. -La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, reproduce la resolución del TEAR y vuelve a negar la existencia del préstamo al no haberse justificado su existencia. En todo caso, señala que para apreciar la vinculación del préstamo hay que tender al momento de la concesión del mismo, no existiendo duda de que en ese momento había vinculación entre las partes.

Solicita, por ello la, confirmación de la liquidación y de la sanción derivada de la misma, al estar debidamente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Y solicita que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

CUARTO.-El acuerdo de liquidación de 5 de abril de 2016 especifica los motivos de la regularización efectuada por la AEAT en el siguiente sentido:

'Con carácter previo a la propuesta de liquidación se efectuó requerimiento con objeto de que se aportara la documentación que permitiera identificar y justificar el importe deducido en concepto de deterioro y resultado por enajenación de instrumentos financieros (claves 313, 314 y 315 por importe de 381.802,98 €).

Según el escrito de registro NUM003 la cuantía deducida tiene su origen en un préstamo concedido por la sociedad a Desiderio y Blanca que no había sido devuelto y cuyo pago habría sido requerido notarial y judicialmente.

Por medio de escrito de registro NUM004 se aporta copia de la demanda formulada contra Doña Blanca reclamándole el importe del crédito en cuestión. La demanda tiene fecha de 24.02.2016. Se aporta también requerimiento notarial de fecha 31.01.2014 por el que se requiere a Doña Blanca para que en un plazo no superior a 30 días desde su recepción proceda al pago de la cantidad adeuda a la sociedad. Se aporta, además, copia del burofax en el que se indica que se toma nota de la negativa a realizar el pago requerido al alegarse desconocimiento de la existencia de dicho préstamo y que, en consecuencia, se procederá a reclamarlo en vía judicial en la que se acreditará de manera indubitable la existencia y cuantía del mismo.

- En la exposición de los hechos contenida en la demanda formulada el 24.02.2016 se indica que DIRECCION001 debe ser calificada como una sociedad familiar. En ella participaban D. Germán, su esposa y sus cuatro hijos: Desiderio (q.e.p.d.), Jaime, Carina y Jon. En fecha 27 de julio de 2012 se produjo el fallecimiento de D. Desiderio, uno de los hijos de D. Germán y su esposa. Antes de su fallecimiento, D. Desiderio había otorgado testamento, nombrando herederas universales a sus dos hijas, menores de edad: Esmeralda y Estela. Concediendo el usufructo vitalicio a su esposa.

D. Desiderio y su esposa solicitaron a la sociedad familiar la concesión de un préstamo adicional que cubriera el importe que faltaba para poder hacer frente a la compraventa de una vivienda.

Y, atendiendo a la petición de su socio (hijo y hermano del resto), DIRECCION001 accedió a ello. Debiendo llevarse a cabo el mismo en la fecha de 5 de mayo de 2005. En atención a la lógica relación familiar existente, a la condición de socio de D. Desiderio y al modo en que se procedía, de manera habitual en estas cuestiones en DIRECCION001, este segundo préstamo no fue formalizado en ningún tipo de documento.

Bastó con la puesta a disposición y entrega del dinero a D. Desiderio y a su esposa, junto con las correspondientes anotaciones contables en los libros de la compañía.

- Teniendo en cuenta la condición de socio de D. Desiderio en la sociedad DIRECCION001 y el carácter familiar de ésta (recordemos que el accionariado está compuesto por los padres y hermanos de D. Desiderio), se convino que los importes a pagar por el matrimonio a mi DIRECCION001 serían los mismos que DIRECCION001 tuviera que pagar a BANCO PASTOR en virtud del préstamo hipotecario suscrito con este último.

Dicho de otra manera, el matrimonio disfrutaría de las mismas condiciones que le fueron otorgadas a DIRECCION001 por BANCO PASTOR.

