Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 260/2022, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 838/2019 de 17 de Marzo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000838/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:15071/2019

Demandante:D. Agapito

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO

S E N T E N C I A Nº :

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. CARMEN ALVAREZ THEURER

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a diecisiete de marzo de dos mil veintidós.

Vistopor la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recursocontencioso administrativotramitado con el número 838/2019seguido a instancia de D. Agapitorepresentado por la Procuradora Dª Ana Rayón Castilla y asistido del Letrado D. Gonzalo Caiga Mata, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019 que estima en parte las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 31 de marzo de 2017, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 y 2009, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 31 de marzo de 2017 por el mismo concepto y ejercicios; siendo demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por la Abogacía del Estado

Antecedentes

PRIMERO. -Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito presentado en fecha 28 de octubre de 2019, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 30 de octubre de 2019, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO. -En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó demanda, mediante escrito presentado el 11 de mayo de 2020 en el cual, tras alegar los hechos y fundamentos oportunos, terminó suplicando: " (...)dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, acuerde anular la resolución del TEAC de fecha 11 de junio de 2019, parcialmente estimatoria, mediante la cual se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001, interpuestas, respectivamente, contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 y 2009, así como contra el Acuerdo sancionador derivado del mismo, todo ello con condena en costas a la Administración demandada".

TERCERO. -La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 16 de junio de 2020, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso.

CUARTO. -Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada la propuesta y admitida, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo cual fue fijado para el día 10 de marzo de 2022, fecha en que ha tenido lugar.

QUINTO. - La cuantía del procedimiento se ha fijado en indeterminada

Siendo ponente la Ilma. Sra. Doña Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-D. Agapito interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019 que estima en parte las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 31 de marzo de 2017, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 y 2009, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 31 de marzo de 2017 por el mismo concepto y ejercicios.

SEGUNDO. -La resolución del recurso hace necesario partir de los siguientes antecedentes fácticos:

El 2 de abril de 2014 se dictó acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 y 2009, en el que se regularizan, en relación con el rendimiento de la actividad económica declarada, los siguientes aspectos:

. - No deducibilidad de los gastos de difícil justificación declarados en tanto que no cumple los requisitos para acogerse a la modalidad de estimación directa simplificada.

. - Incorrecta aplicación en el ejercicio 2008 de reducción por rendimientos irregulares.

. - No deducibilidad de los gastos por prestación de servicios facturados a la sociedad ANUROS, S.L al no haber acreditado la realidad de los mismos.

Derivado de este acuerdo se dictó, tras la tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción por comisión de infracción tributaria de dejar de ingresar.

El interesado interpuso contra los anteriores acuerdos sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que fueron resueltas, de forma acumulada, por resolución de fecha 28 de julio de 2016, en la que se acordó estimarlas en parte, anulando los actos impugnados y procediendo a la retroacción de actuaciones al momento de examen y valoración de las alegaciones y pruebas presentadas en plazo frente al Acta, que no fueron contestadas en el acuerdo de liquidación notificado, sin entrar a analizar las restantes cuestiones planteadas.

La Inspección, una vez recibida la anterior resolución, procedió a retrotraer las actuaciones y a examinar las alegaciones presentadas en su día en plazo, dictando nuevo acuerdo de liquidación en fecha 31 de marzo de 2017, en la que se regularizan los mismos aspectos que los contenidos en el primer acuerdo dictado. Frente a esta liquidación se interpuso reclamación económico administrativa ' per saltum' ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Como consecuencia de la nueva liquidación, en fecha 23 de mayo de 2017 se dictó nuevo acuerdo de imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria del artículo 191 LGT, calificada como muy grave al apreciarse la existencia de medios fraudulentos. De los ajustes regularizados no se consideró sancionable la improcedencia de la reducción por renta irregular. Contra el acuerdo sancionador se interpuso reclamación económico administrativa 'per saltum' ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Ambas reclamaciones fueron acumuladas y resueltas por el TEAC mediante la resolución de fecha 10 de julio de 2019, objeto del presente recurso, que estima en parte la reclamación relativa a la liquidación, reconociendo el carácter irregular del rendimiento obtenido por el reclamante en 2008 por prima de permanencia, al tener un periodo de generación superior a dos años.

TERCERO. -La demanda se sustenta en los siguientes motivos de impugnación:

. - Prescripción del derecho de la administración a liquidar el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 por la excesiva duración del procedimiento inspector.

. - Ad cautelam: prescripción del derecho de la administración a liquidar el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 por el retraso en la ejecución de la resolución del TEAR de Madrid: infracción del artículo 150.7 LGT.

. - La facturación recibida de la entidad ANUROS, S.L. documenta operaciones reales resultando improcedente la denegación de su deducibilidad.

. -Vulneración del principio de regularización íntegra.

. - Nulidad de los acuerdos de liquidación y sancionador por vulneración del principio de legalidad penal.

. -Imposibilidad de tramitar un nuevo (y segundo) procedimiento sancionador respecto de los mismos hechos: infracción del principione bis in ídemen su vertiente procedimental.

