Acerca de operadores lógicos
Última revisión
03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 259/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 289/2019 de 25 de Octubre de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 30 min
Orden: Administrativo
Fecha: 25 de Octubre de 2021
Tribunal: TSJ Castilla La-Mancha
Ponente: ESTÉVEZ GOYTRE, RICARDO
Nº de sentencia: 259/2021
Núm. Cendoj: 02003330012021100536
Núm. Ecli: ES:TSJCLM:2021:2600
Núm. Roj: STSJ CLM 2600:2021
Encabezamiento
Iltmos. Sres.:
Presidenta:
Dª Eulalia Martínez López
Magistrados:
D. Ricardo Estévez Goytre
D. Constantino Merino González
D. Guillermo B. Palenciano Osa
D. Fernando Barcia González
En Albacete, a 25 de octubre de 2021.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 289/2019* el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de DISMARPI, S.L., representado por el Procurador D. Manuel Serna Espinosa, contra el
Antecedentes
Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.
Fundamentos
En las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto los siguientes hechos y circunstancias que figuran detalladamente en el Acuerdo de Liquidación:
'
- Fecha contrato 27/05/2005. Escritura fecha 13/05/2005 Don Carlos.
A la vista de las alegaciones formuladas por la reclamante, el TEAR desestima la reclamación económico-administrativa argumentando que, '(...)
El TEAR, respondiendo a las alegaciones efectuadas por la interesada en su reclamación, fundamenta su resolución desestimatoria en los siguientes motivos:
1.- Por lo que se refiere a la concurrencia de defectos formales existentes en el expediente derivados de las diligencias firmadas unilateralmente, que no puede rechazarse sin más el contenido de las diligencias ni su valor probatorio como documentos públicos por no estar firmadas por el obligado tributario.
2.- En relación a las cuestiones de fondo alegadas, argumenta la resolución impugnada que en el informe ampliatorio del Acta de disconformidad se explica con detalle cual era la situación de la contabilidad en la que se detectaron las incongruencias y se explican con detalle las causas que determinaron la aplicación del método de estimación indirecta de bases imponibles, argumentando con acierto la Inspección que el obligado tributario no acreditó documentalmente los consumos consignados como gasto deducible, poniendo de manifiesto la existencia de una gran disparidad entre los consumos consignados en los ejercicios 2009 y 2010, cuando estamos en presencia de la misma actividad, los mismos productos, los mismos proveedores y muy similares ingresos en cada uno de los mencionados períodos impositivos, lo cual revela claras incongruencias, a lo que se añade la existencia de confusión total del negocio de DIMARPI con otras dos personas vinculadas (D. Arturo y DISTRIBUCIONES ALBAPÍ, S.L.), con total confusión de almacenes y depósitos, lo que imposibilitó a la Inspección un correcto cálculo de las existencias, de su variación, y por ende de los consumos. Por ello, puesta de manifiesto la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, era obligado acudir al método de estimación indirecta, pues es evidente que para poder determinar el resultado contable y por ende la base imponible del Impuesto, es imprescindible fijar con precisión los consumos, y si para ello no es posible utilizar la estimación directa, es preciso acudir a la estimación indirecta; constando también adecuadamente especificada la debida justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases imponibles, así como las estimaciones efectuadas.
3.- En cuanto a la sanción, excluye la posibilidad de exoneración de la responsabilidad por existir una interpretación razonable de la norma aplicable, pues para ello no basta alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, lo que no se da en el supuesto examinado puesto que la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido y en numerosas ocasiones ha sido rechazada por los tribunales; concurriendo, a juicio del TEAR, el elemento subjetivo de la infracción habida cuenta de la elusión de la tributación con incumplimiento claro y culpable de la norma, mediante una contabilidad que adolecía de anomalías sustanciales, y por cuyo concurso ni siquiera podían determinarse los consumos de explotación; siendo también compartida la calificación de las infracciones.
