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08/11/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 259/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 368/2020 de 29 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, JUAN ALBERTO
Nº de sentencia: 259/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100280
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:1866
Núm. Roj: STSJ PV 1866:2021
Encabezamiento
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a veintinueve de junio de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 368/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 18-12-2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó las reclamaciones NUM000 presentadas por D. Alexander contra los Acuerdos de 30-08-2018 de la Subdirección de Inspección que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2012-2016 y de imposición de sanción.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.
Antecedentes
Fundamentos
El recurrente, con dedicación a la Abogacía, no había presentado las autoliquidaciones del IVA (tampoco del IRPF e IP) de los ejercicios 2012-2016 ni ante la Hacienda Foral de Bizkaia ni ante la AEAT.
El recurrente había sido incluido en el Plan de inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia con fecha 26-10-2015.
Los Acuerdos de 16-11-2015 y 12-01-2016 del Jefe del Servicio de Coordinación de la Inspección asignaron a las actuarias el expediente de investigación del IRPF e IP de los ejercicios 2011-2014; e IVA de los ejercicios 2011-2015. Con fecha 3-02-2017 el mismo órgano señaló como objeto de la inspección el IRPF, IVA e IP de los ejercicios 2012-2015. Por último, con fecha 21-04-2017 las mencionadas actuaciones se ampliaron al IVA del ejercicio
La iniciación del expediente de investigación fue notificada al interesado con fecha 25-04-2017.
Con fecha 18-04-2018 fue notificado al inspección el Acuerdo del día 16 del mismo mes de ampliación en doce meses del plazo de las actuaciones.
Las actas, firmadas en disconformidad, fueron notificadas al interesado con fecha 14-09-2018 y los acuerdos de aprobación de las liquidaciones y de imposición de sanciones el día 30 del mismo mes.
Antes, con fecha 16-112015 el Servicio de Tributos Indirectos había propuesto las liquidaciones (provisionales) del IVA de los ejercicios 2011-2014 que fueron aprobadas con fecha 17-03-2016, previos requerimientos no contestados por el recurrente.
El recurso contencioso-administrativo (procedimiento ordinario 1542/ 2017) interpuesto contra la antedichas liquidaciones fue desestimado por sentencia (firme) dictada el 24-10-2019 por esta Sala.
Esa sentencia desestimó las alegaciones del recurrente sobre su domicilio fiscal en Cantabria en los ejercicios (2012-2014) a los que se extendieron las liquidaciones recurridas del IVA.
En este procedimiento se reproducen las cuestiones planteadas y resueltas en la precitada sentencia, a las que se añaden las referidas a la prescripción de la acción liquidatoria del ejercicio 2012 y la indebida aplicación del régimen de estimación indirecta, a las que responderemos en el fundamento siguiente.
Asimismo, hay que extender al ejercicio 2016 las conclusiones expuestas en la misma sentencia del pasado mes de Abril sobre la residencia habitual, ergo el domicilio fiscal, del recurrente en Bizkaia.
Y es que, aun habiendo comunicado con fecha 15-03-2016 a la Hacienda de ese Territorio el cambio de su domicilio fiscal a Laredo (Cantabria) son varias las razones para sostener que en ese ejercicio el recurrente mantuvo su residencia habitual en Bizkaia; consiguientemente, la competencia para exaccionar el IVA correspondía, a la Administración tributaria de ese Territorio ( artículo 27 de la Ley 12/2002 de 23 de mayo del Concierto Económico con el País Vasco).
Son esas razones las siguientes:
1ª) La comunicación del nuevo domicilio fiscal a la HFB se hizo con posterioridad a la inclusión del recurrente en el Plan de Inspección y solamente a esa Administración.
2ª) De la información remitida con fecha 16-05-2017 por la Inspectora Regional del País Vasco al Jefe del Servicio de Coordinación de la Inspección de Bizkaia se desprende que el recurrente (y su cónyuge o excónyuge), siguen domiciliados en Bilbao; y no han presentado ninguna declaración en la AEAT (folios 181 y siguientes del expediente-Antecedentes 03).
3ª) El recurrente no comunicó (modelo 037) a la AEAT hasta el 28-12-2017 el alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, como Abogado, con despacho en Laredo (Cantabria) e inicio de la actividad en ese lugar a partir del 1-01-2018).
Reproducimos, en razón a la identidad entre las cuestiones planteadas en este procedimiento y las resueltas en el ordinario 366/2020 los fundamentos de la sentencia dictada en este último:
'PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 18-12-2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó las reclamaciones NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, interpuestas por D. Alexander contra los Acuerdos del Subdirector General de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto del patrimonio de los ejercicios 2012-2015 y de imposición de sanción.
El recurrente había sido incluido en el Plan de inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia con fecha 26-10-2015.
Los Acuerdos de 16-11-2015 y 12-01-2016 del Jefe del Servicio de Coordinación de la Inspección asignaron a las actuarias el expediente de investigación del IRPF, e IP de los ejercicios 2011-2014; e IVA de los ejercicios 2011-2015. Con fecha 3-02-2017 el mismo órgano señaló como objeto de la inspección el IRPF, IVA e IP de los ejercicios 2012-2015.