. - Nulidad del acuerdo sancionador por incorrecta motivación de la culpabilidad: infracción de los artículos 25.1 y 24.2 CE.

CUARTO. -Como primer motivo de impugnación se opone la prescripción del derecho de la administración a liquidar el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 por la excesiva duración del procedimiento inspector.

Razona que el acuerdo de liquidación por IRPF de los ejercicios 2008 y 2009, de fecha 31 de marzo de 2017, trae causa de la resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de julio de 2016, en virtud de la cual se ordenó la anulación del acuerdo de liquidación dictado en fecha 2 de abril de 2014 y notificado el mismo día ('primer acuerdo de liquidación'), por cuanto había sido dictado por el Inspector Coordinador sin tener en cuenta las alegaciones presentadas en fecha 21 de marzo de 2014, dentro del plazo concedido para formular alegaciones frente al Acta de disconformidad.

Expone que el primer acuerdo de liquidación fue dictado y notificado en fecha 2 de abril de 2014 cuando aún quedaban 3 días para que se consumiese el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras. Sin embargo, con posterioridad a que fuera dictado y notificado ese 'primer acuerdo de liquidación', la Oficina Técnica tuvo constancia de que el contribuyente había presentado dentro del plazo concedido alegaciones frente al Acta de disconformidad, y para tratar de subsanar el defecto que suponía el haber dictado un acuerdo de liquidación que ignoraba unas alegaciones presentadas en tiempo y forma, dictó un informe, fechado el 24 de junio de 2014, en el cual se afirma que ' A fin de no cercenar los derechos de defensa del contribuyente y de informar al Tribunal sobre lo acontecido en el procedimiento, a continuación se procede a contestar a las alegaciones planteadas por el obligado tributario en su escrito de fecha 21/03/2014'. Este informe fue remitido al TEAR de Madrid, si bien en ningún momento fue notificado al contribuyente.

A juicio del recurrente, ha de considerarse que este Informe fue el acto que puso fin al procedimiento inspector, de manera que cuando fue dictado el 24 de junio de 2014, ya habían transcurrido 14 meses y 19 días desde la fecha de inicio del procedimiento inspector -el 5 de abril de 2013-, por lo que el plazo máximo de duración del procedimiento había sido holgadamente superado, y en consecuencia no tuvo la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción para liquidar los ejercicios 2008 y 2009, debiendo, por ello, declarase la prescripción.

QUINTO. -El artículo 150.2º LGT dispone que el plazo de duración del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo.

En este caso, el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo el 5 de abril de 2013 y finalizaron con la notificación del acuerdo de liquidación el 2 de abril de 2014, cuando no había transcurrido todavía el plazo de doce meses previsto en el artículo 150.1º LGT, aplicable ratione temporis.

Es cierto que en dicho acuerdo no se tuvieron en cuenta las alegaciones del interesado - que habían sido presentadas en plazo, si bien no habían llegado al órgano inspector en el momento en que se dicta el acuerdo-, y por ello el TEAR anula la liquidación y ordena la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva teniendo en cuenta dichas alegaciones.

Interpuesta la reclamación económico-administrativa contra el acto de liquidación, la Administración tributaria, al remitir las actuaciones al TEAR con el acto reclamable, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 235.3º LGT, emite un Informe en fecha 24 de junio de 2014, que acompaña al expediente, en el que da respuesta a las alegaciones del interesado. Pero este Informe en modo alguno puede considerarse acto finalizador del procedimiento inspector, como pretende el demandante, pues se trata de una posibilidad prevista en el procedimiento de tramitación de las reclamaciones económico administrativas, que no contiene liquidación alguna y, además, no fue tenido en cuenta por el TEAR que, a pesar de su contenido, acordó anular el acto de liquidación y dictar uno nuevo en el que la Inspección examinara y valorara las alegaciones y pruebas presentadas por el interesado.

En efecto, el artículo 235.3º LGT dispone que:

'El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente (...)'.

Sobre el significado y alcance de estos Informes se ha pronunciado el Tribunal Supremo en STS de 16 de noviembre de 2015 (rec. 2897/2014), con remisión a la STS de 10 de diciembre de 2012 (rec. 793/2011), en los siguientes términos:

«Efectivamente, la infracción del artículo 235.3 de la Ley General Tributaria de 2003 sólo alcanza relevancia si se relaciona con la eventual indefensión que habría podido ocasionar al recurrente el desconocimiento de la existencia y del contenido del informe remitido por la Administración al órgano de revisión económico-administrativo, al incumplirse por el Tribunal Económico-Administrativo Central las previsiones del artículo 57.3 del Reglamento general de desarrollo de esa Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa.

