Sentencia Administrativo Nº 2572/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1926/2011 de 12 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02572/2014

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SEDE DE VALLADOLID

-

N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2012 0100028

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001926 /2011 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.SOC. INIPERS. AISLAMIENTOS, RECUBRIMIENTOS, CANALONES Y MONTAJES ELECTRICOS SL

LETRADOJUAN AGUSTIN LLORENTE RIVAS

PROCURADORD./Dª. JORGE RODRIGUEZ-MONSALVE GARRIGOS

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

Proceso núm.: 1926/2011.

SENTENCIA NÚM. 2572.

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.

En Valladolid, a doce de diciembre de dos mil catorce.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de septiembre de dos mil once, que desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , referida a las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil seis y dos mil siete, y sanción tributaria.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la compañía mercantil 'SOCIEDAD UNIPERSONAL AISLAMIENTOS, RECUBRIMIENTOS, CANALONES Y MONTAJES ELECTRÓNICOS, S.L.', defendida por el Letrado don Juan Agustín Llorente Rivas y representada por el Procurador de los Tribunales don Jorge Rodríguez-Monsalve Garrigós; y de otra, y en concepto de demandada, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don AGUSTÍN PICÓN PALACIO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.-Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia «por la que se considere correctamente liquidados por parte de la mercantil AISLAMIENTOS, RECUBRIMIENTOS Y CANALONES, SL, el Impuesto sobre el Valor Añadido que en su día presentó correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007».

SEGUNDO.-En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones de la parte actora.

TERCERO.-Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas, se señaló para votación y fallo el día once de diciembre de dos mil catorce.

CUARTO.-En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

I.-La compañía mercantil demandante impugna en este proceso judicial la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de septiembre de dos mil once, que desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , referida a las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil seis y dos mil siete, e imposición de sanción tributaria. Entiende que dicha resolución, en cuanto desestima sus pretensiones anulatorias de lo practicado en vía tributaria, no es ajustada a derecho, desde el momento en que los negocios llevados a cabo entre ella, la mercantil 'Sociedad Unipersonal Aislamientos, Recubrimientos, Canalones y Montajes Electrónicos, S.L.', y don Edemiro , socio y administrador único de la misma, son reales y verídicos, que corresponden a relaciones mercantiles ciertas habidas entre dos personas con capacidad legal para contratar y responden a negocios concluidos entre ellos, de tal manera que las deducciones que la sociedad hace en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido son perfectamente admisibles y responden a negocios efectivamente concluidos entre ambas partes, sin que las consideraciones que al efecto hace la Agencia Estatal de Administración Tributaria y comparte el Tribunal Económico Administrativo Regional, respondan a lao realmente acaecido; por ello, debe estimarse su impugnación y, al menos, en lo que afecta a la sanción impuesta, por la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, que no puede apreciarse en ningún momento en lo sucedido. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida de la Agencia €statal de Administración Tributaria, conforme el artículo 108.3 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , sostiene que la documentación en que sustenta sus afirmaciones la actora no es sino una mera apariencia, pues los trabajos que constan en los documentos girados por don Edemiro a la contribuyente demandante no son sino trabajos realizados en cuanto personal que prestaba sus servicios a la propia mercantil, lo que excluía su consideración de deducibles con arreglo a la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo, por otra parte, totalmente ajustada a derecho la sanción impuesta en cuanto en ella concurren todos y cada uno de los elementos que integran el tipo legalmente definido y está determinada y descrita la culpabilidad de la persona sancionada-

