Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 257/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 375/2021 de 01 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 375/2021

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 257/2022

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a uno de julio de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 375/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la Resolución de 25-02-2021 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta por D. Erasmo contra el Acuerdo de 16-06-2020 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que desestimó el recurso de reposición dirigido contra la liquidación del Impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas del ejercicio 2016.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Erasmo, representado por el procurador D. JAVIER ORTEGA AZPITARTE y dirigido por el letrado D. JOSÉ LUIS MARCHANTE GARCÍA.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por el procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigido por el letrado D. JUAN JOSÉ PÉREZ PÉREZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 4 de mayo de 2021 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. JAVIER ORTEGA AZPITARTE actuando en nombre y representación de D. Erasmo, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 25-02-2021 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta por D. Erasmo contra el Acuerdo de 16-06-2020 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que desestimó el recurso de reposición dirigido contra la liquidación del Impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas del ejercicio 2016; quedando registrado dicho recurso con el número 375/2021.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 5 de octubre de 2021 se fijó como cuantía del presente recurso la de 54.528,52 euros.

QUINTO.-Por resolución de fecha 23 de junio de 2022 se señaló el día 30 de junio de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

SEXTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 25-02-2021 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta por D. Erasmo contra el Acuerdo de 16-06-2020 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que desestimó el recurso de reposición dirigido contra la liquidación del Impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas del ejercicio 2016.

El recurrente había presentado la autoliquidación del IRGF del ejercicio 2016 con un resultado a ingresar de 1.884, 71 euros.

Con fecha 18-06-2019 el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos inició un procedimiento de comprobación limitada por 'La no inclusión de las participaciones de Arsealami S.L., Arkumi Gauak SL. Hoteles Anar SL, Promociones y Construcciones Etxebal SL y Hoteles Arja 2009 SL de las que el contribuyente es titular'.

El Acuerdo de 10-12-2019 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, confirmado en reposición, aprobó la liquidación recurrida; con importe a ingresar, incluidos intereses de demora, de 59.548, 13 euros.

En dicha liquidación la valoración de las participaciones del recurrente en las mencionadas sociedades se hizo atendiendo a su valor teórico según el balance aprobado del ejercicio 2016, no obstante la alegación (y acreditación, según se dirá) de que ese balance fue aprobado con posterioridad a la fecha (26-06-2017) de vencimiento del plazo voluntario de presentación de la declaración.

SEGUNDO.-En el primer motivo del recurso contencioso se plantea la aplicación del artículo 14.5 a) de la Norma Foral 10/ 2012 de 18 de diciembre que dispone la valoración de las acciones o participaciones no negociadas en mercados organizados con referencia al valor teórico resultante del último balance aprobado. Y es que el Servicio de Gestión ha tomado a esos efectos los balances del ejercicio 2016; en cambio, según el recurrente debe atenderse a los balances del ejercicio anterior, ya que los correspondientes al de 2016 fueron aprobados por las sociedades participadas en fechas posteriores (28-30 de Junio de 2017) a la de vencimiento del plazo de presentación de la autoliquidación del ejercicio 2016 , lo que debe darse por acreditado, sin contradicción de la demandada, a la vista de las certificaciones del Registro Mercantil respecto a las fechas de celebración de las respectivas Juntas (documentos adjuntos a la demanda); además, de las certificaciones emitidas por esos órganos, aportadas en la vía administrativa (folios 61-70 del expediente).

TERCERO.-En el segundo motivo del recurso contencioso se plantea la inconstitucionalidad de la normativa de Gipukzoa del Impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas, vigente en 2016 por vulnerar la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 de la Constitución Española.

En la sentencia dictada con fecha 12-11-2021 en el Recurso 374-2021 examinamos esa misma cuestión, además de la comentada en el anterior.