El procedimiento de revisión que introdujo la vigente Ley 58/2003 supuso algunas novedades respecto del régimen anterior contemplado por la derogada Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y el Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo). Entre tales novedades pueden destacarse la presentación de la reclamación ante el propio órgano de aplicación de los tributos que dicta el acuerdo impugnado, según indica el primer párrafo del artículo 235.3 de la Ley 58/2003 . También constituyen novedad (i) la posibilidad de que el órgano liquidador, a la vista de las alegaciones incluidas en el escrito, lleve a cabo una revisión que no le ha sido directamente pedida (párrafo segundo del artículo 235.3) y (ii) la opción que se le reconoce de adjuntar un informe con el expediente administrativo (primer párrafo, in fine, del mismo precepto)'.

En este caso, ninguna indefensión se le ha causado al interesado por el hecho de que dicho informe no le hubiera sido notificado pues, como se ha dicho, no fue tenido en cuenta por el TEAR a efectos de entender subsanada la falta de valoración en el acuerdo de liquidación de las alegaciones presentadas.

La parte recurrente invoca, en favor de su tesis, varias sentencias de esta Sala, así como la STS de 13 de diciembre de 2017 (2438/2016), que se refiere a un supuesto distinto, pues en ese caso, la Inspección, tras dictar un primer acto de liquidación, sin tener en cuenta las alegaciones del interesado, dicta un segundo acuerdo de liquidación con el contenido propio del mismo, esto es, no solo dando respuesta a las alegaciones del interesado, sino realizando operaciones de cuantificación y liquidación correspondientes.

Esto no es lo que ha ocurrido en el supuesto de autos en que el Informe remitido por la Inspección da respuesta a las alegaciones del interesado -a fin de no causarle indefensión y de informar al TEAR de lo ocurrido-, pero no contiene una nueva liquidación ni tuvo el efecto de subsanar el primer acuerdo de liquidación, que fue anulado por el TEAR, con retroacción de actuaciones para que dictara un nuevo acuerdo de liquidación en el que se valoraran tales alegaciones, abriéndose entonces el plazo del artículo 150.7º LGT (antes artículo 150.5º LGT).

En consecuencia, este motivo ha de ser desestimado.

SEXTO. -Ad cautelam, para el caso de no declararse la prescripción por el motivo anterior, considera que igualmente estaría prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IRPF de los ejercicios 2008 y 2009 por el retraso en la ejecución de la resolución del TEAR de Madrid, por infracción del artículo 159.7º LGT.

Manifiesta que la resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Madrid de fecha 28 de julio de 2016, ordenó la anulación de la primera liquidación y la retroacción de actuaciones inspectoras, debiendo finalizar las mismas en el plazo previsto en el artículo 150.7º LGT, que en este caso era el de seis meses.

La Inspección consideró comodies a quodel plazo de seis meses fijado en el artículo 150.7º LGT el 6 de febrero de 2017, y como dies ad quemla fecha en la que fue notificado el 'segundo acuerdo de liquidación', esto es, el 7 de abril de 2017, transcurriendo entre dichas fechas 2 meses y un día.

El recurrente no está de acuerdo con este planteamiento por las razones siguientes:

1.- El hecho de que una vez notificada a la AEAT la resolución del TEAR a ejecutar se remita internamente primero a la ORT, y posteriormente ésta la remita a la Dependencia de Inspección, no puede permitir ampliar el plazo del artículo 150.7º LGT, pues implicaría dejar el inicio del cómputo del plazo al arbitrio de la AEAT, la cual tiene personalidad jurídica única con independencia de las relaciones inter orgánicas que se producen en su seno. Por ello, la fecha relevante a los efectos de conocer si el referido plazo de seis meses ha sido superado es la fecha en la que la resolución del TEAR tuvo entrada en el registro general de la AEAT, que es el registro tanto de la ORT como de la Dependencia Regional de Inspección, pues si hubiesen transcurrido más de seis meses desde dicha recepción hasta la notificación del acuerdo de liquidación ello supondría la superación del plazo máximo del procedimiento inspector.

No obstante, los documentos incorporados al expediente no permiten conocer la fecha concreta en que la resolución del TEAR de Madrid tuvo entrada por primera vez en el Registro General de la AEAT.

2.- El certificado emitido por la ORT es un 'auto certificado' de parte, al que no cabe atribuir la presunción de validez y legalidad de la que gozan los actos administrativos. De entenderse lo contario bastaría con que la ORT, -que forma parte de la propia AEAT, esto es, de la Administración que se podría ver perjudicada por la declaración de prescripción- emitiese este tipo de certificados, indicando una fecha que supusiese que no se excedió del plazo de seis meses, para vaciar de contenido y dejar en agua de borrajas el plazo de seis meses fijado en el artículo 150.7º LGT.

Además, existe un notorio desfase temporal entre el momento en que la resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de julio de 2016 fue notificada al recurrente - 4 de octubre de 2016- y la fecha en la que el TEAC considera que fue notificada al órgano competente para ejecutar - 6 de febrero de 2017-, esto es 4 meses y 2 días después de que el obligado tributario ya tuviera la resolución en su poder. Desfase temporal que no puede ser irrelevante, de modo que, en ausencia prueba sobre la fecha en que la resolución del TEAR tuvo entrada en la AEAT, ha de tomarse como dies a quodel plazo de seis meses la misma fecha en que la resolución del TEAR a ejecutar fue notificada al contribuyente, 4/10/2016, y como dies ad quem, la fecha en que fue notificado el acuerdo de ejecución, 7/4/2017, por lo que entre ambas fechas habrían transcurrido 6 meses y 3 días y el plazo máximo de duración del procedimiento inspector habría sido superado.