La iniciación del expediente de investigación fue notificada al interesado con fecha 25-04-2017.
Con fecha 18-04-2018 fue notificado al inspección el Acuerdo del día 16 del mismo mes de ampliación en doce meses del plazo de las actuaciones.
Las actas, firmadas en disconformidad, fueron notificadas al interesado con fecha 14-09-2018 y los acuerdos de aprobación de las liquidaciones y de imposición de sanciones el día 30 del mismo mes.
SEGUNDO.- Los motivos en que se funda la disconformidad del recurrente con los Acuerdos de liquidación del IP (2012-2015) se resumen en los siguientes:
1.- La incompetencia de la Hacienda Foral de Bizkaia para incoar las actuaciones de inspección con fecha (21-04-2017) a la fecha (15-03-2016) en que el recurrente comunicó a esa Administración en el modelo 030 el cambio de su domicilio fiscal a Laredo (Cantabria) y, así, con posterioridad a esa fecha la AEAT ha practicado actuaciones con respecto al recurrente.
Según el recurrente, la demandada debió comprobar su domicilio fiscal antes de iniciar las actuaciones de inspección, con audiencia del interesado y comunicación a la AEAT y traslado del expediente a la Junta Arbitral, en caso de disconformidad entre las dos Administraciones.
Además, la comunicación del cambio de domicilio produjo efectos desde ese momento, sin perjuicio de su comprobación, incluso respecto a los ejercicios anteriores a dicha comunicación ( artículos 84, 48.3 y 4 de la LGT; artículos 59.22 y 17.3 del Reglamento de inspección, aprobado por RD 1065/07; idem, artículos 47.3 y 106.4 de la NFGT de Bizkaia y 25.3 del DF 205/2008; artículos 1, 43.9 y 66.c de la Ley del concierto económico).
La incompetencia territorial de la demandada es, según la misma parte, causa de nulidad radical de los actos dictados por esa Administración ( Art. 47 Ley 39/2015 y art. 227-1.b NFGT de Bizkaia).
Asimismo, el recurrente sostiene que desde 1998 tiene su residencia en Laredo, acreditada por el empadronamiento en ese municipio, cuya presunción no ha sido desvirtuada por la demandada, y los otros documentos presentados con la demanda (Nº 6).
2.- La recusación de las actuarias era causa de suspensión formal (no acordada) de las actuaciones inspectoras (artículos 35.1 d y 74 de la LPCAP); aparte la concurrencia de causa legal a dichos efectos; en particular, la existencia de cuestión litigiosa entre las recusadas y el recusante a causa de la querella presentada por este contra las primeras, admitida por el Juzgado de Instrucción.
Por dicha causa, según el recurrente, se infringió la garantía de imparcialidad de las actuarias con la consecuencia de la nulidad o anulabilidad de las actas extendidas por las inspectoras.
Se cita la STS; Sa 3ª de 1-12-2011 (Rec. 317/2010).
3.- La nulidad de las actuaciones inspectoras por haberse iniciado cuando ya había transcurrido más de un año desde la inclusión del investigado en el Plan de inspección (2015); y tener ese Plan carácter anual ( artículo 170.4 y 5 del RD 1065/2007).
4.- Exceso en la duración (12 meses) de las actuaciones de inspección: la pendencia de reclamación ante el TEAF de Bizkaia sobre la cuestión referente al domicilio fiscal del recurrente, alegada por esta parte, no era causa legal de la suspensión de las actuaciones entre octubre de 2017 y enero de 2018, o en otros momentos, además de no haberse acordado formalmente; interrupción injustificada durante más de seis meses (8-05-2017/8-11-2017), porque en fecha próximo a la segunda de las indicadas, esto es, el 26-10-2017, se practicó una diligencia de requerimiento de documentación, sin advertencia de plazo, a sabiendas de la negativa del interesado, entre tanto siguiera pendiente de resolución su reclamación ante el TEAF sobre la cuestión antes alegada y, por lo tanto, sin otra finalidad que la de evitar el transcurso del también aludido plazo de seis meses; nulidad del acuerdo de ampliación del plazo (12 meses) de las actuaciones inspectoras: la estimación indirecta de las bases pudo hacerse 'ab initio', sin dilaciones imputables al interesado o causa legal de suspensión de las actuaciones; no consta que las actuarias hubiesen instada la prórroga del plazo y ese acuerdo, amén de la invocación genérica de 'especial complejidad' no da razón de las actuaciones pendientes y el plazo previsto para su terminación; además, las actas se extendieron en abril de 2018 con la misma documentación disponible en mayo del año anterior, o sea, sin que se practicasen nuevas actuaciones de investigación.
TERCERO.- La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:
1.- La competencia territorial de la Hacienda Foral de Bizkaia para practicar las actuaciones de inspección: domicilio fiscal/ residencia habitual del recurrente en Bizkaia en los períodos de devengo (2012-2015) del IP liquidado a resultas de dichas actuaciones; no habiendo presentado declaración, tampoco, por ese tributo (u otros) ante la AEAT.
