Sentencia Administrativo Nº 260/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1647/2010 de 20 de Marzo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1647/2010

Partes: Ignacio

C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 260

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. PILAR GALINDO MORELL

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinte de marzo de dos mil catorce.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1647/2010, interpuesto por Ignacio , representado por el/la Procurador/a D. ANGEL MONTERO BRUSELL, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ANGEL MONTERO BRUSELL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 22 julio de 2010 desestimatoria de la reclamación NUM000 interpuesta contra los acuerdos del Inspector Regional Adjunto, de 3 de noviembre de 2006, por los que se practicó al aquí recurrente las liquidaciones del IRPF de los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

Las liquidaciones traen causa de la imputación de bases de la entidad Barcelona Accommodation, SL, sujeta a régimen transparencia fiscal.

SEGUNDO:Los « hechos» de la resolución impugnada recogen como datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, los siguientes:

1)-En fecha 9 de mayo de 2006, por la Inspección de los Tributos fueron incoadas actas A02 de disconformidad números NUM001 y NUM002 por el concepto IRPF y ejercicios 2001-02 y 2003 respectivamente. La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 15 de febrero de 2006, no habiéndose producido dilaciones imputables al obligado tributario ni periodos de interrupción justificada a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

De las actuaciones practicadas, según se describen en el acta e informe ampliatorio, resultan los siguientes hechos:

.- El obligado tributario, Ignacio , presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2001, 2002 y 2003, incluyendo imputaciones de entidades en régimen de trasparencia fiscal de la sociedad BARCELONA ACCOMMODATION SL, de la que era socio con una participación del 19,98%, optando por el criterio de imputación general, es decir, en el periodo impositivo en que se aprobaban las cuentas anuales de la entidad, de acuerdo con el artículo 72.2 de la Ley 40/1998 , reguladora del IRPF.

.- Con fecha 8 de junio de 2006 se dictó acuerdo de liquidación por el que se regularizaba la situación tributaria de la entidad BARCELONA ACCOMMODATION SL, determinando que era una sociedad de mera tenencia de bienes de conformidad con el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, sujeta al régimen de trasparencia fiscal durante el periodo comprobado.

.- Dada la condición de entidad trasparente se debe proceder a integrar en las bases del sujeto pasivo las bases imponibles positivas obtenidas por dicha entidad así como las cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades, deducciones a que tenga derecho la entidad, las retenciones y pagos fraccionados correspondientes a la sociedad trasparente y siempre de acuerdo con su participación en el capital social de acuerdo con el artículo 72 de la Ley 40/1998 de IRPF .

.- Corresponde por tanto realizar las consiguientes imputaciones al obligado tributario, en proporción a su participación en el capital social que fue del 19,98 %. La imputación de las bases imponibles y demás elementos tributarios se realizará en el periodo impositivo siguiente a aquel en el que se generaron, puesto que en cada ejercicio social se aprueban las cuentas anuales del inmediato anterior.

.-Conforme a los hechos anteriormente expuestos, la Inspección de los Tributos practicó regularización para el conjunto de los periodos comprobados, resultando para el periodo 2001-02 una deuda tributaria de 6.900,52 €, correspondiendo 5.965,89 € a la cuota del acta y 934,63 € a los intereses de demora, así como para el periodo 2003 una deuda tributaria por importe de 4.724,53 € comprensiva de una cuota por acta de 4.315,91 € e intereses de demora por un total de 408,62 €.

2)-En fecha 3 de noviembre de 2006, no habiendo el obligado tributario formulado alegaciones dentro del plazo concedido para ello, fueron dictados acuerdos por los que se modificaba la deducción del socio con el límite máximo establecido en el artículo 65 de la Ley 40/1998 en orden a la determinación de la cuota diferencial del IRPF, minorándose la deuda tributaria para el periodo 2001-02 a 6.312,08 € y para el 2003 la deuda se minora en 4.071,75 €.