Y la consecuencia del incumplimiento del plazo de seis meses regulado en el artículo 150.7 LGT es la prescripción del derecho a liquidar, ya que se elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial de todos los actos posteriores que en principio pudieron tener tal virtualidad al margen de las actuaciones inspectoras, como serían los derivados de la interposición de recursos y reclamaciones (por todas, STS de 24 de junio de 2011, casación 1908/2008).

SÉPTIMO. -El artículo 150.7ª LGT determina que:

'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

Pues bien, según el tenor del precepto transcrito, el procedimiento debió concluir en el tiempo que restase, o dentro del plazo de seis meses si dispusiere la Administración de un periodo inferior; consistiendo la obligación de la Administración, en nuestro supuesto, en dictar un nuevo acto de liquidación en el que se tuvieran en cuenta las alegaciones del interesado.

A este respecto se destaca que en ninguno de los documentos obrantes en el expediente administrativo demuestra la fecha exacta en que la resolución del TEAR fue notificada a la Administración, lo único que consta es un certificado de la Oficina de Relaciones con los Tribunales (ORT) en el que se indica que en fecha 6 de febrero de 2017 se envió a cumplimiento a la oficina gestora competente para su ejecución.

Se mantiene en la demanda que el referido documento no goza de las debidas garantías en orden a determinar con un cierto grado de certidumbre la fecha de notificación al órgano competente, pues se trata de un auto certificado al que no cabe atribuir la presunción de validez y legalidad de la que gozan los actos administrativos.

Por ello se propone como alternativa que se compute el plazo de seis meses desde el momento en que se le notificó al recurrente la resolución del TEAR, lo que tuvo lugar el 4 de octubre de 2016, de modo que cuando se notifica el acuerdo de ejecución el 7 de abril de 2017, habrían transcurrido 6 meses y 3 días y el plazo máximo de duración del procedimiento inspector habría sido superado.

OCTAVO. -Pa ra resolver este motivo resulta de especial importancia la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3º y sección 2ª, de fecha 23 de diciembre de 2020 (rec. 5653/2019), en cuyo Auto de admisión se apreciaron, por lo que ahora interesa, las siguientes cuestiones que presentan interés casacional:

«(ii) Discernir si, a pesar del tenor literal del artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria aplicable ratione temporis (actual artículo 150.7 LGT ), es jurídicamente reprochable, conforme al principio de buena administración inferido de los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , que cuando se ordene la retroacción de actuaciones por un tribunal económico-administrativo, la Administración difiera significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa desde la fecha en que se comunicó a la referida Administración.

(iii) Indicar, en el caso de contestar afirmativamente a la cuestión anterior, cuáles serían los efectos jurídicos derivados de que la Administración tributaria haya diferido significativamente la remisión interna del citado expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa.

(iv) Precisar si, en cuanto a la determinación del inicio del cómputo del plazo del procedimiento para la práctica de la nueva liquidación, desde el momento en que se comunica al órgano competente para llevar a puro y debido efecto la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones, cuando no conste en los autos la fecha de recepción del expediente por dicho órgano, el dies a quo puede ser fijado por remisión al resumen de hitos existente en la reclamación económico- administrativa'».

Sobre las dos primeras cuestiones afirma que ya están contestadas en diversos pronunciamientos anteriores, conforme a los cuales es contrario al principio de buena administración diferir significativamente la remisión del expediente, de manera que -de constatarse un actuar de esa naturaleza- la Administración deberá hacer frente a los perjuicios derivados de su actuación, concretamente los comprendidos en el artículo 150.5 (hoy 150.7) de la Ley General Tributaria, sin que pueda ya situar el dies a quo del inicio del plazo fijado en el precepto en el momento extraordinariamente tardío en el que se produjo la remisión o la recepción del expediente, sino que habrá que determinar -caso por caso- en qué fecha ha de ubicarse dicho plazo inicial, con las consecuencias a que - también en cada supuesto- hubiere lugar.

Y sintetiza la doctrina sentada por la Sala, en sentencias anteriores, particularmente en las SSTS de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016), 18 de diciembre de 2019 (rec. 4442/2018) y 23 de julio de 2020 (rec. 7483/2018), muy apegada al principio de buena administración, en los siguientes términos:

. - El obligado tributario tiene el derecho a que, ordenada por resolución judicial o económico-administrativa la retroacción, las actuaciones se lleven a cabo en el período fijado en el artículo 150 de la Ley General Tributaria, sin que sea facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias, ni sobrepasarlos cuando materialmente ha llevado a cabo actuaciones antes de recibir el expediente.