Habiendo identidad entre los motivos en que se han fundado, respectivamente, el recurso y la oposición al mismo respecto a las cuestiones también controvertidas en este proceso, reproducimos los fundamentos de la precitada sentencia:

'(....) SEGUNDO.- La primera cuestión que se suscita en el escrito de demanda de los folios 32 a 39 de estos autos, después de hacerse relación con los planteamientos y alegaciones hechos en vía previa, es la relativa a la valoración de la participaciones de las sociedades incluidas en la liquidación de ese ejercicio que ha llevado a cabo la Administración demandada, que no se ajustaría a la normativa aplicable, una vez que el articulo 14.5.a) de la Norma Foral 10/2012, de 18 de diciembre, respecto de las acciones o participaciones no negociadas en mercados organizados, consagra la regla de tomar elvalor teórico resultante del último balance aprobado.

De este modo, invocados los preceptos atinentes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, R-D-Leg. 1/2010, de 2 de julio, se deduce que las cuentas deben ser aprobadas dentro de los seis primeros meses del año natural, comprendiendo, balance; cuenta de P y G; y diversos estados, y en este caso, conforme al cuadro de la pagina 7 de su escrito, las cinco sociedades participadas aprobaron sus cuentas en fechas de 28 ó 30 de junio de 2.016, -documentos nº 1 a 10, sobre certificaciones de las juntas respectivas, y ficheros remitidos en cada caso al Registro Mercantil para legalización con huellas digitales y demás requisitos-, de manera que, ya agotado el plazo voluntario de declaración del Impuesto sobre la Riqueza el 25 de junio de 2.016, la Administración debió tomar la valoración correspondiente al ejercicio 2.014, y debe ser anulada la liquidación provisional que se basó en las cuentas de 2.015.

En este primer capítulo impugnatorio, la representación de la Administración foral, -DFG-, se remite a la motivación de la Resolución del TEAF y sostiene en su contestación de los folios 52 a 57 que, en todo caso, y a la vista de las escasas diferencias entre ambos balances, esa circunstancia no deberá conllevar 'la nulidad pretendida...y la total ausencia de tributación por los conceptos indicados', al apreciarse un patrimonio neto casi idéntico en los dos ejercicios 2.014 y 2.015 que quedaría equilibrado de aplicarse el IPC correspondiente.

Dicho esto, la cuestión debatida ofrece pocas dudas en función de los fundamentos que empleaba la Resolución recurrida en su F.J. Cuarto, páginas 9 a 13-, que comenzando por citar Sentencias del Tribunal Supremo (o Consulta Vinculante que aplicaba tal doctrina) que sentaban el criterio de que había de estarse al balance aprobado dentro del plazo para presentar la autoliquidación, y no al aprobado antes de la fecha de devengo del tributo, aun sin cuestionar que los argumentos de la reclamante pudieran tener incidencia sobre la valoración, terminaba rechazando la acreditación de que la fecha de aprobación de las cuentas de las sociedades mercantiles atinentes fuesen las de 28 y 30 de junio de 2.016, ya posteriores al vencimiento del plazo voluntario de autoliquidación, al faltar constancia de la legalización del libro de actas por parte del RM.

Y si se dice que la cuestión queda decantada es porque en vía jurisdiccional la representación de la DFG no hace el menor cuestionamiento específico de esa acreditación basada ahora en certificaciones de las cuentas anuales emitidas por el propio Registro Mercantil de Guipúzcoa en que se certifica la fecha de celebración de las juntas de aprobación de las mismas (ejercicios 2.015 y 2016), -CD del folio 40 de los autos-, que la recurrente aporta el proceso.

La oposición residual que la Administración demandada formula, -la irrelevancia cuantitativa de que prevalezca la valoración en base a cuentas de 2.014-, además de no pormenorizada en términos numéricos, no se sustenta en una razón última acogible, porque ni cabe hablar en términos estrictos de 'nulidad', ni tampoco las consecuencias de la invalidación (parcial y por razones jurídico-sustantivas) de la liquidación provisional impugnada, irían mas allá de la necesaria practica de una nueva liquidación rectificada tras la baja de la anulada.