3)-Disconforme con los acuerdos anteriores, en fecha 7 de diciembre de 2006, el obligado tributario formuló reclamación económico-administrativa solicitando expresamente la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

Seguida la reclamación por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el expediente mediante providencia notificada el 20 de junio de 2007 formuló escrito de alegaciones en fecha 17 de julio de 2007 en el que se reiteraba en las alegaciones presentadas a la regularización practicada a la entidad BARCELONA ACCOMMODATION SL, manifestando su discrepancia señalando que el origen de la regularización se encuentra en el acta incoada a dicha entidad, la cual ha sido impugnada ante este Tribunal mediante reclamación número NUM003 . Se considera esta regularización improcedente por las causas que se argumentan con amplitud en la misma considerando que la sociedad tenía derecho a la aplicación de los beneficios fiscales del arrendamiento financiero a las sociedades que tributan por el régimen de trasparencia fiscal por considerar que la misma sí ejercía una actividad económica por el subarrendamiento de los locales que tenía a su vez alquilados, procediendo en consecuencia la nulidad de la imputación realizada.

TERCERO:Alega el recurrente como motivos de impugnación, los siguientes:

1.- Improcedencia de los acuerdos de liquidación dictados frente a la sociedad de la cual era socio.

2.- Improcedencia de la imputación de bases imponibles positivas al usufructuario de participaciones sociales.

Ciertamente, la cuestión controvertida no ha recibido una respuesta jurisdiccional unánime, pero esta Sala ha de seguir la doctrina del Tribunal Supremo, dada la posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal [ artículos 123.1 de la Constitución , 53.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 1.6 del Código Civil y 88.1.d) y 100.7 de la vigente LJCA], contenida en sendas sentencias dictadas en 2008 en recursos de casación para la unificación de doctrina, sin perjuicio del respeto debido a la opinión contraria, que incluso queda plasmada en el voto particular que acompaña a las mismas.

I.- La STS de 29 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 385/2003 ) señala lo siguiente en su Fundamento de derecho tercero:

«1. El recurrente es un declarante por IRPF que vio incrementada su base imponible por su participación como socio en una sociedad en régimen de transparencia fiscal por aumento de la base imponible de la sociedad como consecuencia de unos rendimientos que no se consideran exentos por reinversión.

El recurrente insiste en grado de casación en lo que ya dijo en la instancia: que el socio de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal puede impugnar por sí solo las liquidaciones tributarias giradas a la sociedad y que hay indefensión si no se le deja alegar y recurrir contra la base imponible aplicada a la entidad en transparencia fiscal.

2. Con arreglo a lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley 48/1985 del IRPF , 'se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades que se indican... (las que están en régimen de transparencia fiscal)', señalando el núm. 3 del mismo artículo que 'la base atribuible a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible', precepto este último que, asimismo, contempla el núm. 1 del art. 33 del Reglamento del IRPF de 1981 , que añade: 'con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente', y en el núm. 2 de este artículo dispone que 'cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible, que sea consecuencia tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos, comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del Impuesto del período impositivo a que la base imponible rectificada se imputa'. Por otra parte, el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone que 'cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de lo establecido para otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza'.

De las normas legales y reglamentarias anteriormente expuestas y del examen del Acta e Informe complementario del Actuario resulta suficientemente acreditada la imputación al recurrente, como socio de una Sociedad estimada en régimen de transparencia fiscal, por los incrementos en la base imponible de la misma derivados de los rendimientos obtenidos no estimados exentos por reinversión, siendo provisional la liquidación practicada al socio recurrente en tanto no sea firme la efectuada a la Sociedad transparente COVIURSA, que -como se hace constar en el citado Informe- no prestó conformidad al Acta núm. NUM004 que se le incoó por el Impuesto sobre Sociedades, de la que resulta la base imponible a imputar a los socios, sin que constara en el expediente del que dimanan estas actuaciones la resolución adoptada en el pertinente expediente, bien sea de gestión o reclamación o recurso, que, en su caso, comportaría la confirmación de dicho incremento o su debida rectificación, adquiriendo aquella liquidación que aquí se impugna el carácter de definitiva, una vez firme en vía administrativa la liquidación a la Entidad transparente y la comprobación total de la situación tributaria del recurrente.