.- En aquellos supuestos en los que la Administración haya realizado o podido realizar actuaciones tendentes a dicho fin, aun cuando no haya recibido el expediente, no podrá exceder el citado plazo, puesto que el deber impuesto de atenerse a un plazo legalmente fijado es un deber material y no formal, de carácter objetivo y al margen de la voluntad de los interesados, pues a la Administración le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente.

.- Los desfases temporales relevantes e injustificados no pueden resultar jurídicamente indiferentes: fijado legalmente un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos formales con retroacción de actuaciones, bastaría para burlar su finalidad el que el inicio del plazo para tramitar el procedimiento quedara a la sola voluntad de la Administración acudiendo al expediente de que son funciones diferenciadas las de resolver las reclamaciones y las de ejecutarlas, pues no puede olvidarse que si bien a los órganos implicados se le atribuyen competencias diversas, en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública.

.- No es aceptable que los órganos económico administrativos queden sólo sometidos al plazo prescriptorio para remitir el expediente al órgano ejecutor, de manera que el derecho a una resolución administrativa en plazo razonable implica -en atención a las circunstancias de cada caso- que la dilación no justificada y desproporcionada en aquella remisión no pueda ni deba resultar jurídicamente neutral, sino que de la misma deberán extraerse las consecuencias jurídicas correspondientes que, desde luego, no pueden favorecer al infractor.

Y en cuanto a la tercera pregunta formulada por el auto de admisión, afirma que su respuesta exige estar a las concretas circunstancias del caso analizado para determinar en qué medida se ha producido -o no- la dilación excesiva en la remisión del expediente para la ejecución de la resolución del TEAR y, de ser así, la relevancia de esa dilación en el cumplimiento del plazo establecido en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria, señalando:

«En este caso, el 29 de septiembre de 2015 se dicta resolución por el TEAR en la que se ordena la retroacción por motivos formales. No consta en las actuaciones la fecha de recepción de esa resolución del TEAR en la dependencia de inspección encargada de su ejecución (concretamente en la Dependencia Regional de Inspección de Madrid). En el acuerdo de ejecución dictado con fecha 31 de marzo de 2016 por el Inspector Regional se afirma que la resolución del TEAR tuvo entrada en la dependencia para su ejecución el 27 de enero de 2016. En su escrito de contestación a la demanda, el abogado del Estado aporta como documento núm. 4 un certificado oficial de la Dependencia Regional de Recaudación en la que se afirma que fue el 27 de enero de 2016 la fecha efectiva de entrada».

Vistos los datos anteriores, concluye el Tribunal Supremo que la realidad que se desprende el expediente es que:

«(i) la notificación de la resolución al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se produjo en fecha de 21 de octubre de 2015 y (ii) hay un primer intento válido de notificación de la resolución al contribuyente el 6 de abril de 2016.

5. Dando por buenas estas dos fechas (e, insistimos, resulta forzoso hacerlo) no puede sostenerse de ninguna manera que se ha producido un incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria (actual artículo 150.7 de dicho texto legal ) o que exista alguna suerte de dilación en la remisión del expediente del TEAR al órgano encargado de la ejecución de su resolución de 29 de septiembre de 2015.

En cuanto a esta última cuestión, según consta en autos, tal resolución fue notificada al contribuyente el 19 de octubre de 2015, siendo así que la recepción en el Departamento de Inspección tuvo lugar el 21 de octubre de 2015.

Y en cuanto a la inexistencia de incumplimiento alguno del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria basta con contar fechas: entre el 21 de octubre de 2015 (recepción de la resolución en la dependencia) y el 6 de abril de 2016 (intento de notificación válido, ex artículo 104.2 de la Ley General Tributaria ) no ha transcurrido el plazo de seis meses establecido en el precepto, lo que impide entender que ha tenido lugar la prescripción aducida. se ha cumplido el 150.5 (ó 150.7). Y con ese intento válido de notificación, valen también todas las fechas posteriores, por supuesto».

La STS de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2018), en cuya doctrina se fundamenta la Sentencia a que nos acabamos de referir, indicó, en su fundamento jurídico cuarto:

«[...] no deja de ser llamativo que a la recurrente se le notifique la resolución del TEAC el 20 de febrero de 2013 y a la Administración Tributaria, al órgano competente para ejecutar la resolución, se remita y recepcione el expediente, según se recoge en la sentencia, en 29 de julio de 2013 . Desfase temporal que jurídicamente no puede resultar indiferente. Fijado legalmente un plazo para llevar a efecto la ejecución de la resolución estimatoria por motivos formales con retroacción de actuaciones, bastaría para burlar su finalidad el que el inicio del plazo para tramitar el procedimiento quede a voluntad de la Administración. Ciertamente el art. 83.2 de la Ley 58/2003 , establece (...) separación de funciones (...) pero, en modo alguno puede obviarse que, si bien a los órganos implicados se le atribuyen funciones diferenciadas, en el diseño procedimental establecido por el legislador en el sistema general de aplicación de los tributos actúan dentro del ámbito unitario e identificable de una misma Administración Pública. No es aceptable, pues, que los órganos económico administrativos queden sólo sometidos al plazo prescriptorio para remitir el expediente al órgano ejecutor', indicándose seguidamente que ' [...] [a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva y, en lo que ahora interesa sobre todo, a una resolución administrativa en plazo razonable [siendo así que] al menos resulta procedente dejar apuntado que en atención a las circunstancias de cada caso, bajo el prisma de los anteriores principios, la dilación no razonable y desproporcionada en la remisión del expediente para ejecución de la resolución estimatoria del órgano económico administrativo no puede resultar jurídicamente neutral sino que deberá extraerse las consecuencias jurídicas derivadas'.