Se invoca - y transcribe- el fundamento 6º de la Resolución del TEAF de 24-10-2014 que desestimó la reclamación interpuesta contra las liquidaciones, y sanciones, del IVA de los ejercicios 2011-2014 y que fue objeto del recurso contencioso-administrativo 1542/2017 desestimado por sentencia-firme- de 24-10-2019 de esta Sala.
Según la demandada, el recurrente si bien comunicó (modelo 030) el cambio de domicilio fiscal a la demandada con fecha (15-03-2016) anterior a la incoación (el 25-04-2017) del expediente de comprobación e investigación, no comunicó (modelo 037) a la HFB, a pesar de ejercer una actividad económica, su alta en el correspondiente censo de la AEAT, si no con posterioridad a la segunda de las fechas indicadas; no acredita haber cumplido sus obligaciones tributarias ante la AEAT o cuándo comunicó a esta su cambio de domicilio fiscal a Cantabria; tampoco hay constancia de actuaciones de esa Administración tributaria coincidentes con las de inspección de las que traen causa las liquidaciones recurridas; y tampoco ha habido ninguna discrepancia competencial entre ambas Administraciones sobre hechos imponibles realizados en el período (2012-20159 a que se contraen las liquidaciones recurridas del IP, que dieren lugar a la tramitación del procedimiento previsto por el artículo 43 de la Ley 12/2002 del Concierto económico con el País Vasco.
Se invoca como razón de la competencia territorial de la Inspección de tributos de Bizkaia el artículo 47.3, 4 y 6 de la NFGT de Bizkaia.
2.- La recusación de las actuarias: improcedente por fundarse en causas posteriores al inicio de las actuaciones inspectoras; relacionadas con el resultado de esas actuaciones y con el propósito de apartar a las inspectoras de dichas actuaciones; así, la querella presentada contra las actuarias y sobreseída provisionalmente.
Se citan las sentencias del TSJ de Madrid, nº 1123/2012 de 18 de diciembre y del TSJ de Aragón, nº 374/ 2006 de 19 de junio.
Además, según la demandada, no era necesario acordar la suspensión (que se produjo 'de facto') de las actuaciones inspectoras, una vez recusadas las actuarias, por no disponerlo ni el Reglamento de Inspección de Bizkaia (D.F. 5/2012) ni el Reglamento sancionador del mismo Territorio (D.F. 100/2005) y, en todo caso, el no haberse acordado la suspensión de las actuaciones no sería causa de nulidad radical sino, en su caso, una irregularidad no invalidante (Se cita la STS de 19-01-2005, fundamento 2º, Rec. de casación 25/2002).
3.- La incoación de las actuaciones inspectoras por haberse iniciado transcurrido más de un año desde la aprobación del Plan en que fue incluido el recurrente no invalida esas actuaciones, por no tener dicho plazo (previsto en el art. 170.5 Reglamento de inspección de tributos del Estado, y no en el Reglamento de aplicación a las actuaciones de la Inspección de Tributos de Bizkaia, aprobado por D.F. 5/2012; artículos 22 y 23 en lo que hace al caso) carácter esencial, sino de ordenación de la actividad de la propia Administración (se cita, entre otras, la STS 914/2020 de 2 de Julio).
4.- Las actuaciones inspectoras se practicaron dentro de plazo: validez de la ampliación del plazo inicial de 12 meses por virtud del acuerdo de 16-04-2018, debidamente motivado (Art. 146 NFGT); con referencia a circunstancias de las que dejan constancia las actuaciones. Inexistencia de interrupción injustificada durante seis meses: entre la fecha (8-05-2017) de la primera la comparecencia del obligado y la fecha (26-10-2017) de la comparecencia con requerimiento miento de aclaraciones sobre los ingresos comprobados en su cuenta corriente se produjeron en fecha (26-10-2017) no transcurrió el aludido plazo de seis meses; y tampoco puede considerarse ociosa esa segunda comparecencia a la vista de su objeto.
Añade la recurrente, que la práctica de las actuaciones inspectoras con exceso, en su caso, del plazo establecido por el artículo 146 de la NFGT no es causa de infracción procedimental o de caducidad, sin perjuicio de los eventuales efectos de esta sobre la prescripción de la acción liquidatoria.
CUARTO.- El recurrente comunicó a la demandada el cambio de domicilio fiscal con fecha (15-03-2016) anterior a la fecha (25-04-2017) de comunicación del inicio de las actuaciones de inspección, pero posterior a las fechas (16-07-2015 y 15-09-2015) de inclusión en el Plan de inspección y designación de las actuarias.