Aunque esta perspectiva nunca ha sido puesta en cuestión por la práctica jurisdiccional en supuestos como el presente, siendo sobreabundantes los pronunciamientos al respecto, así lo ha ratificado con mayor amplitud la doctrina jurisprudencial, partiendo de Sentencias como la STS, C-A, Sección 2ª de 9 de abril de 2015 (ROJ: STS 1581/2015) en Casación nº 1886/2013 , respecto de la llamada doctrina del 'tiro único', y que dice así;

'Por lo expuesto, esta Sala, en la sentencia indicada de 19 de noviembre de 2012 estimó sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de octubre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , declarando que es doctrina legal la siguiente: 'La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia'.

Por otra parte, en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casa. unif. doctr. 1014/2013 ) el criterio mayoritario de esta Sección se ha inclinado por entender que, anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto, no se incurra en 'reformatio in peius'.

Debe estimarse, por tanto, este primer motivo del recurso.

TERCERO.- Además de lo anterior, la parte actora dedica seguidamente su fundamentación a sostener que la liquidación presenta carácter confiscatorio y es por ello inconstitucional, para lo que parte de que en el ejercicio de 2.015, la renta obtenida a efectos del IRPF alcanzaba tan solo 43.866,76 €, frente a los 53.846,93 de dicha liquidación del IRGF, y dedica sus alegatos a exponer directamente las razones que tiene por fundadas, aduciendo que las sociedades participadas no habrían aportado ningún dividendo en dicho ejercicio y que para hacer pago del impuesto sería preciso enajenar bienes del patrimonio gravado, con menoscabo de las fuentes de riqueza.

Esta misma Sala ha tenido variadas ocasiones de referirse a planteamientos equivalentes, y para abordarlos, nos vamos a remitir de modo selectivo a Sentencias propias como la de 19 de octubre de 2.020 (ROJ: STSJ PV 1484/2020) en Recurso: 34/2020 , en que se decía;

'Para examinar estos planteamientos, y siguiendo a anteriores Sentencias de esta Sección del Tribunal, en especial la de 29 de Mayo de 2.020 en el R.C-A 743/2.019 , que responde al mismo planteamiento, se debe hacer esta primera consideración.

La Disposición Adicional quinta, añadida a la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional , por el artículo primero de la Ley Orgánica 1/2010 , atribuye al Tribunal Constitucional, en su apartado primero, el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas Forales fiscales de los Territorios de Álava, Guipúzcoa y Bizkaia, prevé en el segundo que 'El Tribunal Constitucional resolverá también las cuestiones que se susciten con carácter prejudicial por los órganos jurisdiccionales sobre la validez de las referidas disposiciones, cuando de ella dependa el fallo del litigio principal'.

En interpretación de los preceptos referidos, el Tribunal Constitucional, en sentencia dictada el 14 de diciembre de 2015 (recurso de amparo nº 4093/2013 ), ha efectuado las consideraciones que a continuación se transcriben 'Hemos señalado en la STC 222/2015, de 2 de noviembre , FJ 2 (y posteriormente, también en las SSTC 239/2015, de 30 de noviembre, FJ 2 y 240/2015, de 30 de noviembre , FJ 2), que desde la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, aunque los órganos jurisdiccionales pueden fiscalizar la validez de las normas forales fiscales, no les es dado, caso de considerarlas contrarias a las normas que integran el bloque de la constitucionalidad, expulsarlas del ordenamiento jurídico,al haber querido sustraer el legislador orgánico al juez ordinario la posibilidad de no aplicar una norma foral fiscal ante un eventual juicio de incompatibilidad con aquel bloque. La depuración de este tipo de normas corresponde de forma exclusiva, a partir de aquella disposición orgánica, al Tribunal Constitucional, que tiene la competencia y la jurisdicción para declarar, con eficacia erga omnes, su eventual inconstitucionalidad. De esta manera, forma parte de las garantías consustanciales a todo proceso judicial en nuestro Ordenamiento, entonces, el que la norma foral fiscal que, según el juzgador, resulta aplicable en aquel proceso no pueda dejar de serlo, por causa de su posible invalidez, sino a través de la promoción de la cuestión prejudicial de validez prevista en la disposición adicional quinta LOTC .