Desde el 21 de diciembre de 2004, D. Desiderio ostentaba el cargo de administrador (miembro del Consejo de Administración) de DIRECCION001. En fecha 27 de julio de 2012 se produjo el fallecimiento de D. Desiderio. Ante esa situación se entablarón conversaciones con la viuda, Dña. Blanca, con el ánimo ordenar la liquidación y pago de la deuda derivada del inmueble (esencialmente, de su compraventa), procurando para ella y sus hijas un calendario y condiciones que les permitiera poder ir pagando las deudas de manera razonable. No habiendo podido recabar ningún tipo de colaboración DIRECCION001 como último intento para lograr una satisfacción extrajudicial a su crédito remitió, en fecha 31 de enero de 2014, un requerimiento notarial a Dña. Blanca y sus hijas solicitándoles que, accedieran al pago de la deuda existente a 31 de diciembre de 2013. Finalmente, habiendo resultado infructuosos los intentos de cobro de la deuda, se procede a la reclamación judicial de la deuda con la interposición de la demanda de 24.02.2016.

- En el Impuesto sobre Sociedades la base imponible esta constituída por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. Toda vez que la base imponible del IS es el resultado contable corregido por los preceptos establecidos expresamente en la normativa del IS, dicho resultado es la primera magnitud a tener en cuenta en la determinación de la base imponible. En consecuencia, todos aquellos ingresos y gastos que integran el resultado contable -siempre que tengan tal consideración según la normativa mercantil en materia contable- son admitidos a efectos fiscales al tiempo de cuantificar la base imponible de este impuesto, salvo que la normativa del IS disponga de un precepto particular que se aparte del establecido en la normativa contable, determinante de ajustes extracontables de carácter permanente o temporal.

Además, para determinar la base imponible, el criterio general de imputación de ingresos y gastos es el de devengo. El criterio de imputación temporal de unos y otros es básico para cuantificar la renta del período impositivo, ya que, con carácter general, uno de los principios del IS es la independencia de ejercicios (con la excepción de la compensación de bases imponibles negativas), esto es, sólo se han de integrar en la base imponible los ingresos y gastos devengados en el período, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias dicho principio puede salvarse respecto de los ingresos contabilizados con anterioridad a su devengo y los gastos contabilizados con posterioridad a su devengo, siempre que no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputar unos y otros al período en el que realmente se devengaron.

- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Pérdidas por deterioro del art. 12.2 L.I.S . no afectada por el art. 19.13 L.I.S .', conforme a lo establecido en el artículo 12.2 del texto refundido de la L.I.S .

- Aunque la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS) parte del resultado contable, sin embargo, en materia de gastos por pérdidas por deterioro y provisiones la normativa del IS no asume plenamente los criterios contables, bien porque establece límites cuantitativos a su deducibilidad, bien porque establece determinados requisitos cualitativos que deben concurrir para su deducibilidad, o bien porque se niega la deducción del deterioro registrado como gasto. En el caso de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores los requisitos para computarla en la base imponible se refieren tanto a la situación objetiva del crédito como a la condición subjetiva del deudor:

a) Debe haber transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) El deudor debe estar declarado en situación de concurso, tanto si es una persona física como si es una persona jurídica. Esta declaración procede en caso de insolvencia del deudor común, esto es, cuando no puede cumplir regularmente con las obligaciones que le son exigibles.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. La pérdida por deterioro dotada tiene la consideración de deducible en la determinación de la base imponible del contribuyente, en la medida en que alcance a la deuda reclamada u objeto de litigio.No obstante, aunque se manifiesten en el deudor cualquiera de las situaciones anteriores, la pérdida por deterioro dotada contablemente no tiene la consideración de deducible cuando se dan determinadas condiciones subjetivas en el deudor o en las entidades que garantizan la deuda y, en concreto, si entre el acreedor y el deudor existe cualquier causa de vinculación no es deducible la pérdida por deterioro para insolvencias que se haya dotado, ni aunque exista un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa el cobro de la deuda. No obstante, aunque exista dicha vinculación, el deterioro es deducible si el deudor está en situación de concurso y se ha producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, de acuerdo con lo establecido en la normativa concursal.

- El artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4 / 2004 , de 05 de marzo de 2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que existe vinculación en los siguientes supuestos: Una entidad y sus socios o partícipes.

Una entidad y sus consejeros o administradores.

Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.

Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por cien del capital social o de los fondos propios.

Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos el 25 por cien del capital social o de los fondos propios.

Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por cien, o al 1 por cien si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

- En este orden de cosas, el supuesto en el que nos encontramos es que la sociedad ha presentado demanda de juicio ordinario solicitando la declaración de la obligación de Doña Dña. Blanca y la herencia yacente de D. Desiderio (y, subsidiariamente, contra quienes sean sus herederos) y que sean condenadas al pago correspondiente. Por tanto, en el supuesto de una obligación reclamada judicialmente y de cuya solución depende su cobro. Esta reclamación judicial habría sido interpuesta hasta el 24.02.2016 y, por lo tanto, a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades (31.12.2014) no se cumple el requisito de deducibilidad establecido en la normativa por este lado.

Además, como se ha indicado en los párrafos anteriores, y a salvo de lo que se resuelva judicialmente, la norma establece expresamente que si entre el acreedor y el deudor existe cualquier causa de vinculación no es deducible la pérdida por deterioro para insolvencias que se haya dotado, ni aunque exista un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa el cobro de la deuda. Como se indica en el relato de hechos de la demanda aportada, la vinculación existente entre la sociedad y su socio ( Desiderio ) además de administrador de la sociedad y con su cónyuge habría motivado la concesión del préstamo en cuestión. La vinculación subsiste a la fecha de devengo del Impuesto dada la condición de sucesores mortis causa del socio Desiderio.

- Por medio de escrito de registro NUM005 se presentan alegaciones por disconformidad con la propuesta de liquidación previamente efectuada por la Administración.

Se alega que el requerimiento notarial efectuado el 31.01.2014, cuyo vencimiento se produjo 30 días después, determina que a la fecha de devengo del Impuesto ha transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa no se ha aportado prueba de la existencia de la obligación y de su vencimiento. Sólo disponemos del relato de hechos recogidos en los escritos de registro presentados previamente y, sobre todo, en la copia de la demanda que se habría formulado contra el deudor. No existe documento público o privado ni reconocimiento de la deuda por parte del deudor, por tanto, no se ha acreditado la existencia de una deuda líquida, vencida y exigible sino una deuda que habría sido reclamada judicialmente y de cuya solución depende su cobro. El requerimiento notarial permite dejar constancia de que una persona ha recibido una información o solicitud por parte de otra, pero por sí solo no hace prueba de la obligación ni de su exigibilidad.

- En cuanto a la existencia de vinculación o no, como se indicó anteriormente, habrá que estar a lo que se resuelva judicialmente siendo la cuestión primera y fundamental la de determinar la existencia de una obligación derivada de un contrato de préstamo así como su cuantía y vencimiento.

- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.'

QUINTO.-El art. 12. 2. TRLIS determina que:

'Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.'

Por otro lado, el art. 16. 3 TRLIS establece:

'3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h ) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

i ) Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges , o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado , participen , directa o indirectamente , en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .

j ) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero .

k ) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio .

l ) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas .

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.'

En el caso que nos ocupa, tal como establece la Sentencia 8/2018, del Juzgado de Primera Instancia nº 41 de Madrid, dictada en el juicio ordinario 232/2016, el 23 de enero de 2018, no cabe duda de que el 5 de mayo de 2005 la entidad actora concedió un préstamo a D. Desiderio y a su esposa Dª Blanca, por importe de 290.000 € para la adquisición de una vivienda situada en la C/ DIRECCION000 nº NUM006 , planta NUM007 de Madrid.

Dicha Sentencia es firme, ya que no se interpuso recurso contra la misma.

El citado préstamo no se documentó y no constan sus condiciones, tales como su plazo de devolución o intereses asociados al mismo. Ello no quiere decir que no existiese obligación de devolución del mismo, ya que en caso contrario nos hubiésemos encontrado ante una donación.

