Sentencia Administrativo Nº 2579/2014, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 594/2011 de 30 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 2579/2014

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION PRIMERA

RECURSO ORDINARIO Nº594/2011

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ

MAGISTRADOS

Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR

Dª MARIA SOLEDAD GAMO SERRANO

En la ciudad de Málaga, a 30 de diciembrede dos mil catorce.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados al margen, el recurso contencioso- administrativo núm. 594/2011 sobre Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, interpuesto por Hacienda Retamar, S.A., representada por D. Rafael Rosa Cañadas y defendida por D. Enrique España García, figurando como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional, representado y defendido por el Abogado del Estado y la Junta de Andalucía, representada y defendida por Letrado de sus Servicios Jurídicos y siendo la cuantía de 43.781,15 euros.

Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- El 17 de mayo de 2011 D.Rafael Rosa Cañadas, en representación de Hacienda Retamar, S.A., interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 25 de marzo de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas 29/00575/2010 y 29/00576/2010, el cual fue admitido a trámite mediante diligencia de ordenación de 24 de mayo de 2011, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.-El 4 de diciembre de 2012 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: el 8 de mayo de 2008 la demandante otorgó escritura pública de obra nueva y división horizontal en la que se valoró la construcción en 1.719.388,64 euros y la parcela en 800.000 euros y abonándose el 1% correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados; la Oficina Gestora emitió liquidaciones complementarias en base a un procedimiento de comprobación de valores en el que fueron aplicados unos valores unitarios a cada una de las tipologías constructivas que no se ajustan a la realidad, aplicando un factor de calidad de 1,00 sin explicación ni motivación alguna e incrementando los módulos base en un 25% como consecuencia de la aplicación del coeficiente de ponderación 'Of' a las tres tipologías constructivas, en tanto que para el valor de la parcela se aplicó la repercusión correspondiente a la Ponencia de Valores Catastral, considerándose un uso residencial pese a hallarnos ante tipologías comerciales, industriales y auxiliares; las alegaciones formuladas por la demandante fueron desestimadas, girándose liquidaciones definitivas por importe de 30.147,11 euros con motivo de la división horizontal y de 13.634,04 euros por la declaración de obra nueva; contra tales liquidaciones se interpuso por la actora reclamación económico administrativa que fue desestimada.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación del recurso, se anulen los actos impugnados y, en consecuencia, las comprobaciones de valores y liquidaciones complementarias realizadas, con imposición a la Administración demandada de las costas procesales causadas.

Tercero.- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a las demandadas, formulando el Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a oponerse a las pretensiones deducidas de contraria y a interesar su desestimación por los propios fundamentos contenidos en la resolución impugnada y en atención al criterio jurisprudencial que reconoce la valoración de los técnicos de Hacienda como medio válido de comprobación del valor de los bienes en tanto no sea desvirtuada por tasación pericial contradictoria y que reputa bastante a efectos de motivación con que sean tales valoraciones sucintas, con la mera invocación de criterios, sin operaciones ni cálculos

Cuarto.- El Letrado de la Junta de Andalucía solicitó la inadmisión del recurso por no aparecer debidamente justificada la concurrencia del requisito que contempla el artículo 45.2.d) de la Ley jurisdiccional y, en todo caso, su desestimación, por ser la resolución impugnada ajustada a Derecho, habiendo valorado el técnico actuante el coste de la ejecución mediante la aplicación de los módulos de costes de construcción establecidos por el Colegio Oficial de Arquitectos de Málaga, aplicando los índices y coeficientes correctores en función de las características de los inmuebles descritos en la escritura pública, siendo la valoración motivada y existiendo, en definitiva, una mera discrepancia que hubo de resolverse mediante la práctica de pericial contradictoria, la cual no fue verificada por la recurrente.

Quinto.- Acordado el recibimiento del pleito a prueba se propuso por la actora documental y pericial, que fueron admitidas, evacuando las partes en tiempo y forma trámite de conclusiones escritas y señalándose para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día quince de octubre de dos mil catorce.

