Sentencia Administrativo Nº 26/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2492/2011 de 14 de Enero de 2015

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 2492/2011

SENTENCIA Nº 26/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª.Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a 14 de enero de 2015.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 2492/11, interpuesto por Dª. Fidela , representada por la Procuradora Dª. Asunción de la Cuadra Rubio y asistida por el Letrado D. José A. Viñes Fernández, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 14 de enero de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Fidela contra la resolución de 27-5-2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 formulada contra la liquidación de fecha 13-9-2010 de la Administración de Moncada de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2005, por un importe de 10.613,42 euros.

Los hechos y fundamentos que motivan tal liquidación, según se recoge textualmente en la misma, son los que siguen:

' Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- En fecha 30 de octubre de 2009 se dictó fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional. En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 239, apartado 3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , por la que establece la retroacción de las actuaciones de la Administración al momento que se produjo el defecto formal de la liquidación anulada, se practica la siguiente resolución en base a los siguientes hecho y fundamentos de derecho:

- Se aumenta la parte especial de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con periodo de generación superior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d ., 31 a 38 y 40 de la Ley del Impuesto .

- Se calcula de acuerdo a la documentación que obra en poder de la Administración la ganancia exenta por reinversión, ya que dicha reinversión no ha sido total sino parcial.

- La vivienda se adquiere por 120.202,42 euros siendo financiada en su totalidad, y se transmite por 460.000 euros cancelando en esa fecha 58.272,10 euros de la financiación de la adquisición (corresponden al 53,16% de la totalidad del préstamo pendiente que es la cantidad vinculada a la adquisición tras la ampliación de 31-10-2000.

- De acuerdo a esto, el importe a reinvertir es de 401.727,90 euros (460.000 - 58.272,10).

- Teniendo en cuenta que la vivienda nueva se adquiere por 707.952,46 euros (661.113,31 de precio escriturado + 46.839,15 de gastos justificados) y que ha sido financiada con un préstamo por 462.800 euros, el importe reinvertido es de 245.152,46 euros (707.952,46 - 462.800).

- No corresponde compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual, ya que uno de las condiciones para su aplicación es que la vivienda se hubiese adquirido con anterioridad al 04-05-1998, y en su caso, está aplicando la deducción por inversión realizada dentro de los 2 años siguientes a la adquisición, es decir, aplica deducción por la vivienda nueva adquirida el 15-11-2005.'.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional aparece fundamentada en los siguientes motivos: 1) improcedencia de la retroacción de actuaciones al no contemplarse tal posibilidad en el art. 239.3 LGT , 2) falta de motivación de la propuesta de liquidación y 3) derecho a la exención total de la ganancia patrimonial por reinversión en la nueva vivienda habitual, al destinarse parte del préstamo a obras de rehabilitación y mejora de la vivienda adquirida.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a todos los motivos de la demanda, indicando que cabe una nueva liquidación tras su anulación por motivos formales por el TEARCV, argumentando que la liquidación está motivada y es conocida por la contribuyente sin indefensión, no habiendo probado la reinversión total de las ganancias obtenidas ni las alegadas obras de rehabilitación y mejora.

SEGUNDO.-Los motivos en que se ampara el recurso jurisdiccional planteado son sustancialmente coincidentes a los que ya se dedujeron ante la Administración tributaria en fase de gestión.

Tales motivos recibieron puntual respuesta en el apartado 'HECHOS Y FUNDAMENTOS QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN' de la liquidación aquí impugnada, sin que tales razonamientos hayan sido combatidos de manera concreta ni en la vía económico-administrativa (en la que no se presentaron alegaciones) ni en esta fase judicial (en la que se reproducen los motivos alegados ante la gestora, pero sin rebatir los razonamientos utilizados por ésta para rechazar aquéllos).

Por ello, habremos de confirmar tales razonamientos de la liquidación impugnada, los que -nuevamente de manera textual- son del siguiente tenor:

' - Con fecha 7 de mayo de 2010 el contribuyente formuló alegaciones a la propuesta de liquidación dictada por este órgano en relación con el concepto IRPF y el período impositivo de 2005. En el escrito presentado se aducen, en síntesis, los siguientes argumentos:

- 1. En la alegación PRIMERA, tras recordar el obligado tributario que la propuesta mencionada fue dictada a consecuencia de un resolución del TEAR de Valencia (recaída el 30 de octubre de 2009), manifiesta que no procede la retroacción de las actuaciones efectuada por esta oficina.

- 2. Mediante la alegación SEGUNDA, se esgrime falta de motivación de la propuesta de liquidación provisional y se alude a la interdicción de la denominada 'reformatio in peius' porque, en palabras del contribuyente 'posee efectos vinculantes de mínimos la primera valoración-paralela por IRPF 2005 efectuada en su día, hoy anulada por resolución del TEAR.'.

- 3. La alegación TERCERA y última aborda los aspectos puramente sustantivos de la propuesta. En ella se defiende la existencia de reinversión total al sostener el contribuyente que el préstamo solicitado se destinó no a la compra de la nueva vivienda sino a la rehabilitación y reforma de la misma.