La comunicación del cambio de domicilio fiscal no produce efectos frente a la Administración sino desde la fecha de esa declaración (artículo 47.4 de la NFGT de Bizkaia); por lo tanto, dicha comunicación (modelo 030) no puede oponerse a actuaciones de inspección que traen causa de un Plan aprobado con anterioridad, so pena de dejar al albur del contribuyente el cumplimiento de las previsiones de ese Plan, o lo que es lo mismo, la posibilidad de sustraerse a la actuaciones inspectora de la Administración competente para su inclusión en él.
En todo caso, 'a efectos de determinar la Administración tributaria competente para la realización de las actuaciones derivadas de los procedimientos de aplicación de los tributos y procedimiento sancionador se tendrá en cuenta el domicilio fiscal en el momento de realización del hecho imponible o de comisión de la infracción' (artículo 47.6 de la NFGT de Bizkaia).
Las actuaciones inspectoras incoadas al recurrente se contraen a la comprobación del hecho imponible del IP de los ejercicios 2012-2015; por lo tanto, a períodos anteriores a la fecha (15-03-2016) de comunicación del cambio de domicilio fiscal a la demandada.
La determinación de la competencia de la Administración demandada para inspeccionar el concepto y periodos señalados, conforme a las reglas que se acaban de citar, no obstaba a la oposición del inspeccionado a su obligación de contribuir en Bizkaia por no tener la residencia en ese territorio en la fecha de devengo del IP de los ejercicios 2012-2015, de conformidad con el artículo 24 en relación al artículo 6 de la Ley 12/2002 de 23 de mayo del Concierto económico del Estado con el País Vasco y correlativos de la Normas Forales vizcaínas del IRPF e IP, o a la tramitación, en su caso, del procedimiento de comprobación o rectificación del domicilio declarado, o de cambio de ese domicilio, previsto por el artículo 43.8 de la precitada Ley, y reglamentariamente establecidos, a resultas de lo alegado y acreditado en las actuaciones de inspección; cosa distinta, a sustraerse a esas actuaciones so capa de una declaración que siendo de fecha posterior a la eventual realización de los hechos imponibles pendientes de comprobación no tiene virtualidad para oponerse a esas actuaciones.
Pero el recurrente no ha acreditado que su residencia se hallase en Cantabria, incluso con anterioridad a la fecha (15-03-2016) en que comunicó a la demandada el cambio de domicilio fiscal a ese territorio y, por lo tanto, en las fechas de devengo del IP de los ejercicios 2012-2015.
Por el contrario, los múltiples puntos de conexión con el territorio de Bizkaia señalados en la Resolución de 24-10-2017 que desestimó la reclamación NUM005 y acumuladas, interpuestas por el recurrente contra las liquidaciones del IVA, y sanciones, de los ejercicios 2011-2014, y que fue objeto del recurso contencioso (procedimiento ordinario 1542/2017) desestimado por sentencia firme de esta Sala de 24-10-2019 que dio por probado que el recurrente mantuvo su residencia en Bilbao durante los ejercicios 2011-2014; declaración que hay que extender al ejercicio 2015 ya que, según ha opuesto la demandada, la documentación aportada por la recurrente, aparte la ya valorada en el antedicho, corresponde a 2016 y siguientes.
Y si hubiere que hacer caso al empadronamiento en Laredo, no se explica que remontándose el alta en ese censo al 30-10-1998, el recurrente no comunicase el cambio de domicilio fiscal a la demandada hasta el 15-03-2016 y hecha esta demorase la comunicación (modelo 037) de dicho cambio a la AEAT al 28-12-2018; y tampoco, que no hubiere presentado declaraciones del IRPF, IVA e IP ante la AEAT en los períodos (2011-2015) a los que se extendieron las actuaciones inspectoras de la HFB (por referirnos tan solo al IRPF, la primera declaración de cuya presentación hay constancia es la del ejercicio 2018; antes esa Administración había comprobado el primer ejercicio (el de 2016) vencido con posterioridad a la precitada comunicación de cambio de domicilio fiscal).
QUINTO.- No pueden aplicarse a la recusación de las autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas ( artículo 24 de la Ley 40/2015) o invocarse respecto de ese incidente, normas, principios o garantías de la recusación de jueces o funcionarios judiciales, regulada por la LOPJ y las leyes procesales.
Así, la recusación de las inspectoras no pudo comportar su apartamiento automático de las actuaciones, ya que tal efecto solo está previsto, mejor dicho, es consecuencia de la abstención o aceptación de la recusación promovida por el interesado.
Por la misma razón, no procedía acordar la suspensión del procedimiento (tan solo prevista en los supuestos del artículo 22 de la Ley 39/2015) hasta la resolución del incidente de recusación o sustituir a las recusadas, amén de que no se hubiera producido ninguna actuación de estas entre las fechas de su recusación y los acuerdos de 26 de febrero y 13 de marzo de 2018 que desestimaron las promovidas el 12 de enero y el 1 de marzo del mismo año; la primera, por enemistad manifiesta y la segunda por la interposición de querella contra las recusadas por la presunta comisión de los delitos de prevaricación y violación de secretos.