No obstante lo anterior, es indudable que forma parte del conjunto de las facultades inherentes a la potestad de juzgar, privativa de los Jueces y Tribunales del Poder Judicial por mandato de la propia Constitución (art. 117.3 ), la de seleccionar la norma jurídica aplicable al caso concreto, su interpretación y la subsunción en ella de los hechos ( SSTC 76/1995, de 22 de mayo, FJ 5 , y 173/2002, de 9 de octubre , FJ 10). Eso sí, una vez seleccionada la norma aplicable al caso concreto, si existiesen dudas sobre su eventual contradicción con las normas que integran el bloque de la constitucionalidad definido en el art. 28 LOTC , al Juez le asisten dos opciones: bien despejar esas dudas mediante la realización, de forma fundada, de un juicio de validez de la norma aplicable; bien, en caso contrario, plantear una cuestión prejudicial sobre su eventual invalidez al Tribunal Constitucional. De este modo, si un órgano judicial estima que una norma foral fiscal adolece de posibles vicios de inconstitucionalidad, viene obligado a suscitar la correspondiente cuestión prejudicial ante el Tribunal Constitucional, y, si no lo estima así, supuesto en el que obviamente no está compelido a plantear la cuestión, debe limitarse a aplicarla, eso sí, razonando los motivos por los cuales considera, en contra de la opinión del recurrente, que la disposición cuestionada no adolece de los vicios que se le imputan, resultando plenamente conforme con el ordenamiento constitucional ( SSTC 222/2015, de 2 de noviembre, FJ 2 ; 239/2015, de 30 de noviembre, FJ 2 y 240/2015, de 30 de noviembre , FJ 2).

A semejanza de lo que acontece en las cuestiones de inconstitucionalidad, la decisión sobre el planteamiento de una cuestión prejudicial sobre normas forales fiscales prevista en la disposición adicional quinta LOTC corresponde, de forma exclusiva e irrevisable, al órgano judicial que resuelve el litigio, por lo que ninguna vulneración existe de los derechos garantizados por el art. 24.1 CE cuando el Juez o Tribunal no alberga dudas sobre la constitucionalidad de la norma foral fiscal aplicable al caso concreto y decide por ello, en contra de la opinión del justiciable, no plantear la cuestión al Tribunal Constitucional que se le solicita( SSTC 58/2004, de 19 de abril ), FJ 10 ; 84/2008, de 21 de julio, FJ 5 ; 26/2009, de 26 de enero, FJ 2 ; 212/2014, de 18 de diciembre, FJ 3 ; 222/2015, de 2 de noviembre, FJ 2 ; 239/2015, de 30 de noviembre, FJ 2 , y 240/2015, de 30 de noviembre , FJ 2). Ahora bien, 'el que esta potestad de los Jueces y Tribunales esté configurada de manera exclusiva no significa, en modo alguno, que no deba ser exteriorizado, de manera suficiente y adecuada, el razonamiento que, desde la perspectiva tanto fáctica como jurídica, ha llevado al órgano judicial a la decisión de plantear o no dicha cuestión de inconstitucionalidad, pues no cabe olvidar que la exigencia de motivación de las Sentencias tiene rango constitucional ( art. 120 CE ' ( STC 35/2002, de 11 de febrero FJ 3)'.

En consecuencia, suscitado en el proceso el debate sobre la inconstitucionalidad de la Norma Foral 10/2012, de 28 de Diciembre, -si bien no se hace solicitud de planteamiento de la cuestión, ni se determinan tampoco los preceptos afectados-, es preciso que la Sala efectúe un juicio previo al respecto, en torno al motivo de inconstitucionalidad alegado por el demandante, en este caso referida al carácter confiscatorio delo tributo.