Y la STS de 23 de julio de 2020 (rec. 7483/2018), partiendo también de la doctrina jurisprudencial sobre el principio de buena administración en el ámbito de la gestión y revisión tributaria, en relación con la retroacción de actuaciones, y examinado las circunstancias del caso concreto, muy similares a la del supuesto que ahora nos ocupa, expone:

«La recurrente sostiene que el concepto 'órgano competente para ejecutar' a que alude el artículo 150.5 -actualmente 150.7- de la LGT , debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de seis meses de referencia a partir de que la resolución tiene entrada en el Registro de la Delegación Especial.

Dispone el apartado 5 del artículo 150.5 de la LGT (actual apartado 7 del mismo precepto), en la redacción aplicable ratione temporis, que:

'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

Los términos del art. 150.5 de la LGT son claros, el dies a quo para el cómputo de los seis meses es del de la efectiva 'recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

Como esta Sala ha reconocido, entre otras en su sentencia de 14 de febrero de 2017, dictada en el recurso de casación núm. 2379/2015 , el citado precepto se enmarca como principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente dirigido al equilibrio con la Administración, de forma que no está contemplando el legislador una ampliación del plazo legalmente dispuesto, sino que el plazo es el legalmente establecido, esto es, período que reste desde el momento en que se retrotraigan las actuaciones dentro del plazo legalmente dispuesto o seis meses si este fuera inferior. Consecuentemente, si no estamos ante una ampliación legalmente dispuesta del plazo máximo para la finalización de las actuaciones, ha de convenirse que la prevención que introduce el art. 150.5, desde la recepción efectiva del expediente por el órgano competente para ejecutar, indica que se pretende preservar un plazo suficiente para la realización de los actos necesarios para el cumplimiento definitivo, evitando los 'tiempos muertos' que pudieran producirse desde la resolución judicial o económico administrativa y su notificación al momento en el que de manera real y efectiva puede llevarse a cabo la ejecución de lo resuelto.

En definitiva, el plazo establecido queda al margen de la voluntad de los interesados, pues, por un lado la Administración Tributaria tiene derecho a que el plazo se compute de manera efectiva sin merma de tiempo, pero por otro, el obligado tributario tiene el derecho a que, ordenada por resolución judicial o económico administrativa la retroacción, las actuaciones se lleven a cabo en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 o en seis meses si aquel período fuera inferior, no siendo facultad de la Administración ampliar los plazos mediante dilaciones voluntarias.

Tal y como se ha expuesto, la recurrente defiende que el concepto 'órgano competente para ejecutar' debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de seis meses de referencia a partir de que la resolución a ejecutar tiene entrada en la Delegación Especial correspondiente.

Frente a ello, la sentencia impugnada en casación sostiene un concepto estricto, en el sentido de que el órgano competente para ejecutar no es otro que el órgano de la inspección que dictó el acto impugnado. Así, en el caso de liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección, como el que nos ocupa, lo es la Dependencia Regional de Inspección, computándose el plazo tantas veces referido, como expresamente dispone la norma, desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Ello tiene relevancia porque, como sostiene el Abogado del Estado en su escrito de oposición, los fallos de los Tribunales Económico Administrativos (Tribunales Regionales o Tribunal Central), encargados de revisar los actos tributarios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria -AEAT-, no se reciben, con carácter general, directamente de los tribunales que los dictan al órgano competente para ejecutarlos, sino que son las Oficinas de Relación con los Tribunales (ORT), dependientes del Departamento de Recaudación, las que centralizan la recepción de los fallos, verifican si es ejecutable o no, y remiten las resoluciones a la Dependencia u Oficina correspondiente para su ejecución.

En el supuesto examinado, se comprueba que la fecha de recepción de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) fue el 14 de octubre y la entrada en la Dependencia Regional de Inspección el 22 de octubre de 2013, siendo este el órgano que dictó en origen el acto de liquidación impugnado del que traen causa los demás.

Recoge la sentencia impugnada que la Oficina de Relaciones con los Tribunales emitió una certificación de fecha 11 de diciembre de 2014 , indicando que fue en fecha 22 de octubre de 2013 cuando se envió a cumplimiento a la oficina gestora competente para su ejecución la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013, por lo que debe estarse a esa fecha -22 de octubre de 2013- para tener por recepcionado el procedimiento por el órgano competente ejecutor.