Sexto.- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero.- Con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo planteadas, debe examinarse la causa de inadmisibilidad del recurso invocada por el Letrado de la Junta de Andalucía en su escrito de contestación, consistente en la falta de legitimación de la mercantil actora por no haber presentado el necesario acuerdo de impugnar judicialmente el acto administrativo que constituye el objeto del presente recurso, pues de considerarse inadmisible el recurso así habría de declararse y no sería ya posible el enjuiciamiento del fondo.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al amparo del cual se ha opuesto por la Administración autonómica demandada la causa de inadmisibilidad anteriormente indicada, ' La sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes: (...) b) Que se hubiera interpuesto por persona incapaz, no debidamente representada o no legitimada'.

Como destaca la STC 182/2003, de 20 de octubre , ' Este Tribunal ha declarado reiteradamente, desde la temprana STC 19/1981, de 8 de junio , que el derecho a la tutela judicial efectiva, que se reconoce en el art. 24.1 CE , comprende, primordialmente, el derecho de acceso a la jurisdicción, es decir, el derecho a provocar la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial, por lo que el derecho a obtener de los Jueces y Tribunales una resolución razonada y fundada en Derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas por las partes en el proceso se erige en un elemento esencial del contenido del derecho a la tutela judicial efectiva (por todas, STC 115/1999, de 14 de junio , F. 2). Ahora bien, al ser el derecho a la tutela judicial efectiva un derecho prestacional de configuración legal, su efectivo ejercicio se encuentra supeditado a la concurrencia de los presupuestos y requisitos que, en cada caso, haya establecido el legislador, quien no puede, sin embargo, fijar obstáculos o trabas arbitrarios o caprichosos que impidan el acceso al proceso, vulnerando la tutela judicial garantizada constitucionalmente ( STC 185/1987, de 18 de noviembre , F. 2). Por esta razón, también se satisface el derecho a la tutela judicial con la obtención de una resolución de inadmisión, que impide entrar en el fondo de la cuestión planteada, si esta decisión se funda en la existencia de una causa legal que así lo justifique, aplicada razonablemente por el órgano judicial (entre otras, SSTC 108/2000, de 5 de mayo, F. 3 ; y 201/2001, de 15 de octubre , F. 2).', añadiendo la Sentencia comentada que ' los órganos judiciales están constitucionalmente obligados a aplicar las normas que regulan los requisitos y presupuestos procesales teniendo siempre presente el fin perseguido por el legislador al establecerlos, evitando cualquier exceso formalista que los convierta en obstáculos procesales impeditivos de acceso a la jurisdicción que garantiza el art. 24.1 CE , lo que, sin embargo, no puede conducir a que se prescinda de los requisitos establecidos por las Leyes que ordenan el proceso y los recursos, en garantía de los derechos de todas las partes ( SSTC 17/1985, de 9 de febrero , y 64/1992, de 29 de abril ). No en vano, ha señalado este Tribunal que el principio hermenéutico «pro actione» opera en el ámbito del acceso a la jurisdicción con especial intensidad, de manera que, si bien tal principio no obliga a la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión de entre todas las posibles, sí proscribe aquellas decisiones de inadmisión que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas preservan y los intereses que sacrifican ( STC 238/2002, de 9 de diciembre , F. 4).'.

Segundo.- A diferencia de lo dispuesto en el artículo 57.2.d) de la Ley de la Jurisdicción de 27 de diciembre de 1956 -que se refería sólo a las 'Corporaciones o Instituciones' cuando imponía que al escrito de interposición del recurso contencioso- administrativo se acompañara 'el documento que acredite el cumplimiento de las formalidades que para entablar demandas exijan a las Corporaciones o Instituciones sus leyes respectivas'- el artículo 45.2.d) de la actualmente en vigor Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998 se refiere en general a las 'personas jurídicas', sin añadir matiz o exclusión alguna, disponiendo literalmente que a aquel escrito de interposición se acompañará ' el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado', esto es, en el cuerpo del documento acreditativo de la representación del compareciente.