II.-La cuestión a dilucidar en este proceso no afecta, por supuesto, a la libertad de empresa que proclama nuestra Constitución, sino que, como se acaba de decir en el fundamento anterior, plantea un problema mucho más simple, cual es, básicamente un problema de prueba, en relación con el problema de si los trabajos que aparecen girados por don Edemiro a la mercantil 'Sociedad Unipersonal Aislamientos, Recubrimientos, Canalones y Montajes Electrónicos, S.L.' son o no reales, en cuanto que siendo aquél socio y administrador único de ésta, y partiendo de la licitud inicial de que entre dos personas con plena capacidad jurídica, puedan contratar entre sí, incluso en ámbitos económicos coincidentes, para la administración tributaria concurren en el caso de autos una serie de datos que le hacen pensar que cuando don Edemiro realizó los trabajos que reflejan las facturas que giró a su empresa, lo eran por labores que desarrollaba como real empleado de la misma y por ello, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, no están sujetas al impuesto, «Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial». De tal manera que si los trabajos realizados por don Edemiro para su mercantil lo fuesen de tipo laboral, no podrían deducirse los importes girados de las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido; sí podrían serlo si, como se afirma en la demanda, lo fueran de tipo mercantil, como podrían ser los casos de las subcontratas.

Ha de hacerse referencia, además, a una cuestión general en este tipo de casos. Así y puesto que se está ante el importe de cantidades a deducir en una declaración tributaria, ha de tenerse en cuenta que - artículos 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 105 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil - la acreditación del derecho a deducir el importe de las operaciones a que se refieren los documentos dubitados, corresponde a la contribuyente; es decir, a ella le incumbe probar que lo que dice, y que es la base de su alegación, que tiene derecho, por ser reales los hechos a los que se refieren los documentos que aporta, que es verídico. Es a ella, pues, a la que incumbe esa carga y no corresponde, por el contrario, a la Administración Tributaria, quien no tiene que probar que hay un derecho a deducir, probar nada al respecto. Obviamente la falta de acreditación, la ausencia de prueba, perjudica a quien alega y no prueba, en este caso, la actora.

Puesto que se está, como se dice, ante deducciones, rige el artículo 106.4 de la vigente Ley General Tributaria , según el cual, «Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria».Por lo tanto, es evidente que el legislador establece un medio prioritario, es decir, primero, para acreditar la realidad de los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, cual es la factura o el documento sustitutivo de la misma. Ahora bien, que ello sea así, no significa, y en ello están formalmente de acuerdo los litigantes en sus escritos de alegaciones, que la expedición de una factura acredite sin más la realidad de la operación. La factura no deja de ser un documento privado que, en principio, y según el artículo 1225 del Código Civil , hace fe entre las partes de un negocio y sus sucesores y es por ello evidente que no hace fe necesariamente respecto a terceros y la Hacienda Pública es, por definición, un tercero en una relación inter privatos. Es cierto que la realidad social de la expedición de una factura en el ámbito mercantil -y su traslación al tributario-, ha generado en la misma una fuerza acreditativa superior a otros medios de prueba. Ahora bien, la factura es un medio de prueba que se expide ad probationem, no tiene eficacia constitutiva o ad solemnitatemy, de hecho, cabe, por supuesto, destruir la eficacia de la factura y acreditar que la misma obedece a razones que no son verdaderas. Debe, además, señalarse que los documentos privados en nuestro ordenamiento jurídico, solo hacen prueba contra quien los redacta - artículo 1228 del Código Civil -, pero no, lógicamente, le favorecen ya que eso supondría dejar en las exclusivas manos de quien los elabora la prueba de su derecho, lo que quiebra todos los principios de nuestro derecho, tales documentos, varios de los cuales se esgrimen por la contribuyente solo pueden favorecerla en cuanto corroboren lo que otros medios de prueba acrediten, pero no es posible ir más allá del efecto de los mismos, por su origen particular

Como hemos tenido ocasión de decir repetidamente, los Tribunales están, lamentablemente, llenos de facturas que son impugnadas en su veracidad. Como la realidad nos acredita - artículo 281.4 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil - muchas de esas facturas no son reales y cabe acreditar su falta de eficacia probatoria a través de los medios que el ordenamiento jurídico autoriza. Medios que, en la mayor parte de los casos, deberán ser los provenientes de presunciones - artículos 108.2 de la Ley General Tributaria y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -, ya que quien quiere aparentar que una factura es real sin serlo, normalmente no suele dejar voluntariamente rastros de su actuar que directamente permitan descubrir su nefando actuar y ello obliga a demostrar tal proceder por vías indirectas. Y ello, sobre todo, en unas relaciones que se traban entre personas tan próximas como son un particular una persona jurídica de la que se es socio y administrador único, lo que, como acertadamente se dice en la liquidación, impone un mayor rigor en la acreditación de los hechos, pues otra cosa sería tanto como colocar a estas personas ante una situación muy favorable en la prueba de los hechos respecto de terceros en quienes no concurre esa relación de proximidad, para eludir sus obligaciones con la hacienda pública.