Basta, no obstante, con verificar que las dos figuras tributarias que la parte recurrente aspira a amalgamar -una de carácter real y, otra, personal-, difieren radicalmente en cuanto a la materia imponible. El Impuesto sobre la Riqueza (Patrimonio) regido en el ejercicio de 2.015 por la Norma Foral 10/2.012, de 28 de Diciembre, no grava los incrementos de capital ni patrimoniales del sujeto pasivo, ni tampoco los rendimientos del mismo, como hace el IRPF, (o con carácter real, el IITVNU), sino directamente el conjunto de elementos, bienes y derechos que integran el patrimonio neto del contribuyente, -artículo 1º-, y no su producto ni el plusvalor derivado de sus modificaciones objetivas. De este modo, toma como manifestación de riqueza la que lo es por antonomasia y en su acepción más primigenia, -la significativa y superior titularidad de bienes y derechos de contenido económico-, y no el producto de los mismos ni las plusvalías e incrementos a que puedan dar lugar.

Por ello, queda a nuestro juicio distorsionado el enfoque de parte cuando se intenta asociar el gravamen a la mayor o menor rentabilidad que ese capital pueda alcanzar según coyunturas medidas en rendimientos de bienes mobiliarios o inmobiliarios, y en lo único que desembocaría esa perspectiva es en opiniones socioeconómicas de oportunidad, en torno a si el impuesto, por hipótesis, ha debido mitigar su presión sobre el patrimonio gravado en función de que éste no se reproduzca con facilidad, o hasta se estanque y reduzca, o se erosione en su valor intrínseco por efecto de la inflación, pero la medida del hecho imponible es todo lo que se quiera menos ficticia o inexistente, pues grava en su conjunto tanto el patrimonio que se haya incrementado como el que haya disminuido en el tiempo en cuanto a la manifestación real y efectiva de riqueza que ese concreto conjunto patrimonial represente en cada período impositivo en unidades monetarias de valor.

El Tribunal Constitucional ha tenido constante ocasión de manifestar que; 'Como en todo recurso de inconstitucionalidad, es el propio Tribunal el que 'garantiza la supremacía de la Constitución y enjuicia la conformidad o disconformidad con ella de las leyes, disposiciones o actos impugnados ( art. 27.1 LOTC ). [...] el control que se lleva a cabo en este proceso constitucional es un control jurídico, no político, ni de oportunidad, ni de calidad técnica, ni de idoneidad. De modo que las intenciones o finalidades del autor de la norma, su estrategia política o su propósito último no constituyen, como es evidente, objeto de nuestro enjuiciamiento, que ha de circunscribirse a contrastar los concretos preceptos impugnados y las normas o principios constitucionales que integran en cada caso el parámetro de control [ STC 90/2017, de 5 de julio , FJ 2; con cita SSTC 128/2016, de 10 de agosto, FJ 5 A a ), y 185/2016, de 3 de noviembre , FJ 7 a)]' [ STC 139/2017, de 29 de noviembre , FJ 2 c'

Respecto de la proscripción de la confiscatoriedad la argumentación proclama en especial que, hasta 2.017, la norma del T.H.G no estableció ningún límite, a modo de 'escudo fiscal' a diferencia de otros territorios forales que fijaron el límite del 65%, pese a establecer tipos marginales inferiores, lo que vulneraría en sí mismo el artículo 31.1 CE .

En esta línea, en Sentencias de esta Sala y Sección como la de 28 de octubre de 2019 (ROJ: STSJ PV 2838/2019) en el R.C-A nº 498/2018 , ya basadas en otras anteriores se ha empleado el siguiente criterio;

'(...) El recurrente atiende, así, exclusivamente a uno de los términos de la ecuación 'renta-patrimonio' (la misma que sustenta la aplicación del llamado escudo fiscal) esto es, la relativa a los rendimientos que tributan en el IRPF, como si los activos gravados en el Impuesto sobre riquezas y grandes fortunas no fueren manifestación, al margen de su rendimiento (a corto plazo o largo plazo) de la capacidad económica de su titular.

(....) Por esas razones no puede aceptarse la correlación entre retribución de los activos patrimoniales y el tipo de interés del dinero con referencia al interbancario, como parámetro de la capacidad económica del contribuyente en el Impuesto sobre el patrimonio, además de que aquel porcentaje o tipo no puede tomarse más que como referencia de determinadas inversiones de capital.