Por tanto y como pone de manifiesto la STS 5 noviembre 2008 , tras la Ley jurisdiccional de 1998 ' cualquiera que sea la entidad demandante, ésta debe aportar, bien el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quien en cada caso competa, o bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte en lo pertinente la justificación de aquel acuerdo', afirmando la referida Sentencia que ' Una cosa es, en efecto, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad' y añadiendo que ' Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo primero que ha de constatarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente'.

A este mismo riesgo aluden, como causa justificativa del requisito prevenido en el actual artículo 45.2.d) de la Ley jurisdiccional de 1998 , las SSTS 5 diciembre 1991 y 25 septiembre 2003 y la STC 158/1994, de 23 de mayo .

Con respecto al ejercicio de acciones por personas jurídicas la jurisprudencia tiene declarado que para el ejercicio de acciones en nombre de un ente colectivo es preciso acreditar, si se niega de contrario, que ha sido tomado el oportuno acuerdo por el órgano al que estatutariamente viene encomendada tal competencia ( SSTS 13 diciembre 1983 , 31 julio 1986 , 23 diciembre 1987 , 26 enero 1988 , 21 junio 1990 , 9 marzo y 24 septiembre 1991 , 8 junio y 14 octubre 1992 , 18 enero 1993 , 2 noviembre 1994 , 17 febrero , 1 julio y 17 y 26 octubre 1996 , 20 , 24 y 31 enero 1997 , 6 marzo y 25 junio 2001 , 25 septiembre 2003 , 23 diciembre 2004 , 5 noviembre 2008 , 29 julio 2009 , 27 abril 2010 , 13 junio y 4 noviembre 2011 , 28 mayo , 16 julio y 13 diciembre 2012 , 12 marzo , 21 octubre y 20 y 23 diciembre 2013 y 7 , 11 y 18 febrero y 10 marzo 2014 , entre otras).

A tales efectos destaca la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2011 que la acreditación de que el órgano que tiene competencia para ello haya adoptado la decisión de interponer el correspondiente recurso ' requiere aportar copia de dicho acuerdo y, en su caso, de los estatutos de la entidad, de forma que resulte acreditado que la entidad en cuestión tenga la voluntad societaria de ejercer la acción de que se trate'.

Tercero.- Sentadas las consideraciones generales que anteceden y descendiendo al caso concreto examinado ha de tenerse por debidamente justificado el requisito que exige el artículo 45.2.d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , pues la mercantil actora justificó inicialmente, con documentación que acompañó al escrito de interposición, la efectiva existencia de acuerdo social de entablar la acción, sin que se hayan puesto de manifiesto por la Administración demandada al oponer el motivo de inadmisibilidad que nos ocupa las insuficiencias u omisiones de que pudiera adolecer la documentación aludida lo que, unido al criterio restrictivo que debe presidir la apreciación de la concurrencia de causas de inadmisibilidad del recurso, impide que la opuesta por la Junta de Andalucía en su escrito de contestación pueda prosperar.

Cuarto.- Desechada la causa de inadmisibilidad por los razonamientos expuestos y abordando el análisis de la cuestión de fondo suscitada, constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 25 de marzo de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas 29/00575/2010 y 29/00576/2010 interpuestas contra las liquidaciones complementarias practicadas por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la escritura pública de obra nueva y división horizontal otorgada por la recurrente el 8 de mayo de 2008 ante el Notario de Málaga D. Juan Manuel Martínez Palomeque, con el número 939 de su Protocolo, aduciendo la mercantil actora que las liquidaciones aludidas adolecen de falta de motivación y vulneran la doctrina sentada por el Tribunal Supremo a propósito de la determinación de la base imponible.

Quinto.- Con carácter general sobre la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en numerosísimas Sentencias.

Entre otras la STS de 12 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 5967/2009 ) que, a su vez, cita las SSTS de 3 y 26 de mayo de 1989 , 20 de eneroy20 de julio de 1990 , 18 de junioy23 de diciembre de 1991 , 8 de enero de 1992 , 22 de diciembre de 1993 , 24 y 26 de febrero de 1994,4,11 y 25 de octubrey21 de noviembre de 1995,18 y 29 de abrily12 de mayo de 1997 y 25 de abril de 1998 , a las que hace mención la más reciente STS de 24 de marzo de 2014 (recurso de casación núm. 55/2012 ), en la que se incluyen los siguientes razonamientos de interés para la resolución de las cuestiones suscitadas en la presente litis: ' En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por elartículo 121 de la LGT, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.

Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, criterio -el últimamente reproducido- que es incompatible con el seguido por la Sala de instancia, según sumariamente se constató en el primero de los Fundamentos de la presente resolución, pues la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación comprobadora de la base, realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia - como también tenemos declarado- la carga de la prueba delartículo 114 de la LGT, rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional'.

Sexto.- Así las cosas como para supuesto similar concluyen las Sentencias dictadas por esta misma Sala el 17 y el 23 de septiembre de 2013 (recursos 1153/2010 y 524/2010 ), no puede reputarse que loscriterios jurisprudenciales anteriormente aludidos sean respetados cuando el técnico informante sustenta el resultado valorativo alcanzado en los criterios asumidos por el Colegio de Arquitectos de Málaga a fin de tarifar los honorarios de sus colegiados, obteniendo así un determinado valor unitario que, en cualquier caso, se desconoce siquiera si se basa o no en el valor de mercado de los bienes, modulando, además, este valor unitario con ciertos factores -como los de uso, localización, tipología y calidad del bien inmueble- que resultan a todas luces insuficientes para contar con una idea siquiera aproximada de la realidad que trataba de valorarse y cuyo examen concreto por la Administración no consta que se haya realizado, al no existir referencia alguna a características concretas de la obra nueva declarada sobre la base del examen del proyecto básico o de ejecución, memoria de calidades, obra ejecutada u otros datos individualizadotes de tales características (documentos que no constan incorporados al expediente ni que, en consecuencia, hayan sido comprobados por el técnico informante).

En definitiva y como concluyó esta misma Sala en las Sentencias citadas -entre otras referidas a similares supuestos-, la Administración se ha limitado a consignar aquellas insuficientes y vagas determinaciones en un modelo estereotipado, impidiendo así que pueda llegar a tenerse un aproximado conocimiento de los inmuebles valorados y de las verdaderas razones que justifican el resultado alcanzado, y todo ello con evidente indefensión para la recurrente, a quien se impide de esa manera discutir el fundamento de dicho resultado.

Séptimo.- Pero es que, además de lo que ha quedado dicho en el fundamento de derecho que antecede y desde la perspectiva de la corrección de la valoración realizada desde un punto de vista material, asiste asimismo razón a la mercantil actora en cuanto a la indebida determinación de la base imponible en el supuesto concreto objeto de análisis.

En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados viene a establecer que ' 1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare. 2. En la base imponible de las escrituras de constitución de edificaciones en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno', lo que plantea el problema de determinar qué es lo que ha de entenderse por 'valor real de coste de la obra nueva' y, en particular y por lo que afecta a las cuestiones aquí suscitadas, si dicho valor real de coste debe incluir o no los correspondientes a conceptos tales como el beneficio industrial, honorarios profesionales, licencias, tasas, etc.

Pues bien, la STS 29 mayo 2009 que cita la parte actora en los fundamentos de derecho de su escrito rector, dictada en el recurso de casación en interés de Ley 13/2008, viene a trasladar al Impuesto que nos ocupa el criterio jurisprudencial sentado a propósito del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en el sentido de excluir ciertos gastos indirectos indispensables para la obtención de la licencia, tales como los gastos generales, el beneficio industrial o los honorarios facultativos por no formar parte de los costes reales de construcción.

Argumenta al respecto la sentencia citada, en su cuarto fundamento jurídico, que ' La declaración de obra nuevaes un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad.

Con la declaración de obra nuevase deja constancia de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado.

La declaración de obra nuevaestá sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La base imponiblede la declaración de obra nuevavenía constituida, en el antiguo Timbre del Estado, por el valor que a la obra nuevase señale en el documento, con exclusión del importe del solar y sin perjuicio de la comprobación reglamentaria ( art. 9.4º TR de 3 de marzo de 1960 ).