Alega la parte recurrente que tanto las diligencias referidas a requerimientos de inventario (las de fecha 31/01/2014 y 07/04/2014) como la referida a márgenes (la de fecha 11/03/2014), obrantes en el expediente administrativo, presentan el defecto formal de estar firmadas únicamente por el actuario, siendo las mismas determinantes para la conclusión final a la que llega la AEAT puesto que las mismas están referidas a elementos necesarios para poder determinar los consumos que la liquidación termina ajustando; y que las mismas, al no haberle sido notificadas, le han producido indefensión. Cita el art. 99.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que establece la obligación de firmar las diligencias por la persona que las practique y por la persona o personas con quien se entiendan éstas, a las que se entregará un ejemplar, estando referidas dichas diligencias a la 'piedra angular' de toda la liquidación y, por ende, los consumos.
A lo que contesta el Abogado del Estado que es cierto que las mencionadas diligencias no aparecen firmadas por el inspeccionado y que han sido levantadas unilateralmente por el actuario de la Inspección, pero que ello no causa indefensión alguna al interesado. Y ello por cuanto el mismo ha conocido la existencia de dichas diligencias en vía administrativa y no ha formulado ningún reparo contra las mismas, ni ha aportado prueba alguna que desvirtúe su contenido.
Tal como se alega por la parte actora, el art. 99.2 del Real Decreto 1065/2007, establece que:
'
Ahora bien, la Inspección, mediante diligencia de 26 de marzo de 2014, anterior al trámite de audiencia previa al Acta y anterior al trámite de alegaciones al Acta, requirió al obligado tributario para que acreditase las existencias declaradas a 1 de enero de 2009, 31 de diciembre de 2009 y 31 de diciembre de 2010, aportando inventario y avalúo. Dicha diligencia está firmada de conformidad por el interesado, y aunque en la siguiente diligencia, de 7 de abril de 2014, que no está firmada por el interesado, se indica que no se ha aportado 'inventario' de las existencias a fecha 31 de diciembre de 2009 y de 2010, es lo cierto que en el trámite de audiencia concedido mediante diligencia de 27 de junio de 2014, por la que se pone de manifiesto el expediente al interesado para conocimiento de cuanto en el mismo se contiene, '
Entendemos, en conclusión, y en coincidencia con lo alegado por el Abogado del Estado, que la falta de firma del obligado tributario en las citadas diligencias no le produjeron indefensión en sentido material, pues antes del trámite de vista del expediente y antes de la firma del Acta y antes del trámite de alegaciones al Acta, el interesado ya era pleno conocedor de que la Inspección no daba por buenas ni la cuantificación de las existencias declaradas, ni el movimiento de las mismas, ni de los consumos de explotación ni de los márgenes comerciales resultantes de la variación de existencias del año 2009.
a)
Señala la parte actora que, al iniciarse la inspección, el ejercicio más antiguo abierto a inspección fiscal es el año 2009, estando el año 2008 en consecuencia prescrito y siendo las cifras de existencias finales del mismo, que a su vez son las existencias iniciales de 2009, indubitadas. A lo que añade que también están confirmadas las compras de 2009, pues las mismas fueron conformes para la Inspección de acuerdo con el Acta de conformidad de IVA 2009/10, que se acompañó por la recurrente a su escrito de alegaciones en la reclamación económico- administrativa.