Y si el apartamiento de las actuaciones, entre tanto se resolvía el incidente, podía fundarse, a falta de disposición expresa, en la garantía de imparcialidad del recusado y objetividad en su actuación, ningún fundamento normativo o institucional tiene el mantenimiento de dicha situación, una vez desestimada la recusación, hasta el archivo o sobreseimiento de las actuaciones iniciadas por virtud de la querella; en otro caso, la presentación sucesiva de denuncias o querellas tendría el efecto 'perverso' de dilatar sine die las actuaciones inspectoras por decisión del inspeccionado.
Tampoco puede considerarse fundada la recusación en las circunstancias alegadas por el recusante, ya no por sobrevenidas a la incoación de las actuaciones inspectoras sino por su relación, mal que bien disimulada, con su curso y objeto, e incluso con su propia incoación.
Y es que los actos (y omisiones) del recurrente desde el inicio de las actuaciones inspectoras y durante su desarrollo denotan su propósito declarado ad nauseam de no colaborar con las actuarias mediante la aportación de los datos y documentos necesarios para la estimación de las bases imponibles, so pretexto de la pendencia de la resolución del TEAF a que antes se hizo mención.
No obstante lo cual, el recurrente reprocha la dilación de las actuaciones inspectoras y falta de diligencia de las actuarias porque, a sabiendas de su voluntad, más que reiterada, de no colaborar en su realización hasta la resolución de la reclamación pendiente sobre su domicilio fiscal en Bizkaia, y a pesar de ese declarado propósito, nada obstaba a que practicaran las liquidaciones en régimen de estimación indirecta, sin necesidad de suspender o demorar la comprobación.
Dicho lo cual, la recusación primero por enemistad y luego por 'haber cuestión pendiente con el interesado', provocada por la querella no denotan más que un uso instrumental, torticero, del instituto de la recusación; esto es, a modo de 'tacha' de las inspectoras y con el propósito de obstruir y no solo dilatar la investigación tributaria y, por consiguiente,, el ejercicio abusivo y no conforme a las exigencias de la buena fe de los derechos y garantías que la legislación otorga al contribuyente.
SEXTO.- Otra pendencia, a la fecha de la demanda, esto es, la de los recursos de casación admitidos por el Tribunal Supremo por autos de 18-01-2018 y posteriores sobre los efectos invalidantes de las actuaciones inspectoras practicadas fuera de la previsión (anual) del Plan de inspección, sirven a la recurrente como argumento, ya en el trámite de conclusiones, de oposición a la doctrina legal plasmada en la sentencia del Tribunal Supremo Nº 914/2020 de 2 de julio, entre otras, invocada por la demandada; y que sienta el efecto ad intra del plazo previsto por el artículo 170.5 del RD 1065/2007 de 27 de julio, y no su carácter esencial y, por lo tanto, invalidante en caso de inobservancia.
Y a dicho doctrina legal nos hemos de atener, aun entendiendo de aplicación supletoria el antedicho precepto del Reglamento estatal de inspección, ya que no hay precepto equivalente en el Reglamento aprobado por Decreto Foral 5/2012 de Bizkaia.
- No ha sido obstáculo al examen de esta cuestión, que no pretensión, el que no se hubiera planteado en la reclamación previa a este proceso; y no porque tenga conexión con las planteadas en aquella vía sino porque su alegación en el proceso está amparada por el artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional en su interpretación necesariamente pro actione y, por lo tanto, más allá de la distinción, a los efectos, entre cuestiones y motivos-
SÉPTIMO.- Hay que desestimar las alegaciones de la recurrente sobre exceso en el plazo de las actuaciones inspectoras, además de que tal eventualidad no acarrearía la caducidad o nulidad de esas actuaciones sino, en su caso, la prescripción de la acción liquidatoria; efecto este último cuyo alcance, a saber, a qué ejercicios, no ha sido precisado por el recurrente.
El Acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras no adolece de ningún defecto formal (motivación) o de procedimiento (audiencia al interesado) que lo invalide; tampoco la aparente omisión (no consta en el expediente) de la solicitud de las inspectoras de ampliación del plazo inicial de 12 meses, pero que puede inferirse de ese Acuerdo, adoptado por el órgano competente, con particular alusión a las circunstancias del caso.
Y no solo se ha cumplido el requisito formal de motivación, sino que, además, de las causas expuestas como razón de la ampliación discutidas dejan constancia las actuaciones del expediente, condicionadas por la actitud más obstructiva (recusaciones sucesivas; recursos contra la iniciación y reanudación, actos de mero trámite; de no aportación de datos o documentos) que simplemente pasiva del inspeccionado; y que denotan más la difícil culminación de las actuaciones dentro del plazo inicial de 12 meses, que su complejidad intrínseca debido, principalmente, a la conducta del obligado.
El Acuerdo de ampliación dice, entre otras cosas:
'El obligado tributario continua realizando una actividad profesional en el Territorio Histórico de Bizkaia a pesar de haberse dado de baja en el AIE con fecha 31 de diciembre de 2002, no habiendo presentado las declaraciones tributarias a las que venía obligado durante los ejercicios objeto de comprobación.