- Respecto a la PRIMERA de las alegaciones efectuadas y anteriormente expuestas, hay que señalar que el sujeto pasivo invoca como fundamento jurídico de su pretensión el art. 239.3 de la LGT , transcribiendo iteral y exclusivamente el párrafo primero del citado precepto, el cual dispone que las resoluciones de los órganos económico-administrativos pueden anular los actos impugnados bien por razones sustantivas bien por defectos formales. Seguidamente, el obligado tributario señala que en dicho precepto no se habla en ningún caso de retroacción de actuación sino de absoluta firmeza de la autoliquidación impugnada.

- Pues bien, de la mera lectura del artículo invocado se desprende la debilidad del argumento esgrimido por el contribuyente quien ha omitido la reproducción de lo establecido en el párrafo segundo del propio art.239.3 de la LGT , a cuyo ten or: 'Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido l as posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.'

- En consecuencia, no sólo habla expresamente el precepto referido de la retroacción de las actuaciones en los supuestos en los que exista un vicio formal sino que además éste guarda absoluto silencio sobre la hipotética firmeza de la resolución impugnada que pretende el contribuyente. Asimismo, el 'legislador' reglamentario, por virtud del art. 66.4 del Reglamento General de Revisión en materia tributaria aprobado mediante RD 520/2005, viene a corroborar lo anterior y es contundente al concluir de manera imperativa que cuando existiendo vicio de forma no exista pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión debatida, se ordenará la retroacción de las actuaciones cuya viabilidad pone ahora en duda la contribuyente y que, sin embargo, a la luz de todo lo anteriormente expuesto, es del todo punto procedente.

- Por lo que respecta al contenido de la SEGUNDA de las alegaciones y, en particular, en lo relativo a la existencia de falta de motivación, el obligado tributario basa dicha afirmación en que la propuesta contiene una relación de datos sin contenido que expresan las diferencias entre la autoliquidación presentada y la elaborada por la Administración Tributaria careciendo, a su juicio, de consistencia y transcribiendo, también en opinión suya, frases estereotipadas establecidas por los programas de la AEAT. Este órgano no puede compartir la inconsistencia de la motivación alegada, pues en la misma se explica puntualmente, con relación de hechos, fundamentos y cálculos el contenido de la propuesta formulada, la cual queda además completada y robustecida por lo que se expondrá seguidamente en contestación a la tercera de las alegaciones planteadas. Entendemos que estereotipada, además de recurrente, es la alegación sistemática e infundada de falta de motivación utilizada por el contribuyente. En lo tocante a la interdicción de la 'reformatio in peius', la misma implica, tal y como la consagra el art.113.3 del LRJAPyPAC, que la resolución del recurso no puede agravar la situación inicial del recurrente. En este caso no ha existido dicha agravación, por cuanto se ha anulado la liquidación, sin perjuicio del derecho de esta Administración a dictar nueva liquidación en ejecución de fallo y del derecho del contribuyente a recurrir la misma, lo cual poco , por no decir nada, tiene que ver con la prohibición de empeoramiento alegada. Ahora bien, el ulterior recurso que, en su caso, se interponga contra la presente liquidación sí que habrá de respetar la interdicción de dicho principio por ley.

- Finalmente y frente a los argumentos de derecho material esgrimidos en la alegación TERCERA, cabe señalar que el artículo 105 de la LGT hace recaer la carga de la prueba sobre los contribuyentes que pretendan hacer valer su derecho. Pues bien, la prueba de la pretendida reinversión total se ha limitado a la mera afirmación de que se destinó el monto total del préstamo hipotecario (contratado y documentado en escritura pública en la misma fecha de adquisición de la vivienda) no a la adquisición de la vivienda habitual en la que pretendidamente se materializa la reinversión sino que se empleó en la reforma de la misma. Sin embargo, dicha aseveración no ha venido acompañada de prueba alguna, habiendo sido inexistente la actividad y el esfuerzo probatorio desplegado por el contribuyente.

- Llegados a este punto, debemos traer a colación la doctrina de la DGT que, en relación con las exenciones por reinversión que se materializan en la compra de una vivienda por la que se ha solicitado un préstamo con garantía hipotecaria. Afirma que no habrá reinversión por el importe del nuevo préstamo salvo que de manera fehaciente se demuestre que dicho préstamo se ha destinado a otros menesteres. Lo anterior reconduce el supuesto que analizamos al campo de la prueba, de forma que el problema surge cuando nos preguntamos qué debe entenderse por prueba fehaciente cuando en la propia escritura de préstamo, que como documento público goza de la fuerza probatoria que le dispensan los artículos 1216 a 1224 del Código Civil y concordantes de la LEC, se indica expresamente que el importe del mismo está destinado a la adquisición de la vivienda.