Frente a ello, el Abogado del Estado dice que en el expediente de Inspección hay prueba cumplida de que las existencias iniciales declaradas del año 2009 no pueden ser tenidas como reales ni su valor por cierto. Así, en la diligencia de 24 de julio de 2013, que aparece firmada de conformidad por el interesado, se hace constar que se aporta por el interesado a la inspección un informe de auditoría de cuentas del año 2008, y se aporta además el acta de la Junta General de socios de la entidad para aprobar las cuentas del año 2008. Pero las cuentas de la sociedad del año 2008 fueron auditadas por D. Valeriano, que emitió un informe negativo, pues no pudo comprobar la realidad de las cuentas anuales porque no se le entregó ninguna documentación, aparte de las cuentas mismas a auditar; y las cuentas de la sociedad del año 2007 fueron auditadas por la empresa de auditoría de cuentas TAES Auditoría y Consulting, S.L., y en ese informe de auditoría se hizo constar que no se pudo comprobar la realidad ni la valoración de las existencias, y que las cuentas de 2009 también fueron objeto de auditoría, habiendo aportado la actora un informe al formular alegaciones en la reclamación económico-administrativa que formuló contra la liquidación y sanción del año 2010, informe de auditoría elaborado por el Auditor D. Fermín, quien se quejaba de que '
A la vista de los aludidos informes de las auditorías realizadas de los ejercicios 2008 y 2009, ha de concluirse, con el Abogado del Estado, que el hecho de no poder tenerse por ciertas las existencias declaradas por el interesado no solo resulta de las diligencias extendidas por la Inspección sino también de los tres informes referidos, a lo que nada empece el hecho de que, como alega la recurrente, las compras de la sociedad en el ejercicio 2009 fuesen aceptadas por la AEAT según consta en el Acta de Conformidad correspondiente al IVA 2009/10, pues, como se indica en el Acta, el régimen de estimación indirecta por el Impuesto de Sociedades no afecta al IVA '
b)
Analizaremos conjuntamente las alegaciones referidas a los aludidos puntos de la demanda dada su similitud.
Dice la parte actora que la inspección se personó en el domicilio fiscal de la entidad y obtuvo, con su consentimiento, un 'volcado' de la documentación existente en los ordenadores de la empresa, que tuviera contenido económico, y que toda la documentación contenida en soporte informático en la entidad está a disposición de la AEAT, por lo que la sociedad no puede aportar más inventario que los propios datos informáticos que obran en poder de la AEAT, que incluye un módulo de existencias con inventario informático y movimientos detallados por artículo (incluso márgenes por artículo), por lo que carece de sentido que, a pesar de tener todos los datos, obtenidos directamente del ordenador, entre los que se encuentra el inventario informático con movimientos detallados por artículo, vuelva a pedir nuevamente un inventario de existencias. Además, en ningún momento del expediente administrativo se especifica el detalle de la documentación copiada, la cual ha sido utilizada por la AEAT de manera discrecional y arbitraria de acuerdo con sus propios intereses.
Pero, sin perjuicio de que el requerimiento de documentación que ya obraba entre los datos obtenidos de los ordenadores de la empresa en nada puede afectar a la legalidad de la actuación inspectora, es lo cierto, como dice el Abogado del Estado, que la inspección no borró los datos ni se llevó los ordenadores de la empresa, por lo que los datos copiados siguieron en poder de la recurrente, y de no ser ciertos los datos transcritos en el informe complementario al Acta, y posteriormente en la liquidación misma, le hubiese resultado fácil contradecir los referidos datos, y no lo hizo.
d)
Se queja la recurrente de que es un hecho notorio que, conociendo las compras, las existencias finales, las ventas (que también son confirmadas por la AEAT en la inspección del IVA, sin salvedad alguna), y conociendo los márgenes comerciales, es posible determinar la cifra de las existencias finales, sin embargo, la citada información sobre los márgenes comerciales ha sido interpretada de manera unilateral por la AEAT, que, sin considerar las características inherentes a la actividad social de la inspeccionada (comercio al por mayor de bebidas) ha interpretado que la sociedad estaba trabajando con un margen comercial muy alto, sin tener en cuente en sus cálculos ni el descuento por compras superiores a cuatro cajas, que es generalmente del 15% aunque dependiendo de los casos puede ser mayor (que figura en los listados pero que la AEAT ignora), ni la incidencia sobre los márgenes de las entregas gratuitas y/o de las roturas de mercancías. Encontrándonos ante un dato aportado pero rechazado por la AEAT por incongruente de cara a poder formalizar un Acta con cuota a pagar.