La alegación de vulneración de la prohibición de confiscatoriedad se sustenta en una ecuación (.....) tan falaz como la que se acaba de examinar a propósito de la vulneración del principio de capacidad económica.

El recurrente, según dijimos, refiere el límite de la imposición 'renta más patrimonio', so pena de confiscatoriedad, no a la riqueza imponible constituida por ambos conceptos o fuentes de riqueza sino a la renta disponible sujeta a tributación en el IRPF y, así, el resultado de la antedicha ecuación no denota que la tributación en el IRGF haya agotado, ni mucho menos, los bienes o recursos del contribuyente, sino comportado una cuota superior a la renta gravada en el IRPF.

Por el contrario, habiendo grandes diferencias, como es el caso del recurrente, entre las dos magnitudes (renta-patrimonio) la medida o alcance del gravamen que comporta la tributación en esos dos conceptos, sin sujeción a un porcentaje máximo, no hay que fijarla en la relación entre sus respectivas cuotas y la base imponible del IRPF o entre la cuota del IRGF y dicha base, sino en el % que representa la cuota del IRGF respecto a la base imponible de ese concepto.'.

Solo puede insistirse en que la existencia o ausencia de lo que se denomina 'escudo fiscal', no es la medida ni la piedra de toque legal sobre el carácter confiscatorio o no del tributo, como parece entender la parte recurrente, sino una particularidad regulatoria más que el legislador ha podido emplear para modular la carga impositiva en relación con el tributo personal por antonomasia, -el IRPF-, y los rendimientos que en él se gravan. Pero a lo que no puede llevar en modo alguno esa conexión -y a los efectos constitucionales- es a confundir integralmente ambas figuras y a proclamar que el tributo que grava el patrimonio recae sobre el rendimiento neto del sujeto pasivo que dichos otros impuestos someten a gravamen, -el IRPF, o el IS-, de manera que la medida de la confiscatoriedad haya de aplicarse sobre la base de los mismos y no así sobre la propia base del gravamen sobre la riqueza.

Sentencias del Tribunal Constitucional, como la 26/2017, de 16 de febrero , y las que siguen su modelo, no hacen sino insistir en que dicho principio, -entendido tanto en su vertiente sistémica y de conjunto, como en su aplicación 'in concreto'-, excluye que el sujeto pasivo quede privado de sus rentas y propiedades, o que la riqueza imponible se agote, siendo ambas hipótesis, perfectamente ajenas al supuesto examinado en este proceso.

En suma, la medida, y la certeza, sobre la confiscatoriedad del Impuesto sobre la Riqueza o el Patrimonio no puede encontrarse en los porcentajes con que la Norma Foral determine o no determine la incidencia sobre el IRPF, para modular el efecto de la tributación personal sobre el rendimiento gravado por el segundo de ellos.

Y menos aún pueden fijarse aleatoriamente porcentajes de base o de la cuota que resulten confiscatorios que el Tribunal Constitucional -y menos esta Sala-, no ha fijado, ni debe fijar.

Antes bien lo que el Alto Tribunal de garantías ha corroborado, se refleja en el F.J. 4 de la STC 126/2019, de 31 de octubre , siendo la concepción de la confiscatoriedad tributaria que profesa la que seguidamente se trascribe;