Sobre la impugnación que, como socio de la Entidad, efectuó el recurrente en relación con la regularización de la situación tributaria de la misma, es la sociedad la legitimada para ello y la que, en su caso, puede interponer los recursos o reclamaciones que estime oportunos, por lo que en el presente caso, habiéndose mostrado disconforme la citada sociedad, el socio recurrente había de estar a las resultas -como ha expresado anteriormente- de los acuerdos o resoluciones que, en su caso, se dictasen en relación con las cuestiones sobre régimen de transparencia fiscal y reinversión de los incrementos comprobados en la base imponible de la misma del Impuesto sobre Sociedades.

No existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente persona física, socio de una sociedad transparente, en el seno de la comprobación que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/1978 , 12 de la Ley 44/1978 y 387 del Real Decreto 2631/1982 , ninguno de los cuales se refiere a dicho derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que 'cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad'.

3. En la jurisprudencia del Tribunal Supremo hay que reseñar los siguientes pronunciamientos:

3.1. La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso núm. 7501/1994 ) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.

Esta cuestión -dijo ya entonces esta Sección- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 -precepto no citado ni tenido en cuenta por las partes-, que dispone: 'Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia'.

Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifican cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

Estas declaraciones-autoliquidaciones ('sui generis') son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificado, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.

Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia (circunstancia que en el caso de autos no ha acreditado el recurrente).

La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios, de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, textualmente disponga: '3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)', y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone en el mismo sentido: '1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas'.

Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstas la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión, en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria , no citado ni tenido en cuenta tampoco por ninguna de las partes, dispone: 'Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza', lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a COVIURSA, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad COVIURSA sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza, a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

En base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó -en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 - que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.

3.2. La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

a) Que los actos de determinación de bases, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

b) Que cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso -el de impugnación en plazo- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden -los socios- combatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones también provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

3.3. La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso núm. 3169/1998 ), en un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del impuesto sobre la renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.

Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia, repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003, (Recurso núm. 3131/1998), que decía: con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la 61/1978, y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto -por IRPF-, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que, bajo la rúbrica de 'comprobación de las declaraciones de los socios, prevé que 'no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma' y que -ap. 3-, 'una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia', disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual, 'cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza'.

Ninguna indefensión pueden aducir estos socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios hubieran podido recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso núm. 4766/1998 ).

4. De lo que antecede se desprende que la doctrina que se contiene en las sentencias de contraste que se aportan, así como la que alega el recurrente, es contraria a la doctrina establecida por esta Sala. Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias, lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales».

II.- En el mismo sentido se pronuncia la STS de 30 de octubre de 2008, desestimatoria del recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 377/2004 , en cuyo Fundamento de Derecho quinto se dice lo siguiente:

«Expuesto lo anterior, debemos comenzar señalando que el régimen de transparencia fiscal se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico, por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se vio complementada de forma inmediata, por la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades. La motivación de la introducción de este régimen era doble: en el caso de la transparencia voluntaria, eliminar la doble imposición de dividendos en las pequeñas empresas de titularidad societaria, eximiendo sus beneficios del Impuesto sobre Sociedades, pero a la vez, imputándolos a los socios, aunque no se hubieran distribuido, de acuerdo con las normas mercantiles, para así someterlos a tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en sede de los socios o accionistas; en el caso de la transparencia obligatoria, se trataba, mediante la «fictio legis» de reparto de los beneficios (base imponible) de la sociedad a los socios o accionistas, de eliminar la elusión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mediante el sencillo artilugio de utilizar sociedades interpuestas que no repartían los beneficios.

El sistema de transparencia fiscal, que a lo largo de su existencia ha sido objeto de sucesivas modificaciones, algunas de ellas sustanciales, vio como la Ley 48/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, suprimía el régimen voluntario y dejaba subsistente únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio.

En cualquier caso, el régimen de transparencia fiscal, tal como puso de relieve la Sentencia de 1 de abril de 1996 , supone que los beneficios o pérdidas, más técnicamente las bases imponibles, de las sociedades consideradas transparentes se imputan a sus socios o accionistas y se integran en sus correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del de Sociedades si los socios son personas morales, aun cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil.