El obligado tributario ha incumplido sustancialmente sus obligaciones contables y registrales, no habiendo aportado a lo largo del procedimiento ninguno de los libros, facturas, justificantes de ingresos y gastos que estaba obligado a llevar y conservar respectivamente, alegando no disponer de ellos. La falta de aportación de cualquier soporte documental relativo a la actividad por él desarrollada ha obligado a las actuarias a realizar la búsqueda de dichos soportes documentales mediante la realización de numerosos requerimientos a terceros, siendo de especial trascendencia los requerimientos realizados a entidades que intervienen en el tráfico financiero o crediticio con objeto de conocer el origen y destino de los cuantiosos ingresos y reintegros realizados en las cuentas de su titularidad. A día de hoy las actuarias no ha obtenido respuesta completa y suficiente que les permita cuantificar el rendimiento de la actividad profesional ejercida por el obligado.
El obligado tributario ha promovido diversas acciones durante el desarrollo del procedimiento que han dificultado un desarrollo normal del mismo, originándose por la interposición de algunas de ellas supuestos de suspensión del cómputo del plazo de duración del procedimiento. Así, y por lo que aquí interesa, ha interpuesto dos recursos de reposición tanto contra el inicio como contra la reanudación de actuaciones, ha solicitado la suspensión del procedimiento por entender que concurran diversas causas de interrupción, ha presentado dos recursos de recusación contra las actuarias, ampliando la recusación a la Jefa del Servicio de Actuaciones Inspectoras en el segundo de ellos'.
A su vez, el hecho de que con posterioridad al antedicho Acuerdo, no se hubiera practicado otra actuación que la formalización de las actas, no priva al mismo de validez ya que esta se determina por las causas concurrentes 'ex ante', y no a resultas de las actuaciones practicadas 'ex post' o de su resultado.
El Acuerdo de ampliación es de fecha (16-04-2018) anterior en pocos días al vencimiento (el 25-04-2018) del plazo inicial de 12 meses, y las actas y propuestas de sanción se extendieron el 18-05-2018. Teniendo en cuenta la preparación y estudio que requieren esas actuaciones, malamente podían haberse practicado dentro del plazo prorrogado, máxime teniendo en cuenta que por la falta de colaboración del inspeccionado no se pudieron obtener los datos que hubieran facilitado la estimación directa, más pronto que tarde, de las bases imponibles.
Por último, tampoco puede apreciarse la interrupción injustificada de las actuaciones salegada por el recurrente, porque la practicada el 26-10-2017 (trece días antes de que la interrupción alcanzase los seis meses) no tenía por objeto un requerimiento ya cumplimentado, impertinente o sin objeto, sino de explicación y justificación del origen de los movimientos bancarios en sus cuentas, acreditados por el Servicio de Inspección; no en vano, tal información se refería a ingresos en metálico o mediante cheques, sin los datos necesarios, para determinar su causa.
OCTAVO.- El recurso contencioso-administrativo se funda, respecto a la sanción, en los siguientes motivos:
1.- La recusación de las actuarias, con fundamento en la querella interpuesta (y admitida) contra ellas antes del nombramiento de las recusadas para la instrucción del expediente sancionador e incoación de este, con propuesta de sanción, el 8-05-2018 y, consiguientemente, la nulidad de esas actuaciones.
2.- La incoación del expediente sancionador, sin que previamente se hubieran aprobado y notificado las liquidaciones. Y tramitación simultánea de ese expediente y de las actuaciones de comprobación, no obstante la oposición del sancionado, conforme al artículo 16.4 del Decreto Foral 100/2005 de Bizkaia que aprobó el Reglamento sancionador de ese Territorio.
3.- Caducidad de las sanciones por el transcurso del plazo de seis meses; improcedente tramitación de un nuevo expediente con el mismo objeto.
4.- Falta de competencia territorial de la demandada en razón al domicilio fiscal del recurrente en Cantabria, acreditado por su empadronamiento en ese territorio desde el año 1998 y los otros documentos aportados por esa parte que constatan la residencia habitual del recurrente en su vivienda de Laredo; sobre todo, a partir de la convalecencia y tratamientos consecuentes al accidente sufrido en 1993.
Asimismo, el recurrente alega que la sentencia dictada por esta Sala con fecha 24-10-2019 en el procedimiento 154272017 no tiene efecto de cosa juzgada en el presente respecto a la cuestión referida a su domicilio fiscal porque el objeto de aquel procedimiento y del presente son distintos.
- En las páginas 84 y siguientes de la demanda (fundamentos de Derecho sustantivos) se alegan los preceptos en que la recurrente subsume las infracciones expuestas en los motivos reseñados en este fundamento y en el segundo de la sentencia-
NOVENO.- La demandada se ha opuesto a los motivos del recurso contencioso-administrativo reseñados en el anterior, en razón a los siguientes:
1.- La querella presentada por el recurrente contra las actuarias ya había sido sobreseída provisionalmente (el 8-06-2018) cuando el recusante (el 8-06-2018) presentó alegaciones a la propuesta de sanción, interesando la recusación de las mencionadas.