Sin embargo, en el informe anexo al Acta de disconformidad se recogen pormenorizadamente los márgenes que la sociedad aplicaba sobre los precios de compra, según los datos obrantes en sus propias bases de datos, los cuales son siempre superiores al 15%, por lo que no es comprensible que de la autoliquidación presentada por la interesada para el año 2009 resultase una pérdida, es decir, que la demandante vendiese en ese ejercicio por debajo de los precios de compra, lo que conduce a que los datos en que dicha autoliquidación se basaba no eran fiables y justificaban acudir al método de estimación indirecta.
e)
Finalmente, en relación con esta cuestión, entiende la parte actora que según los propios números de la AEAT, siendo muy similares los ingresos por ventas en los años 2009 y 2010, si el consumo de 2009 es mayor que el de 2010, la lógica indica que a menor consumo tendrá más existencias, y por ello hay más existencias a finales de 2010 (210.421,67 euros) que de 2009 (115.766,49 euros), porque hay menos consumo; pero a la AEAT esto le parece incongruente y le lleva a fundamentar la aplicación del método de estimación indirecta, considerando la '
En base a dicho argumento, y dada la importancia de obtener la cifra de existencias finales en el año 2009, y mostrada la misma a la AEAT por una doble vía (la del inventario informático obtenido directamente mediante la copia de los datos de la empresa y la del cálculo a través de los márgenes comerciales también accesibles para la Inspección a través del volcado de los datos informáticos, más la aportación de los mismos por comparecencia), a la que se complementa la prueba de la correlación de ingresos y gastos, la parte actora pone en cuestión la procedencia de acudir al método de estimación indirecta de bases por parte de la AEAT.
La justificación de la utilización del método de estimación indirecta se encuentra en el propio Acuerdo de liquidación, en el que se indica que '(...)
Comienza este apartado de la demanda alegando que la resolución del TEAR no ha tenido en consideración las referencias a normativa y doctrina administrativa que alegaba en su escrito, a saber, la STS de 1 de febrero de 1993, en la que se indica que no procede acudir a la estimación indirecta cuando sólo se descubre por el Inspector falta de correlación entre ingresos y gastos y un margen bruto inferior al del sector, y la resolución del TEAC de 14 de diciembre de 1987, en la que se apunta que una diferencia entre las ventas declaradas y las que resultarían de una estimación subjetiva a partir del margen usual no significa incumplimiento de obligaciones contables que permita aplicar la estimación indirecta; y en cualquier caso hay que tener presente que los datos facilitados por el contribuyente (u obtenidos por la AEAT mediante su 'barrido' de ordenadores) contienen elementos bastantes para la aplicación del régimen de estimación directa, que resultan de la contabilidad de la empresa, que en ningún caso se ha desechado por incumplimiento sustancial de las obligaciones que implica.
En ese sentido, alega la parte actora que, tanto en el Acuerdo de liquidación como en el Acta de conformidad del IVA del año 2009, consta que se han aportado al expediente los libros obligatorios de contabilidad/registros contables (Impuesto sobre Sociedades) y los registros fiscales obligatorios de facturas emitidas y de facturas recibidas (IVA); que, según certificación del Registro Mercantil obrante en el expediente, se ha procedido al depósito de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010 y a la legalización de los libros de contabilidad de dichos períodos; y que no se han detectado irregularidades contables relevantes que se hayan puesto de manifiesto en el expediente, simplemente hay estimaciones distintas por parte del actuario, pero no pone de manifiesto irregularidad contable alguna.
Dice que en la página 14 del Acuerdo de liquidación se indica que '
a)
Señala la demanda que la AEAT tuvo copia de toda la documentación económica obrante en los ordenadores, incluido el módulo de existencias del programa Ekon finanzas, siendo evidente que las deficiencias de la diligencia que da fe de lo actuado por la AEAT el día del 'volcado' le impide demostrar lo que la AEAT obtuvo de los ordenadores. Y lo mismo cabe decir respecto a la variación de las existencias, pues la misma se obtiene de forma simple y aritmética a partir del dato de existencias iniciales (finales de 2008) y finales de 2009 (que también estaban indudablemente en el ordenador).