Con más detalle precisaba el apartado 4, del artículo 12, de la Ley 44/1978, de 8 septiembre , que «el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente». Y en el mismo sentido se manifiesta el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

Siguiendo la huella marcada por la Ley que desarrollaba, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, dispuso en su artículo 33.1 : 'El resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente'.

Cierto es que Sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades ( artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ), pero no lo es menos que deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general ( artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 octubre 1982 ), determinándose la base imponible conforme también a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento), si bien, en este caso, la base imponible así señalada, insistimos, no tributa por Impuesto sobre Sociedades, sino que se imputa a los socios o accionistas.

La Inspección de Hacienda debe, pues, comprobar la contabilidad y los justificantes, de todas clases, de dichas sociedades transparentes (artículo 387 del Reglamento citado), y así, mediante los actos administrativos correspondientes determinar, con carácter definitivo, la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Estas actuaciones comprobadoras, se insiste, se hacen en sede de las sociedades transparentes.

Tras lo expuesto anteriormente, en la referida Sentencia de 1 de abril de 1996 , se sentó el principio de que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes, debe sustanciarse en los expedientes instruidos a las mismas y que en el caso a resolver, la base había sido confirmada en sentencia de esta Sala, por lo que resultaba ya improcedente traer al expediente del socio las cuestiones que en relación con aquella se pudieran plantear.

Esto lo dejó claro también el artículo 387.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto de 15 de octubre de 1982, al señalar que 'Una vez ultimadas las actuaciones, y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia'.

De esta forma se produce el juego de conexiones entre la base asignada a la transparente y la que se imputa a los socios según su participación, con aplicación de lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley General Tributaria , según el cual 'cuando en una liquidación de un tributo, la base se determine en función de la establecida para otros, ésta no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza', precepto interpretado por esta Sala en el sentido de que las bases imputadas de un tributo a otro no serán definitivas, es decir, podrán ser modificadas, hasta que sean firmes, es decir, no puedan ser objeto de impugnación, lo que, mientras tanto, no convierte en inaplicables dichas bases, pues los actos de imputación a los socios son ejecutivos, salvo suspensión en vía económico administrativa o jurisdiccional. Solo cuando la base fijada en el Impuesto de Sociedades haya sido consentida, resultará también inatacable para los socios ( Sentencias de 24 de septiembre de 1999 , 25 de julio de 2000 , 17 de febrero de 2001 y 5 de julio de 2002 ).

Lo razonado hasta ahora nos conduce a la conclusión que ya expuso la Sentencia de esta Sala de 10 de mayo de 1999 , y que posteriormente se ha repetido en diversas ocasiones, de que 'el régimen de transparencia fiscal no constituye una forma de tributación en el Impuesto sobre la Renta, ni de disminución de su onerosidad, ni es siquiera una forma de atribución de rentas, como sucede en las sociedades civiles, comunidades de bienes y, en general, entidades sin personalidad. Parte, por el contrario, de la existencia de una sociedad, hasta el punto de que la sociedad transparente debe cumplir las reglas materiales - determinación del beneficio y pago de la cuota- y formales -contabilidad, declaraciones, etc.- del Impuesto sobre Sociedades e incluso se reconocen a dicha sociedad los beneficios aplicables a este último Impuesto. Lo que sucede es que, para paliar en lo posible supuestos de falta de entidad o realidad económica de dicha sociedad, el legislador pretende salir al paso de la elusión impositiva que supondría dejarla tributar por Impuesto de Sociedades y, por ello, imputa las bases imponibles -hoy sólo las positivas- y los beneficios de la sociedad a los socios, a efectos de que formen parte de la base impositiva del IRPF de cada uno de ellos. Pero como la determinación de las bases se hace en las sociedades transparentes con arreglo a su verdadera naturaleza de sociedades y con arreglo a las normas del Impuesto a ellas aplicable, no es lógico, ni desde luego responde al sistema legal, hacer ajustes que debieron practicarse en las respectivas sociedades, que puedan tener significación de gasto deducible en otro Impuesto, el de la Renta de las Personas Físicas...'.