Actualmente, el art. 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), aprobado paro Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, dispone: 'La base imponibleen las escrituras de declaración de obra nuevaestará constituida por elvalor real del coste de la obra nuevaque se declare'.

Esta norma de determinación de la base imponibleen la declaración de obra nuevaplantea indudables problemas interpretativos ante la inexistencia de un precepto legal expreso en el que se diga cómo debe calcularse, con lo que, cualquiera que sea la solución que se adopte, a los efectos de fijación de la doctrina legal que se postula por la Administración recurrente, no estará exenta de críticas.

El art. 70.2 del Reglamentoestablece que en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal la base imponibleincluirá tanto el valor real de coste de la obra nuevacomo el valor real del terreno.

Esta especificación de la base imponibleen la división horizontal permite entender que cuando sobre un terreno se realiza una construcción que debe incorporarse al Registro de la Propiedad y se requiere la formalización de una escritura de declaración de obra nueva, lo que se gravará será el valor de coste de la obra nueva, pues el terreno ya formaba parte del patrimonio del sujeto pasivo, patrimonio al que se añade la nueva construcción que pasa a ser elemento integrante del inmueble, constituido, a partir de entonces, por el terreno y la construcción.

La interpretación de la expresión 'valor real de coste de la obra nueva'no es uniforme en la jurisprudencia de nuestro Tribunales Superiores.

El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla) ha entendido en, sentencia de 20 de junio de 2001 , referida a un supuesto acaecido con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento del ITP y AJD de 1995, que no existe preceptoalguno que indique que la base imponibleen la declaración de obra nuevadebe coincidir con la señalada a efectos del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), pues en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentadosla base está constituida por el valor real de la obra nueva, mientras que en el ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, por lo que el valor real ha de incluir el beneficio industrial, los honorarios de los profesionales que intervienen en la misma y, en general, todos los costes de la obra nueva.

En la misma línea se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que, en su sentencia de 3 de noviembre de 2001(recurso nº 185/2000 ), considera que una cosa es el coste de ejecución material y otra el coste de la construcción como tal, por lo que a ese valor de ejecución material habrían de añadirse los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, los costes de la licencia, los gastos generales y beneficio industrial y los gastos de financiación, gastos que han de imputarse a la obra nueva. Y en su sentencia de 31 de julio de 2007, el Tribunal Superior de Justicia de Castillay León ha considerado que el valor real del coste de la obra nuevano se identifica con el coste de construcción sino con el de mercado. Al identificarse el valor real del coste de la obra con el precio de mercado de esa obra debe incluirse el beneficio industrial.

Por su parte, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en una ya reiterada jurisprudencia de la que es nuestra la sentencia aquí recurrida, viene entendiendo que la expresión 'valor real de coste de la obra nueva' no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra. No se trata, por tanto, de hallar la valoración del inmueble como resultado final de la obra, no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo. Los dos conceptos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso, que no tienen por qué afectar al coste de ejecución. A falta de datos sobre el coste específico y verdadero de la obra, que puede ser de imposible averiguación a falta de la entrega por parte del sujeto pasivo de toda la documentación relativa a los costes de construcción, parece aceptable la utilización de los criterios y módulos de valoración aprobados por los correspondientes Colegios de Arquitectos ( sentencias de 1 de diciembre de 2000 , 14 de noviembre de 2003 o la más reciente de 20 de abril de 2006 . Criterio seguido también por el Tribunal Superior de Justicia de Asturiasen la sentencia de 31 de marzo de 2006 . En las últimas sentencias del Tribunal de Castilla La Mancha se considera trasladable a éste impuesto el criterio jurisprudencial sentado para el Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, consistente en que el 'valor real de una obra nuevaes el coste real de construcción representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecución de la misma según el Presupuesto de ejecución material con arreglo al Proyecto debidamente visado por el Colegio de Arquitectos, sin que puedan incluirse otra serie de gastos indirectos que se incluyen en determinados presupuestos como inseparables para la obtención de la licencia (gastos generales, beneficio industrial, honorarios facultativos, licencias, etc.), esto es, toda una serie de gastos que se integran en el presupuesto de ejecución por contrata pero que no forman parte de costes reales de construcción según ha venido señalando reiterada jurisprudencia a propósito de la interpretación de este mismo concepto en el ámbito de la base imponibledel Impuesto sobre Construcciones (sic) y Obras, pero que es perfectamente aplicable a nuestro caso ya que se trata del mismo concepto y significado.