Respecto de las deficiencias de la diligencia (no consta la firma del interesado) ya nos hemos pronunciado en el FD Segundo, al que nos remitimos. Y en relación con la segunda, la inspección, en la referida página 14 del Acuerdo de liquidación, consta que '
b)
Alega la parte recurrente que los números de la AEAT indican que, siendo muy similares los ingresos por ventas en los años 2009 y 2010, si el consumo de 2009 es mayor que el de 2010 la lógica indica que a menor consumo tendrá más existencias, y por ello hay más existencias en 2010 que en 2009, porque hay menos consumo.
En este punto nos remitimos nuevamente a cuanto llevamos dicho al respecto, que, tal como se desprende de los informes de auditoría realizados, no existen datos fiables de la veracidad de las existencias iniciales y finales declaradas del año 2009.
c)
Dice la parte demandante que esto no deja de ser una manifestación de la AEAT no demostrada en el expediente. En ese sentido, se dice por la inspección que tanto la inspeccionada como las vinculadas DISTRIBUCIONES ALBAPÍ, S.L., y D. Arturo tienen sus almacenes en el mismo domicilio social, pero eso no significa que exista confusión en los almacenes de unos y otros, y pone en cuestión que una facturación en el año 2009 de 40.473,79 euros y 7.233,28 euros, respectivamente, sobre un total de ventas de más de 1,5 millones de euros sea una absoluta y total confusión de negocios; y, por otro lado, la AEAT inspeccionó en las mismas fechas, por el mismo concepto(IRPF y Sociedades) e idéntico período (2009 y 2010) a las mencionadas vinculadas, actuaciones que concluyeron con el Acta de conformidad que se acompañó a su escrito de alegaciones y que en ningún momento hace mención a la aludida absoluta y total confusión de negocios.
De lo que concluye la parte actora que no se cumplen las causas que posibilitan la aplicación de la estimación indirecta, toda vez que:
-No hay falta de presentación por el contribuyente de las declaraciones.
-No hay resistencia, obstrucción, excusa o negativa del contribuyente a la actuación inspectora.
-No hay incumplimiento sustancial por el obligado tributario de sus obligaciones contables o registrales.
Reiterando que existe Acta de conformidad de la AEAT en relación con el IVA del período 2009/2010, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en la STS de 9 de mayo de 2011, sobre el carácter subsidiario que el método de estimación indirecta de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, '
Y añade que en el improbable supuesto de que hubiera sido posible la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio2009 mediante el método de estimación indirecta , el método aplicado por la AEAT tampoco sería el correcto, tal como se desprende la de STSJ de Castilla y León (Sala de Valladolid) , de 10 de abril de 2007, al utilizar la demandada exclusivamente los datos obtenidos de la recurrente, '
En el Acta se explica que
'
Es decir, la Inspección, aunque disponía de datos para aplicar márgenes superiores, aplica el mencionado 'ratio' de compras de 1,14386 obtenido de las ventas declaradas por el propio contribuyente en el ejercicio 2010.
Ha de recordarse que el art. 53.1 a) de la LGT establece, en relación con la aplicación del métodoo de estimación indirecta, que el mismo '
Siendo así que la parte recurrente entiende que no hay falta de presentación por el contribuyente de las declaraciones, pero nada dice acerca de las declaraciones incompletas o inexactas.
A la vista de lo anterior, y teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 53.2LGT, en que se basa la actuación inspectora, considera la Sala que la aplicación de los datos y antecedentes disponibles para la determinación de la base imponible del ejercicio concernido no está en confrontación con el mencionado precepto, por mucho que los datos hayan sido obtenidos de la propia empresa recurrente y no de otras similares.
En relación con el expediente sancionador la parte recurrente se limita a decir que '
Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación.
Fallo
1.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo.
2.- Condenamos en costas a la parte recurrente, con el límite señalado.
Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.
Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.