III.-Cuanto dejamos dicho permite entrar en lo que el núcleo de lo debatido, es decir, si consta acreditado que don Edemiro realizó trabajos 'no laborales' para la empresa de la que es socio y administrador único y que ha deducido sus facturas en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido hoy enjuiciadas. Al efecto, ha de considerarse que la tesis de la actora cuenta, además, con la presunción favorable de que el particular y la colectiva están inscritas en el Impuesto de Actividades Económicas., lo que, como se dice, apoya su tesis conforme lo prevenido en el artículo 5.3. b) de la Ley que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Que ello sea así, no supone, sin más, que la actora haya acreditado la bondad de sus tesis, sino un mero punto de partida de la controversia, donde deben examinarse otras cuestiones más complejas. Así, ha de verse que, junto al hecho de que don Edemiro y la sociedad tienen su domicilio fiscal en el mismo edificio, aunque parece que en piso distinto, lo que da una idea de la proximidad física de ambas sedes sociales, poco compatible con una diferenciación de las mismas; se puede comprobar que, con anterioridad a la constitución de la sociedad, don Edemiro figuraba dado de alta en un epígrafe -el 503.1- del Impuesto de Actividades Económicas, que correspondía a una actividad que no se encuentra entre las que pueden acogerse a la estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido y que, sin embargo, una vez constituida la mercantil 'Sociedad Unipersonal Aislamientos, Recubrimientos, Canalones y Montajes Electrónicos, S.L.', se da don Edemiro de alta en el Impuesto de Actividades Económicas en un epígrafe distinto -el 505.4-, cuya actividad sí se encuentra incluida en los citados regímenes especiales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido..

Si bien estos datos, por sí solos, son perfectamente lícitos, surgen en un conjunto de actuaciones que revelan una actuación decidida de la actora decididamente tendente al menor pago de impuestos, deseo comprensible y admisible legalmente, siempre que se realice conforme a derecho, pero revelador, en todo caso, de una propensión en el actuar de la compañía y de su socio y único representante y en el de él mismo. Junto a ello, lo cierto es que la administración ha aportado una serie de datos que invalidan las conclusiones a las que pretende llegar la contribuyente. Así, el único cliente de don Edemiro es la sociedad, salvo en un único caso, cuya factura no está relacionada con la actividad en la que está dado de alta el socio. Existe una clara vinculación entre diversos trabajadores que han prestado nominalmente sus servicios para don Edemiro y para su empresa, sin que exista justificación bastante de sus sucesivas contrataciones, sobreponiéndose en algunos casos, las de los distintos empleadores, como sucede, por ejemplo, al extenderse la antigüedad a momento anteriores a la existencia de sociedad. Por otra parte, entre las facturas que se han girado al socio y a la empresa las hay duplicadas por los mismos conceptos -caso de Toaquiza Villacís Byron-. Además, entre las facturas que gira el socio a su empresa se encuentran las de sociedades -Mancovur SL, Holtza, SA y Cubical Denira SL- con quienes consta haberse contratado la sociedad y no el particular, pues aunque ciertamente sean la misma persona, se firman en un concepto o en otro. Finalmente, y como se relaciona en las páginas 4 y 5 del informe de disconformidad, no hay una clara y neta separación entre las cuentas de caja y bancos del socio y la sociedad, que allí se detallan, lo que denota una clara unidad de actuación económica.