- Así las cosas, si a la carga de la prueba que recaía ya sobre el contribuyente, según lo dispuesto en el precitado artículo 105 de la LGT , sumamos la nula actividad probatoria desarrollada por el mismo y el hecho de la concertación del préstamo con una garantía real que recae sobre el propio inmueble adquirido y en idéntica fecha a la de su adquisición, no podemos sino concluir que no se ha logrado ni mucho menos invertir ese onus probandi, que pesaba ab initio sobre el contribuyente, conforme se ha expuesto anteriormente. Argumento que se ve reforzado por la propia actuación del contribuyente que en sus declaraciones posteriores de los ejercicios 2006 y 2008 calcula la deducción por adquisición de vivienda tomando los pagos realizados por el préstamo por su importe íntegro y no por la parte efectivamente destinada a la adquisición según la hipótesis defendida en sus alegaciones.

- En consecuencia, la excepción a la regla general que señala el mencionado órgano directivo (DGT) sólo acontecerá en casos absolutamente excepcionales y extremadamente evidentes que vengan avalados con argumentos irrefutables y pruebas concluyentes, lo cual, es evidente, no sucede en el supuesto que nos ocupa, donde, el especial esfuerzo probatorio que debía ser desplegado por el contribuyente, lejos de ser especialmente intenso, ha sido, no ya claramente insuficiente, sino inexistente. Como colofón a los argumentos expuestos, resta sólo por indicar que la postura de la DGT respecto a supuestos análogos al caso ahora controvertido (V1426-09, 1587-04, entre otras) no sólo ha sido acogida por los órganos económico-administrativos (por ejemplo, en Resolución de 26 de junio de 2009 dictada por el TEAR de Cataluña) sino que ha rebasado el ámbito puramente administrativo para alcanzar incluso el terreno contencioso, habiéndose utilizado incluso en pronunciamientos integrantes de la denominada jurisprudencia menor, siendo invocada, por ejemplo, por el TSJ del País Vasco, que hizo suya dicha doctrina, entre otras, en la sentencia de 20 de enero de 2004 .'.

Esta Sala viene diciendo de forma reiterada desde 2005 (sentencia de la Sección Primera nº 621, de 28-7-2005 ) que es posible la subsanación de los vicios de que adolezca el acto administrativo de que se trate, tanto con anterioridad a una eventual anulación del acto, como con posterioridad al momento en que se haya procedido efectivamente a la anulación del acto, en particular en vía administrativa, lo que incluye la económico-administrativa-, en aplicación de la regulación contenida en los arts. 64 a 67 -ambos incluidos- de la Ley 30/1992 atinentes, respectivamente, a la transmisibilidad de los actos administrativos, conversión de los actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación, en la línea mantenida por la doctrina jurisprudencial.

Así, se alcanza la conclusión de que la Administración no sólo está facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda, si bien este derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en su liquidación tributaria no tiene carácter ilimitado, es decir, que si bien cabe dictar nuevos actos administrativos en sustitución de otros anulados previamente, tal posibilidad no puede ser reiterada; de manera que, tras una segunda anulación, ya quedaría fenecida la posibilidad de que se trata.

A modo de conclusión, sobre la primera de las cuestiones estudiadas en este litigio, cabe sentar el criterio de que en los supuestos de anulación, por motivos de forma, de actos administrativos tributarios, siendo dicha anulación decretada por el TEAR, cabe dictar nuevos actos administrativos en sustitución de los anulados.

A lo anterior todavía podemos añadir, en lo que hace al primer motivo de la demanda, que la recurrente se olvida de reproducir el párrafo segundo del apartado 3 del art. 239 LGT , que es precisamente el que previene la retroacción de actuaciones en los supuestos de anulación de liquidaciones por defectos formales (lo que, por ende, aparece contemplado en el art. 66.4 RD 520/2005 , por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en materia tributaria); en cuanto al segundo, que la motivación de la liquidación (causas y razones de la misma) resulta meridianamente clara a tenor de lo que en la misma se expresa y que ha sido reproducido a partir del segundo párrafo del precedente fundamento jurídico; y, respecto del tercero, que este motivo aparece pergeñado sobre la base de alegaciones que la actora no se ha preocupado de acreditar ni en vía administrativa ni en sede procesal, quedando indemostrada su afirmación sobre el destino parcial del préstamo a obras de rehabilitación y mejora de la nueva vivienda. No debe olvidarse que el artículo 36.1 de la LIRPF , Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:

'Artículo 36. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen...'

El desarrollo reglamentario de tal norma nos apunta los requisitos exigibles, mencionando el artículo 39 del Reglamento del IRPF , RD 1775/2004, de 30 de julio, lo siguiente:

'Artículo 39. Exención por reinversión en vivienda habitual.

1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el art. 54.5 de este Reglamento...'.

En efecto, para la aplicación de dicha exención el contribuyente debe acreditar que el importe total obtenido por la venta de su antigua vivienda habitual ha sido destinado a la adquisición de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con lo previsto en el artículo 105.1 Ley General Tributaria , pero nada de ello se acredita porla actora en este proceso, pues no demuestra que la suma obtenida en la venta de su anterior vivienda ha sido efectivamente invertida en la adquisición de su nueva vivienda habitual.

Por ello, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Fidela contra la resolución de 27-5-2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 formulada contra la liquidación de fecha 13-9-2010 de la Administración de Moncada de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.