2.- La inexistencia de liquidaciones previas a la incoación del expediente sancionador y la tramitación simultánea, (cuestiones no planteadas novedosamente en el recurso contencioso) no son obstáculo a la tramitación simultanea (y separada en lo que hace al caso) de los procedimientos sancionador y de aplicación de los tributos (se cita la STS Nº 1075/ 2020 de 23 de julio; además de no constar en el expediente la oposición del recurrente a la tramitación separada de dichos expedientes, conforme al artículo 16. 4 del Decreto Foral 100/2005 (escrito de alegaciones a la propuesta de sanción-REA 2018 Pág. 23 exp. NUM006).
3.- Inexistencia de caducidad del procedimiento sancionador: entre la fecha (18-05-2018) del acuerdo de iniciación de ese procedimiento, con propuesta de sanción y la fecha (14-09-2018) de notificación de su resolución no transcurrió el plazo máximo (de 6 meses) de su duración.
4.- La observancia de los trámites del procedimiento sancionador, regulados por el artículo 217 de la NFGT de Bizkaia: notificación de la propuesta de alegación con fecha 18-05-2018, con traslado del expediente para alegaciones y presentación de documentos y pruebas dentro del plazo de quince días; tramite cumplimentado con el escrito de alegaciones presentado el 8-06-2018.
DÉCIMO.- La sentencia, ya firme, dictada por esta Sala en el procedimiento ordinario 1542/2017 (liquidaciones del IVA 2011-2014) no tiene efectos de cosa juzgada en el presente pues no hay entre ambos identidad de objetos ( artículo 222LEC) pero el Tribunal no puede aportarse de las conclusiones 'de hecho' expuestas en dicha sentencia sobre la residencia habitual del recurrente en Bizkaia vs. Cantabria, coincidentes con los muchos puntos de conexión del recurrente con el primero de esos territorios apreciados en la resolución recurrida del TEAF de Bizkaia y. por ende, sobre la determinación de su domicilio fiscal en Bizkaia como presupuesto de la competencia territorial del Servicio de Inspección que ha practicado las actuaciones de comprobación y sancionadoras. Y no habiendo razones, para apartarse de dichas conclusiones en esta sentencia, sino más bien para abundar en ellas.
Y es que a lo expuesto en el fundamento 4º sobre la antedicha cuestión hay que considerar lo siguiente:
a) El territorio o lugar en que el contribuyente realiza la actividad (profesional en el caso del recurrente) que le proporciona los mayores rendimientos, sujetos al IRPF, como criterio complementario o subsidiario del referido a la vivienda habitual, ya que difícilmente puede dirimirse tal cuestión en atención a este último, pues los consumos domésticos, dependen de muchas variables y, así, la comparación de los acreditados en las viviendas no es revelador de la mayor residencia en la de Laredo que en la de Bilbao.
b) Los actos del recurrente contradicen sus alegaciones de residencia en Laredo (Cantabria) en el período (2011-2015) al que se extienden las liquidaciones.
Y así es que, refiere como razón de su residencia habitual en Laredo las secuelas del accidente sufrido en 1993; pero ya estaba empadronado en ese municipio en 1998 y no comunicó el cambio de domicilio fiscal a la HFB hasta marzo de 2016, ya iniciadas las primeras actuaciones inspectoras en cumplimiento del Plan aprobado y publicado en 2015; más aún, no comunicó dicho cambio a la AEAT hasta noviembre de 2017; y no presentó declaraciones en ninguna de las dos Administraciones por obligaciones nacidas en concepto de IRPF, IP e IVA en el período 2011-2017.
c) Y en ningún caso la confusión generada por el contribuyente sobre su domicilio fiscal/residencia habitual mediante actos (y omisiones) como los reseñados pueden favorecer la elusión de sus obligaciones con la Administración tributaria- la demandada- que consideramos competente por la vinculación conocida de aquel con su territorio.
DECIMOPRIMERO.- El recurrente interpuso la querella contra las actuarias en fecha (28-02-2018) anterior a la fecha (18-05-2018) en que esas actuarias cumpliendo lo acordado el día anterior por la Jefa del Servicios de Actuaciones Inspectoras, también querellada, dictaron el acuerdo de incoación del expediente sancionador con propuesta de sanción, pero esas actuaciones traen causa de un Plan de inspección y nombramiento de las mismas actuarias, anteriores a dicha acción judicial.
Más aun, no puede desvincularse la incoación del procedimiento sancionador, con propuesta de sanción por impago de la deuda comprobada en las actuaciones inspectoras (infracción tipificada por el artículo 196 de la NFGT de Bizkaia), de estas actuaciones, anteriores también a la presentación de la querella contra las inspectoras, aun tramitándose separadamente las de comprobación y sancionadoras, esto es, la misma vinculación 'material' que en el caso de tramitación conjunta de ambos procedimientos. Y así es que, el propio recurrente considera que la liquidación de la deuda tributaria es requisito no ya de la imposición de la sanción, sino de la tramitación del procedimiento en que se imponga.