Este Tribunal Supremo no ha tenido oportunidad de estudiar de forma directa el problema que nos ocupa. En la sentencia de 6 de noviembre de 1997 (recurso apelación nº 4619/1992), en unas reflexiones efectuadas 'obiter dicta' a propósito de una liquidación por la Tasa por licencia urbanística, se decía que, en las declaraciones de obra nueva, 'el valor real de lo edificado, en una situación de libre mercado entre partes independientes, se identifica obviamente con el valor del mercado, que será el valor real de los inmuebles de que se trate, descontado el valor real del solar o terreno sobre el que se ha construido'. 'No es el coste real de la construcción, sino lo que vale una vez construido, es decir, el valor de mercado de las viviendas construidas, descontado el valor del solar'.

En la sentencia de 5 de octubre de 1995, este Tribunal se remite, para fijar el valor de mercado, a la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994: 'Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las característica del inmueble y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación. Y en la sentencia de 25 de junio de 1998de esta Sección se dice, aunque sin referirse a obras nuevas, que el IVA se integrará en la base imponibledel IAJD.

El Tribunal Constitucional, en sentencia 194/2000, de 19 de julio , ha indicado la ausencia en la legislación de qué debe entenderse por valor real, siendo una magnitud indeterminada en tanto que ni determina que debe entenderse por valor real, ni especifica los parámetros que deben emplear en todo caso los sujetos pasivos del ITP para determinarlo, razón por la cual las discrepancias en relación con la valoración de los bienes y derechos no solo son lógicas y razonables, sino incluso frecuentes, concluyendo que: 'la Ley, ni define qué debe entenderse por valor real, ni especifica qué criterios o parámetros --de entre los múltiples y heterogéneos que existen-- deben tenerse en cuenta a la hora de fijarlo. De este modo, no resulta aventurado afirmar que la tarea de comprobar el 'valor real' de los bienes y derechos, lejos de arrojar una cifra --en pesetas-- exacta, incontrovertible o, al menos, previsible dentro de un margen razonable, normalmente dará lugar a tantos resultados como peritos la lleven a cabo. El propio legislador es consciente de esta circunstancia cuando permite que el sujeto pasivo promueva la 'tasación pericial contradictoria, en corrección' de la valoración practicada por la Administración...'.

Ciertamente que la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta a la hora de fijar el valor real, pero para el coste de ejecución material, y a efectos del ICIO, la Ley sí establece los que no deben integrarse en él. Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones ( art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004), de 5 de marzo ).

Por otro lado, la Norma 12 del Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles, a la hora de establecer el valor de las construcciones para el que se utiliza el valor de reposición, se refiere al coste actual de la construcción, como un componente de aquél, y dicho coste actual es el resultado de sumar el coste de ejecución, incluidos los beneficios de contrata, honorarios profesionales e importe de los tributos que gravan la construcción. Lo que evidencia que el coste de ejecución no se integra por esas partidas, formando parte únicamente del coste actual.

Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que 'la base imponibledel impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponibleel Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material'.

El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.

Esta fuera de discusión también que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, ya que 'el valor del inmueble como tal, con todos sus factores de mercado, será oportunamente valorado cuando acceda a dicho mercado mediante su transmisión'. Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponibleen la declaración de obra nuevaabsorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmueble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza, la que se liga a la obtención de beneficio en el mercado, primero, al incorporarse en la base de Actos Jurídicos Documentadoscon ocasión de la escritura de declaración de obra nuevay, segundo, al integrarse en el valor real del inmueble en el momento de transmitirse, Ni es lógico, pues son negocios diferentes merecedores de valoraciones también distintas, ni es justo, porque conduce a someter una misma manifestación de riqueza a tributación de un modo consecutivo.