Consecuencia de lo indicado es que en el procedimiento de inspección de la sociedad transparente solamente ésta, en su condición de sujeto pasivo, tiene legitimación para intervenir. Por esta razón, no puede extrañar que el artículo 24.3 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, disponga que 'cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad.'

A pesar de lo expuesto, la jurisprudencia de esta Sala, dadas las características de las sociedades transparentes, ha permitido que cualquier socio, en beneficio de la generalidad, impugne las bases asignadas a la sociedad, siempre que las mismas no hayan ganado firmeza, pero sin que existe una obligación de notificación del acto administrativo de fijación de aquellas.

En este sentido, la Sentencia de 14 de marzo de 2003 , se enfrentó a un supuesto que tiene ciertas similitudes fácticas con el que aquí se plantea, pues se trataba igualmente, de una liquidación a un socio de sociedad transparente por el ejercicio de 1991, como consecuencia de que la Inspección había incrementado la base imponible de aquella, por un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, en la que no se había estimado exención, por entenderse que se trataba de su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculadas. Concurría también la circunstancia de que la sociedad dejó firme y consentida la resolución desestimatoria de la reclamación en vía económico-administrativa, una vez que en la misma aquella obtuvo la exoneración de la sanción.

Pues bien, al producirse la desestimación del recurso Contencioso-Administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada, por su condición de tal, se interpuso recurso de casación, que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no hay automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios, a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad, por todo lo cual, era factible discutir en la impugnación de la de la liquidación del IRPF, que la sociedad sí desarrollaba actividad empresarial -la de arrendamiento de inmuebles-; que era procedente la exención, por reinversión en las condiciones prevenidas en el art. 15.8 de la Ley del Impuesto , del incremento obtenido, por la enajenación de un inmueble integrado en el patrimonio social y que la restricción de que los bienes no se hallaran cedidos a terceros para su uso - art. 147.1.B del Reglamento de 15 de octubre de 1982 - era un exceso respecto de la Ley del Impuesto, que el antecitado art. 15.8 no exigía, y, por tanto, de imposible consideración, como había entendido la Sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989 a propósito de la aplicación de la deducción por inversiones y, concretamente, de similar restricción establecida por el art. 214.1.d) del meritado Reglamento.

Frente a este alegato, la Sentencia, que rechaza el motivo, razona del siguiente modo:

'TERCERO.- Planteada así la controversia, y ya en cuanto afecta al primero de los motivos de casación antes destacados, es preciso tener en cuenta que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la 61/1978 y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, que son las aquí aplicables, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto -por IRPF-, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , antes mencionado, que, bajo la rúbrica de «comprobación de las declaraciones de los socios, prevé que «no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma» y que -ap. 3-, «una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia», disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT , con arreglo al cual, «cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza».

En el supuesto de autos, la concreción de bases en la sociedad transparente fue efectuada en virtud de acta de disconformidad incoada con motivo de la regulación de la situación tributaria de la entidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1991, con el resultado, ya indicado, de haber determinado un incremento de base de 218.026.238 ptas. y con imposición a aquélla de una sanción de 43.605.247 ptas. Contra la misma, fue interpuesta por la sociedad reclamación económico- administrativa, en que fueron discutidas todas las cuestiones que ahora el recurrente intenta reproducir y en que se logró que la resolución del TEAR de 29 de marzo de 1994, aun confirmando el incremento de bases propuesto por la Inspección, dejase sin efecto la aludida sanción. Lo que ocurrió fue que, notificada correctamente a la sociedad esta resolución parcialmente estimatoria, concretamente el 11 de abril siguiente, fue consentida y dejada firme.

Entonces, resulta innegable que, desde tal momento, esa determinación de bases, por virtud de los preceptos acabados de transcribir, hubo de surtir los efectos legalmente prevenidos en la base del IRPF a cada socio correspondiente.

Ninguna indefensión pueden aducir estos socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, una vez conseguida la anulación de la sanción, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios hubieran podido recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT , antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

En consecuencia, al no darse similitud alguna con la impugnación indirecta de Reglamentos o disposiciones generales de rango inferior a la Ley, por la elemental razón de que aquí se está ante puros actos administrativos, como son los de determinación de la base de una sociedad, que en manera alguna guardan la más mínima semejanza con disposiciones integrantes e innovadoras del Ordenamiento, el motivo debe ser desestimado'.