Además, la querella no se presentó por hechos extraños a la actuación de las inspectoras sino a resultas de esa actuación en el procedimiento de comprobación, y con el propósito señalado ut supra de apartarlas de esas actuaciones, con lo cual no puede tenerse por causa legal de recusación la alegada de haber cuestión litigiosa pendiente entre recusante y recusado, al amparo del artículo 23.2 a) de la Ley 4072015; so pena de permitir al recusante la remoción de los inspectores designados, por disconformidad con su actuación u hostilidad generada por dicha causa del primero con los segundos y no al revés.
DECIMOSEGUNDO.- No puede confundirse la tramitación simultánea (coincidencia temporal) del procedimiento de comprobación con el procedimiento sancionador con la tramitación conjunta, en su caso, de ambos procedimientos.
Es la tramitación conjunta de esos procedimientos la que resulta improcedente, salvo conformidad del interesado.
Así, la oposición del interesado a la tramitación 'simultánea' del expediente sancionador, prevista por el artículo 16.4 del Decreto Foral 100/2005, no puede interpretarse como oposición a su tramitación con unidad de tiempo sino a la tramitación concentrada o conjunta de los procedimientos de comprobación y sancionador.
Además, no consta en el expediente la tal oposición a la tramitación mal llamada 'simultánea' de los dos procedimientos, alegada por esa parte sin referencia a las actuaciones que obran en el expediente administrativo; y contradicha por la demandada con referencia precisamente al escrito de alegaciones a la propuesta de sanción que obra en ese expediente.
Asimismo, no puede sostenerse la necesidad de liquidación previa a la incoación del expediente sancionador sin negar la posible tramitación simultanea (no decimos conjunta) de ambos procedimientos; esto es, la incoación del segundo aun estando pendiente la aprobación de las liquidaciones resultantes de la inspección; y es que no tendría sentido la distinción entre tramitación conjunta o separada, dependiendo de la opción del interesado, si el expediente sancionador no pudiera iniciarse hasta la conclusión del procedimiento de aplicación de los tributos mediante la liquidación o su notificación.
La sentencia del Tribunal Supremo nº 1075/2020 de 23 de Julio invocada por la demandada resuelve la cuestión en sentido contrario al propugnado por el recurrente, diferencias aparte entre la norma tributaria común ( artículo 209 LGT9) y la foral.
Por último hay que desestimar las otras alegaciones del recurrente en pro de la nulidad del expediente sancionador:
1.- No ha caducado, ya que entre su incoación y notificación de su resolución no transcurrió el plazo de seis meses señalado por la NFGT de Bizkaia; malamente puede invocarse la caducidad respecto a la eventual incoación de un nuevo expediente sancionador.
2.- Se han cumplido los trámites previstos por el artículo 217 de la misma Norma Foral, entre ellos, el de audiencia al interesado'.
Asimismo, y respecto a la firma (electrónica) del Acuerdo de ampliación de la inspección al IVA- 2016 hay que atender al sistema de verificación señalado por la demandada.
Por último, y en lo que concierne a la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible también hay que desestimar las alegaciones del recurrente:
a) La exposición de los motivos de la aplicación del régimen de estimación indirecta (artículo 153.1 en relación al artículo 51.1 a) de la NFGT de Bizkaia) en el informe adjunto a las actas de disconformidad y en estas; a saber: '....ante la ausencia de registros y facturas tanto emitidas como recibidas, de registros obligatorios y de cualquier otro documento que pudiera justificar los ingresos y gastos, reconociendo el incumplimiento de las obligaciones tributarias al no haber presentado sus correspondientes declaraciones de IRPF e IVA, ni en la Hacienda Foral de Bizkaia ni en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Por último, insiste en la necesidad de acudir a la estimación indirecta como única forma de determinar los rendimientos netos de la actividad y su base de regularización'-
b) En el mismo informe (y su Anexo) se dejan constancia de las operaciones realizadas para el cálculo de los ingresos de la actividad profesional y otras fuentes y de los gastos deducibles en el IRPF, ya que en el IVA solo son deducibles las cuotas soportadas debidamente contabilizadas o acreditadas (Art.153.4 NFGT., de Bizkaia); además de toda la documentación obrante en el expediente, atendida para la determinación 'indirecta' de las bases imponibles.
El recurrente lejos de desvirtuar la estimación de las bases imponibles con arreglo a los datos, índices o antecedentes utilizados por la Inspección, mediante su crítica y aportación de otros contradictorios, se ha limitado a la descalificación de dicha estimación.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo presentado por la procuradora D.ª Isabel Sofía Mardones Cubillo, actuando en nombre y representación de D. Alexander, contra el Acuerdo de 18-12-2019 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó las reclamaciones NUM000 presentadas por D. Alexander contra los Acuerdos de 30-08-2018 de la Subdirección de Inspección que aprobaron las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2012-2016 y de imposición de sanción; e imponemos al recurrente las costas del procedimiento.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0368 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.