Atendiendo en todo caso a lo establecido para las declaraciones de obra nuevaen que el Reglamento lo concreta en el valor real de coste, no se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado --equivalente al valor real-- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentadospor las escrituras de obra nuevay división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico '.

Los anteriores argumentos llevan al Tribunal Supremo, en la STS 29 mayo 2009 citada, a desestimar el recurso de casación en interés de Ley entablado por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha pues, precisamente, mediante dicho recurso pretendía la fijación de doctrina legal en el sentido de entender que en el concepto de 'valor real de coste de la obra nueva' constitutivo de la base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva, debía entenderse incluido no solo el coste de ejecución material de la obra sino también los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, honorarios profesionales, gastos generales, beneficio industrial y gastos de financiación.

La STS 9 abril 2012 -dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 95/2009 - se pronuncia en el mismo sentido, invocando la doctrina contenida en la mencionada STS 29 mayo 2009 y reputando igualmente aplicable al supuesto los razonamientos jurídicos de la STS 17 mayo 1999 (recurso casación núm. 3005/1994 ) cuando establece: ' En realidad, la sentencia de instancia ha confundido el concepto de 'gasto' y el concepto de 'costo': cuando en el Fundamento de Derecho Primero de la citada Sentencia se entiende que el 'coste real y efectivo' de la obra se refiere al total que se abona por la misma, tal razonamiento hay que entenderlo equivalente al 'concepto económico de gasto', siendo, por el contrario, el 'concepto económico de coste' sensiblemente inferior, pues 'gasto' es lo que realmente se gasta o emplea para la construcción, mientras que 'coste' es simplemente el precio neto de la misma. Es decir, como apunta con acierto la parte recurrente, 'coste real y efectivo' es la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario, siendo el 'coste real y efectivo', el 'presupuesto de ejecución material, y no más. Por tanto, la base imponibledel ICIO está constituída por el 'coste real y efectivo' de la construcción, instalación u obra, sin que puedan incluirse en aquélla los 'gastos generales', el 'beneficio industrial' ni los 'honorarios técnicos', ya de redacción del proyecto, ya de dirección de la obra'.

El criterio se confirma en la posterior STS 11 abril 2013, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina 2991/2012 , que casa y anula la Sentencia impugnada por admitir la comprobación del valor por medio del certificado de tasación a efectos de hipoteca, anulando igualmente la comprobación de valores y liquidación girada por aplicación de la doctrina jurisprudencial anteriormente expuesta en cuanto a la correcta forma de valorar, a los efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de declaración de obra nueva.

Aunque los pronunciamientos aludidos vienen directamente referidos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados cuando el hecho imponible viene constituido por una obra nueva los argumentos resultan extrapolables a la división horizontal, al estar conformada en tal supuesto la base imponible por el valor de la obra nueva más el valor del terreno.

Octavo.- Lo anterior comporta, con estimación del argumento de la falta de motivación de las liquidaciones cuestionadas por inclusión en el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de partidas indebidas, la anulación de las liquidaciones referidas.

Debe notarse, a la vista de las alegaciones vertidas por las demandadas en sus escritos de contestación, que resulta innecesario la práctica de pericial contradictoria cuando, como es el caso, la discrepancia con la valoración efectuada por el técnico se centra no en elementos que precisen de la intervención de un experto en la materia, sino en la aplicación o no a la valoración del inmueble de un determinado porcentaje, ciñéndose, en suma, la discrepancia a lo que constituye mera operación aritmética que excluye, por innecesaria, prueba pericial apta para privar de efectos la valoración efectuada por los técnicos de la Administración tributaria.

Noveno.- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la estimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto, sin apreciarse que concurran méritos para la imposición de las costas procesales causadas.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso interpuesto por D. Rafael Rosa Cañadas, en representación de HACIENDA RETAMAR, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 25 de marzo de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas 29/00575/2010 y 29/00576/2010, anulando los actos administrativos impugnados y, en consecuencia, las liquidaciones complementarias practicas, sin hacer especialpronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, haciéndoles saber que la misma es firme, al no ser susceptible de recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-