'4. El gravamen de capacidades económicas parcialmente inexistentes.La situación que ahora se somete al conocimiento de este Tribunal no es la del gravamen de una situación de no incremento en el valor de un terreno de naturaleza urbana, ni tampoco la de decremento. Concretamente, en el supuesto de hecho que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, frente a una ganancia patrimonial realmente generada de3.473,90 €, el incremento de valor derivado de la aplicación de la regla del cálculo establecida en el art. 107.4 TRLHL ascendió a 17.800,12 € (aplicando un porcentaje de incremento del 44,80 por 100 sobre el valor catastral del suelo de 39.732,41 €, a razón de un 3,2 por 100 de incremento por cada uno de los 14 años de permanencia para el sujeto pasivo, según lo establecido en la ordenanza fiscal núm. 4 del ayuntamiento de Majadahonda, en la redacción vigente en el momento de la transmisión). Y al aplicar el tipo de gravamen previsto en el art. 108.1 TRLHL (del 20 por 100, de conformidad con la misma ordenanza fiscal núm. 4 del ayuntamiento de Majadahonda), resultó una cuota tributaria de 3.560,02 €. Según lo expuesto, es un hecho incontrovertible que, en el concreto asunto que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, al aplicarse el tipo de gravamen establecido en el art. 108.1 TRLHL a la base imponible calculada conforme a lo prevenido en el art. 107.4 TRLHL, la cuota tributaria derivada superó el 100 por 100 de la riqueza efectivamente generada; con ello se está exigiendo al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga 'excesiva' o 'exagerada' [en la terminología del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (por ejemplo, en sentencias de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl c. Italia ; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Elda AVEE c. Grecia ; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M . c. Hungría , y de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz . c. Hungría ), del Tribunal Constitucional alemán (por ejemplo, en las sentencias de 17 de enero de 1957 ; de 22 de junio de 1995 , y de 18 de enero de 2006 ); o del Consejo Constitucional francés (por ejemplo, en las decisiones 2005-530, de 29 de diciembre; 2012-662, de 29 de diciembre, y 2013-684, de 29 de diciembre)]. Pues bien, es importante no olvidar, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar, que 'una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que -como hemos venido señalando- dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia' ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; 59/2017, FJ 3 , y 72/2017 , FJ 3). Y también es necesario no descuidar que todo tributo que someta a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, o queagote la riqueza imponibleso pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, estaría incurriendo, además, 'en un resultado obviamente confiscatorio ' ( STC 26/2017, de 16 de febrero , FJ 2, y ATC 69/2018, de 20 de junio , FJ 3).'

Y volviendo a la pretendida vinculación entre esos 'escudos fiscales' y el principio de prohibición de la confiscatoriedad, igualmente esta misma Sala la ha rechazado en Sentencias como la dictada el 19 de Setiembre de 2.018 en el R.C-A nº 1511/2017 , en la que se decía;

'Igual suerte adversa merece la supuesta inconstitucionalidad de la Norma Foral 10/2012, por la presunta vulneración del principio de no confiscatoriedad ( artículo 31.1 CE ) como consecuencia de la ausencia del límite renta-patrimonio y por establecer una tarifa del impuesto con un tipo marginal del 1%-1,5% (art. 24).

(...) Las cifras expuestas son, en definitiva, el mejor exponente del alcance no confiscatorio de la tributación de la recurrente en el IRGF toda vez que, la inexistencia del límite de referencia en la Norma Foral 10/2012 no comporta, en el caso de autos, la vulneración del principio constitucional de no confiscatoriedad, invocado por la demandante con amparo en el artículo 31 CE , por lo que tampoco puede ser acogida su pretensión de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad con fundamento en la vulneración del principio constitucional de no confiscatoriedad. Además y, a mayor abundamiento, como acertadamente señala la defensa letrada de la Administración demandada, el recurrente no ha aportado prueba alguna de que se haya agotado la riqueza imponible del mismo, por lo que la pretensión de planteamiento de cuestión prejudicial de inconstitucionalidad por vulneración del principio de no confiscatoriedad no puede ser tributaria de favorable acogida.'

CUARTO.-No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional).

Fallo

Que estimando, parcialmente, el recurso contencioso-administrativo presentado por D. JAVIER ORTEGA AZPITARTE actuando en nombre y representación de D. Erasmo contra la Resolución de 25-02-2021 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta por D. Erasmo contra el Acuerdo de 16-06-2020 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que desestimó el recurso de reposición dirigido contra la liquidación del Impuesto sobre la riqueza y las grandes fortunas del ejercicio 2016, debemos anular y anulamos los actos recurridos; debiendo la demandada practicar nueva liquidación del mencionado tributo y ejercicio, tomando como valor teórico de las participaciones del recurrente el correspondiente a los balances de las sociedades participadas del ejercicio 2015; y desestimando las otras pretensiones de esa parte: sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0375 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 1 de julio de 2022.