El préstamo, según determina la citada Sentencia, tenía naturaleza civil y en ella se entiende que, en cuanto al plazo para su devolución, habrá que estarse al momento en el que el prestamista reclamó su devolución por requerimiento notarial el 31 de enero de 2014. Esa afirmación de la Sentencia se realiza a efectos del vencimiento del plazo para reclamar judicialmente el pago de su importe, pero nada tiene que ver con el vencimiento de la obligación a efectos tributarios, ya que, aunque no se haya documentado por escrito el citado préstamo, con sus correspondientes condiciones, entendiéndose por la Sentencia aludida que fue de carácter verbal, lo cierto es que, si tenemos en cuenta que fue concedido en 2005, resulta de todo punto imposible que no existiese una obligación por parte del prestatario de devolver su importe aplazado, con los correspondientes intereses, hasta el año 2014, fecha en la que se hace el requerimiento notarial de pago. La inexistencia de pago de cantidad alguna, durante todos esos años, de 2005 a 2014, debió de originar mucho antes el apunte contable por pérdidas por deterioro del crédito.

De ahí que, en contra de lo que señala interesadamente la entidad actora en la demanda, no resulta aplicable en este caso el apartado a) del art. 12. 2 TRLIS ya que no consta, en este supuesto, el cual fue la fecha real del vencimiento de la obligación y resulta imposible entender que fuese en el año 2014, por el mero hecho de que el 31 de enero de 2014 se efectuase por primera vez un requerimiento notarial a la esposa de D. Desiderio para el pago de dicho préstamo. De seguirse ese criterio, se dejaría al arbitrio de los interesados la determinación del vencimiento de la obligación, que dependería de la fecha de la reclamación por requerimiento notarial. de su pago.

Es mucho más correcto pensar, a efectos tributarios, que a la pérdida por deterioro de créditos le era aplicable el supuesto previsto en la letra d) del art. 12. 2 TRLIS, ya que se produce la reclamación judicial del cumplimiento de la obligación por parte de la entidad actora a Dª Blanca y a sus dos hijas en el año 2016. Tiene razón, por ello, la AEAT cuando señala que el apunte contable por la pérdida por deterioro del crédito debió por ello de efectuarse en 2016 y no en 2014, sin que en la demanda se nos ofrezca explicación sobre ello mas que fue 'por determinadas circunstancias' el que la demanda civil, reclamando el pago del préstamo, no se interpusiese hasta el año 2016.

Por otra parte, tal como resulta del último inciso del art. 12.2 TRLIS, no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

El TEAR no hace otra cosa en la resolución combatida en este recurso que examinar si se da el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la deducción pretendida. Confunde la parte actora la introducción de un motivo nuevo con el examen de todas las cuestiones relacionadas con el cumplimiento del beneficio fiscal pretendido, para lo cual estaba dicho Órgano perfectamente legitimado, tal como lo está también esta Sala. Otra cosa es que a la entidad actora no le resulte favorable que se examine si se cumplía el requisito de la inexistencia de operación vinculada.

Es evidente que, conforme al art. 16. 3 TRLIS, la operación de préstamo realizada entre la entidad actora y D. Desiderio y su esposa Dª Blanca debía de tener la consideración de una operación vinculada, ya que D. Desiderio era socio al 12,5 % de la entidad actora DIRECCION001, tal como se afirma en la demanda, cantidad de participación superior al límite del 5%, establecido en ese precepto para entender que se produce una operación vinculada. Además, D. Desiderio era administrador de la sociedad DIRECCION001 al ser miembro del consejo de administración desde 2004, por lo que ostentaba ese cargo en el momento en el que se le concedió el préstamo en 2005.

No puede estarse como pretende, también interesadamente, la entidad actora, al momento en el que se contabilizó la pérdida por deterioro del crédito en el ejercicio 2014 para determinar la existencia de vinculación entre las partes de la operación de préstamo, es decir, entender que la operación vinculada se debe de valorar entre la sociedad actora y la esposa y las hijas de D. Desiderio.

El 5 de mayo de 2005 fue el momento en el que se concedió el préstamo a D. Desiderio por la entidad actora y en ese momento es en el que se produce la operación vinculada, por lo que en ese momento es en el que se debe examinar con él, como socio de la entidad y administrador de la misma, si la operación era o no vinculada a efectos de lo establecido en el art. 16.3 TRLIS.