Todas estas circunstancias impiden entender que haya una neta y clara diferenciación entre el actuar de don Edemiro y de su sociedad de la que es socio y único administrador. Es cierto que alguna de esas circunstancias, individualmente considerada, puede explicarse como pretende la demanda para lograr, junto con otros datos como los en ella recogidos, la diferencia existente entre el actuar distinto de la persona física como empresario y como representante de la sociedad. Sin embargo la pluralidad de hechos que concurren en el caso solo pueden explicarse todos ellos por el dato de que la diferencia entre el actuar de don Edemiro y de la mercantil es meramente ficticia y no responde a una distinción real, sino inmersa en el deseo, comprensible, pero no bien ejecutado, de lograr una menor carga fiscal en el abono, en este caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, imponiendo la existencia de unos gastos por pagos que no responden a la realidad. Así la mercantil 'Sociedad Unipersonal Aislamientos, Recubrimientos, Canalones y Montajes Electrónicos, S.L.' no ha justificado, como le correspondía, y según se dejó explicitado más arriba, que contrate con su socio y representante exclusivo y que éste trabaje al margen de las actuaciones de la compañía mercantil por él formada. Por el contrario, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha acreditado, mediante un tenaz trabajo, y a través del prácticamente único medio de prueba aplicable en esos supuestos, que es la prueba por indicios, que hay una unidad de actuación entre los dos administrados implicados, sin que las diferencias que se muestran para tratar de acreditar la diferencia sean otra cosa que la mera apariencia externa que pretende crear un aspecto que no se corresponde con la realidad de los hechos que es, evidentemente, la que debe prevalecer conforme la Ley General Tributaria. Todo lo cual lleva a la desestimación de la demanda en lo que se afecta a la liquidación girada, por lo que la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León debe ser, en este punto, confirmada.

IV.-En lo que afecta al ámbito de la sanción tributaria impuesta, es patente la concurrencia del elemento objetivo de no haberse pagado en su totalidad la deuda tributaria, ya que la contribuyente, al aportar como ciertas unas facturas que no responden a la realidad apreciada por la Sala, incumplió las obligaciones que al efecto le imponía la Ley que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido de abonar la deuda tributaria con arreglo a derecho. Más compleja, como siempre, es la apreciación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, en cuanto es este un elemento inmaterial cuya existencia solo puede inferirse de elementos objetivos que permitan entender que existe en cada caso y cuya prueba, como en todo derecho sancionador, corresponde a quien impone la consecuencia dañosa, en una lógica correspondencia con el principio de presunción de inocencia que reconoce nuestro sistema jurídico. Sin embargo en el caso de autos, la siempre difícil apreciación de la culpabilidad queda facilitada por el hecho de que el medio empleado por la actora es la aportación de facturas falsas que crean una apariencia de realidad que no es tal; facturas expedidas por el socio y administrador único de la empresa, en cuanto que, supuestamente, es una persona particular. Ello permite inferir la concurrencia, en el mejor de los casos, del mínimo de culpabilidad para poder apreciar la culpabilidad de la contribuyente, lo que, efectivamente se hace. De ahí que deba desestimarse, como se hace, este extremo de entre los planteados por la actora en su demanda

V.-Procede por tanto desestimar la pretensión deducida, imponiendo las costas del proceso a la parte actora, de acuerdo con el principio objetivo del vencimiento del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y al no apreciarse que en el caso de autos concurra ninguna circunstancia que aconseje adoptar otra resolución en esta materia

VI.-De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que no es firme y que contra la misma cabe interpone artículos 96 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que no es firme, en cuanto que contra ella cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la sentencia, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que desestimamos la demanda presentada por el Procurador de los Tribunales don Jorge Rodríguez-Monsalve Garrigós, en la representación procesal que tiene acreditada en autos contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de treinta de septiembre de dos mil once, que desestima la reclamación económico- administrativa núm. NUM000 , referida a las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil seis y dos mil siete, e imposición de sanción tributaria, por ser la misma ajustada a derecho. Se imponen las costas procesales a la parte actora.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma no es firme , en cuanto que contra ella cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la sentencia, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente..

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior resolución fue leída y publicada, el día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, don AGUSTÍN PICÓN PALACIO, estando constituido el Tribunal en audiencia pública. Doy fe.