Así pues, la doctrina de esta Sala, siempre con referencia al régimen normativo antes delimitado, supone: 1º) Que mientras no exista firmeza en el acto de fijación del a base de la transparente, los socios pueden recurrir dicho acto a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque la Administración no está obligada a notificarles dicha fijación; 2º) Adquirida la condición de firme por la base fijada a la sociedad, ya no es posible la impugnación, no sólo por la misma, sino tampoco por los socios; 3º) Los socios no pueden alegar indefensión por el hecho de que la sociedad no haya agotado los recursos pertinentes contra la fijación de la base.

Se trata de una doctrina que fue recogida igualmente en las Sentencias de 8 y 23 de abril de 2003 ».

Por tanto, hemos de seguir la doctrina reiterada del Tribunal Supremo, proclamada en recursos de casación para la unificación de doctrina, en virtud de la señalada posición institucional del Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia y doctrina legal [ artículos 123.1 de la Constitución , 53.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 1.6 del Código Civil y 88.1.d) y 100.7 de la vigente LJCA]: no es posible, porque desquiciaría el sistema, que cada socio pueda discutir, por su cuenta, y frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

En consecuencia, habrá de confirmarse la resolución aquí impugnada del TEARC, resultando inviable tanto entrar a analizar la procedencia o no de la regularización a la sociedad estimada como transparente, sin perjuicio de los efectos que haya de producir una eventual estimación de la impugnación de la misma; como la suspensión de la tramitación y fallo del presente recurso contencioso-administrativo, habida cuenta de la doctrina legal fijada por la STS de 28 de junio de 2005 («la suspensión del procedimiento por prejudicialidad prevista en el artículo 43 de la Ley de Enjuiciamiento Civil no es supletoriamente aplicable a la jurisdicción Contencioso-Administrativa en aquellos supuestos en los que la cuestión previa a dilucidar consisten la determinación sobre la legalidad o validez de una disposición de carácter general de rango reglamentario»), resultando de los fundamentos de tal sentencia del Alto Tribunal la improcedencia de aplicar el citado precepto de la ley procesal civil en los procesos contencioso-administrativos.

CUARTO:En lo que respecta al específico motivo que incide en la liquidación del IRPF, el recurrente invoca diversos artículos de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y de la Ley del IRPF 40/1998, así como el art. 67.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por RD Ley 1564/1989, para concluir que la base de la sociedad debe imputarse al socio que es nudo propietario, y que la sociedad no obtuvo beneficios por lo que tampoco hubo reparto de dividendos.

Conforme al art. 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio.

En relación a la imputación en IRPF por transparencia fiscal, el art. 67 de la Ley de Sociedades Anónimas o, con mayor precisión al caso, el art. 36 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , no puede ser determinante para limitar los derechos económicos del usufructuario solo a percibir los dividendos acordados, porque precisamente el régimen de transparencia fiscal pretende que los beneficios sociales se imputen en renta a los socios aún cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil, paliando de esta forma la elusión fiscal que resultaría de la tributación por Impuesto sobre Sociedades de aquellas que adolecen de falta de entidad o realidad económica, tal como se ha pronunciado la sentencia más arriba citada.

Y llegados a este punto es preciso considerar si en este caso la sociedad obtuvo beneficios, aunque no los repartiera, lo que es así, dicho sea a los efectos de IRPF y sin perjuicio de lo que resulte de la impugnación de la liquidación del IS como resulta de lo consignado en el Acta extendida a ésta, en la que aparece que los resultados contables negativos que se consignaron en las declaraciones fueron regularizados excluyendo determinados gastos de amortización y considerando improcedente un ajuste negativo por arrendamiento financiero, de todo lo que resultó bases imponibles positivas que precisamente son las que se imputan en renta.

En idéntico sentido nos hemos pronunciado en las sentencias 26/2014, de 16 de enero y 175/2014, de 27 de febrero interpuestas por otros socios de la misma empresa.

QUINTO:En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 1647/2010, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.