Y ello con independencia de que D. Desiderio hubiese fallecido con posterioridad, ya que el hecho de que en 2018 se estableciese por el Juzgado de Primera Instancia número 41 de Madrid que eran deudoras del pago del tan citado préstamo su viuda y sus hijas, como consecuencia de su fallecimiento, no puede alterar el hecho de que en la constitución del préstamo, cuya deducción por deterioro del crédito se pretende, se produjese en 2005, con D. Desiderio y su esposa como prestatarios y en ese momento el Sr. Desiderio era socio y ostentaba la titularidad del 12, 5 % de las participaciones de la sociedad actora, y era además administrador de la misma, con lo que se dan dos de las circunstancias previstas en el art. 16. 3 TRLIS para entender que se trató de una operación vinculada, supuesto expresamente excluido de la deducción pretendida en el último inciso del art. 12.2 TRLIS.

Debe así de desestimarse el recurso en relación al acuerdo de liquidación impugnado.

SEXTO.-Por lo que respecta al acuerdo sancionador se alega por la entidad actora la ausencia de culpabilidad y su actuación diligente.

El acuerdo sancionador de 28 de junio de 2016 motiva el elemento subjetivo de la culpabilidad en el siguiente sentido:

'El obligado tributario presuntamente responsable de la infracción es DIRECCION001 con NIF NUM008. Es objeto del procedimiento la responsabilidad en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2014.

Los hechos y circunstancias recogidos se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria , toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar la cuantía de 83.470,93 euros a la Hacienda Pública, como consecuencia de haber deducido indebidamente en concepto de pérdida por deterioro de créditos la cuantía de 381.802,98 euros.

Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el elemento objetivo antes analizado (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.

En este caso la conducta debe ser considerada culpable, puesto que le era exigible un comportamiento distinto, en base a:

La norma tributaria de aplicación es clara al establecer los requisitos relativos a la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores. La entidad conoce la norma tal y como se demuestra en los hechos recogidos en la resolución con liquidación provisional y no habiendo probado la existencia del crédito, ni de su vencimiento ni exigibilidad se deduce la pérdida por deterioro en el supuesto de una obligación reclamada judicialmente de cuya solución depende su cobro y que se habría instado en 2016. La pérdida por deterioro dotada tiene la consideración de deducible en la determinación de la base imponible del contribuyente, en la medida en que alcance a la deuda reclamada u objeto de litigio. Se estima, por tanto, que su conducta fue voluntaria porque se entiende que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.'

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse también la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

'La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.'

Como se puede apreciar, el Tribunal Supremo es muy exigente con la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad en las sanciones tributarias. La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 13 de febrero de 2020, dictada en el recurso de casación 3285/2018, en su fundamento de derecho tercero indica en cuanto a las simples alusiones a la regularización practicada:

'Pues bien, la Sala considera que en este caso la motivación de la culpabilidad, que nada añade a los motivos que determinaron la regularización, no alcanza los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( Sentencia de 28 de marzo de 2014 -rec. 5074/2011 -), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

De ahí que no consideremos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que se produce una simple manifestación genérica de su conducta y del objeto de la regularización, sin concretar e individualizar en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, ya que no hay ni tan siquiera ninguna referencia uno de los puntos esenciales discutidos como fue la existencia de una operación vinculada que impediría la deducibilidad del crédito.

Por otra parte, no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, con lo que se incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Debe así de estimarse parcialmente el recurso en relación al acuerdo sancionador y anularse la Resolución del TEAR respecto del mismo, anulando, al propio tiempo, el citado acuerdo sancionador.

SEPTIMO.-Al ser estimado parcialmente el recurso no procede, conforme a lo previsto en el art. 139 LJ, la imposición expresa de las costas procesales causadas.

Fallo

Que debemos de estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo 337/2020 interpuesto por DIRECCION001, representada por el Procurador D. ISIDRO ORQUIN CEDENILLA contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de octubre de 2019, que desestimó las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, deducidas contra liquidación relativa al Impuesto Sociedades del ejercicio 2014, y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, Resolución que confirmamos en relación al acuerdo de liquidación, por ser conforme a derecho, y que anulamos en cuanto al acuerdo sancionador, por no ser conforme a derecho, anulando al propio tiempo el citado acuerdo sancionador, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0337-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0337-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.