De los hitos temporales referidos se desprende, sin dificultad, que no ha transcurrido el expresado plazo de seis meses, pues se dictó el acuerdo de ejecución el 27 de febrero de 2014, notificado a la recurrente el siguiente día 28, no pudiendo, por tanto, apreciarse la infracción del precepto tantas veces referido.

Pero es que, aun cuando se aceptara que el concepto 'órgano competente para ejecutar' debe interpretarse en sentido amplio, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, lo que implicaría que debe computarse el plazo de seis meses a partir de que la resolución tiene entrada en el Registro de la Delegación Especial, aun así, se reitera, tampoco se habría producido la superación del mismo dado que la fecha de recepción de la resolución del TEAC de 9 de julio de 2013 por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) fue el 14 de octubre de 2013 y la de notificación del acuerdo de ejecución el 28 de febrero de 2014.

Tampoco puede aceptarse, como pretende la recurrente con carácter subsidiario, la aplicación del plazo de 10 días previsto en el artículo 104.1 de la Ley de la jurisdicción contencioso- administrativa a la remisión de la resolución del órgano económico- administrativo, a fin de inferir que ese es el plazo del que dispone para comunicar la resolución al órgano responsable de su cumplimiento, pues resulta obvia la improcedencia de la aplicación de dicho precepto a las actuaciones de los TEA, siendo así que ni la aplicación del artículo 7.2 de la LGT , ni la consideración, a los solos efectos del planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el TJUE, de los TEA, como órganos judiciales, pueden servir para fundamentar dicha pretensión, dado que no se regula en las normas tributarias un plazo expreso para remitir sus resoluciones al órgano encargado de la ejecución».

Luego, en el Fundamento Quinto, analiza si la Administración ha diferido significativamente la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución administrativa, ya que de ser así se vulneraria el aludido principio de buena administración; llegando no obstante a una respuesta negativa tras analizar los lapsos temporales transcurridos en los distintos envíos de la resolución a ejecutar (desde el TEAC al TEARCV, de este a la Delegación Especial de la AEAT en Valencia -ORT-, para su posterior traslado a la Dependencia Regional de Inspección), habiéndose producido ambos dentro del mismo mes, y teniendo también en cuenta que constaba en una certificación sobre el momento de entrada del expediente en el órgano competente, que al tratarse de un documento público su apreciación probatoria no podía revisarse a través del recurso de casación.

Y de ello concluye, en el supuesto que contemplaba, que los Tribunales económico administrativos y la Administración tributaria -AEAT y ORT- no han 'diferido significativamente... la remisión del expediente con la resolución dictada, al órgano competente para ejecutar la resolución ni, por tanto, puede afirmarse que se haya vulnerado el principio de buena administración que se infiere de los artículos 9.3 y 103 CE 'no apreciando' atendidas las circunstancias del caso, que exista una dilación 'desproporcionada', ni que se haya diferido 'significativamente' la remisión del expediente al órgano competente para ejecutar la resolución desde la fecha de la resolución del citado órgano económico-administrativo'.

Por ello mismo tampoco prosperaba la limitación de los intereses de demora pretendida, 'al no haber existido desproporción alguna en la remisión de la resolución del TEAC a que se refiere el recurso... y haberse aplicado la limitación de un mes del artículo 66 RRAVA, desde la recepción a cumplimiento de la misma'.

NOVENO. -A la luz de la jurisprudencia expuesta hemos de rechazar la pretensión del recurrente, pues el plazo de seis meses previsto en el artículo 150.7º LGT ha de computarse desde el momento en que el expediente tuvo entrada en el órgano competente para ejecutar, que en este caso -a falta de la fecha de entrada en el registro general de la AEAT- hemos de considerar que fue el 6 de febrero de 2017, según consta en el certificado expedido por la ORT, al que el Tribunal Supremo ha otorgado plena validez.

En este certificado se indica 'en fecha 06-02-2017 se envió a cumplimiento a la oficina gestora competente para su ejecución, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, la resolución del Tribunal Eco-Adm Regional Madrid-Madrid de fecha 28-07-2016, correspondiente a la REA nº 28/16869/2014, por la que se acuerda la ESTIMACIÓN PARCIAL, habiendo transcurrido en dicha fecha el plazo previsto en la normativa para recurrir contra la misma y sin que conste, en esta oficina, que se haya interpuesto recurso o reclamación con solicitud de suspensión'.

Pues bien, desde ese momento hasta que se dicta y notifica el acuerdo de ejecución el 7 de abril de 2017, no se superó el plazo de seis meses y, por tanto, hemos de concluir que el acuerdo de ejecución conteniendo la nueva liquidación fue dictado dentro de plazo.

No puede situarse el dies a quoen el momento en que la resolución del TEAR fue notificada al recurrente, pues dicha alternativa no tiene soporte legal alguno, y, en todo caso, la resolución se podría remitirse a cumplimiento hasta que hubiera adquirido firmeza. En todo caso, desde ese momento hasta que se dicta el acuerdo de ejecución el plazo de seis meses sólo se habría superado en tres días, y si tenemos en cuenta la fecha en que adquirió firmeza la resolución, el plazo de seis meses no se habría superado, lo que demuestra que no se ha vulnerado el principio de buena administración, por haber diferido significativamente el dictado de la resolución

No obstante, el desfase temporal entre la notificación de la resolución del TEAR al recurrente y la fecha de entrada en el órgano competente para ejecutar, podría tener otras consecuencias (por ejemplo, a efectos del devengo de los intereses de demora) pero no la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, sobre la base de computar el inicio del plazo de seis meses desde un momento distinto al legalmente establecido.

DÉCIMO. -Entrando ya a examinar el fondo de la liquidación, se alega que la facturación recibida de la entidad ANUROS, S.L documenta operaciones reales y por tanto es improcedente la denegación de su deducibilidad.

Explica que la operativa seguida consistía en que D. Agapito facilitaba a ANUROS, S.L. los antecedentes necesarios para el trabajo de apoyo que precisaba cada tema, para que esta entidad distribuyera el trabajo entre sus colaboradores habituales en atención a su disponibilidad y, sobre todo, su especialidad y preparación, y éstos, una vez realizada la tarea, entregaban la misma junto con los antecedentes que les habían facilitado, con absoluto respeto a la confidencialidad irrenunciable de cada asunto, no pudiendo retener documentación alguna.

Finalmente, ANUROS remitía a D. Agapito la totalidad de la documentación del asunto, sin quedarse con archivo alguno en su poder por tenerlo expresamente prohibido. Obviamente, el resultado de esa colaboración era revisada y completada en su caso por D. Agapito, y los informes y documentos en que se materializaba esa colaboración de ANUROS, a través de sus profesionales personas físicas, se incorporaba a las carpetas de cada cliente archivadas en Cuatrecasas.

El trabajo en cuestión era facturado por el Despacho profesional al cliente, percibiendo D. Agapito la correspondiente retribución a su trabajo. Paralelamente la entidad ANUROS facturaba a D. Agapito por sus servicios, retribuyendo tanto a sus empleados laborales (administrativos esencialmente) como a sus colaboradores (profesionales jurídicos) por los trabajos realizados.

Rebate los indicios apreciados por la Inspección, afirmando que ANUROS contaba con una estructura de personal administrativo y de profesionales jurídicos suficiente para la prestación de los servicios cuya realidad ha sido negada por la Inspección y por el TEAC; los servicios prestados por D. Agapito que han precisado de la colaboración y apoyo de ANUROS figuran en los listados de CUATRECASAS y también en los asesoramientos independientes prestados a Grupo Osborne, Sando y Prascorp, referidos a la labor profesional en sus consejos respectivos, todos ellos debidamente relacionados ante la Inspección, si bien no ha sido posible aportar, y en ello se basa la Inspección para denegar la deducibilidad del gasto, la documentación en la que se plasmó esa colaboración pues dicha documentación se encuentra en poder de la entidad de CUATRECASAS que era quien satisfacía al obligado tributario por tales servicios, pues, por estrictas razones de confidencialidad, tanto ANUROS como cada uno de los colaboradores profesionales quedaban obligados a devolver la totalidad de la documentación que les hubiera sido facilitada para el desempeño del concreto servicio requerido.

UNDÉCIMO. -En el acuerdo de liquidación, en relación con los gastos por servicios prestados por la sociedad ANUROS, S.L, se afirma:

Todas las facturas recibidas de ANUROS tienen el mismo concepto:

'Minuta de honorarios devengada por la sociedad que suscribe a instancia del referido cliente por los conceptos que se expresan:

Por los servicios concluidos en el presente mes de XXXXX en relación a Cuatrecasas Abogados, S.R.L....'

La Inspección ha examinado la situación de la entidad ANUROS, S.L., habiendo llegado a las siguientes conclusiones:

1ª.- ANUROS, S.L., es una sociedad familiar del obligado tributario, de la que son socios el señor Agapito y su esposa, la señora Berta, quienes además son los administradores, junto con su hija Carmen.

2ª.- Su actividad principal es el arrendamiento de viviendas, estando constituido su activo principalmente por inmuebles e inversiones financieras.

3ª.- El obligado tributario no ha aportado justificación alguna de los documentos o informes en que se materializaron los supuestos servicios prestados por ANUROS, alegando una supuesta 'confidencialidad'. La única explicación es el concepto genérico que aparece en las facturas.

4ª.- En contra de lo afirmado por el obligado tributario, ANUROS no dispone de una organización completa para llevar a cabo las labores jurídicas de apoyo que supuestamente le presta la entidad a Agapito:

- el personal administrativo carece de capacitación para la elaboración de los informes y documentos de asesoramiento jurídico que supuestamente le encarga el obligado tributario;

- los colaboradores profesionales son todos familiares del obligado tributario (hermanos, sobrinos, hija), a salvo de una persona, pero su composición varía de un ejercicio a otro y a su vez estos perciben retribuciones de distintos pagadores (siempre del ámbito familiar)

5ª.- ANUROS tampoco ha subcontratado tales servicios con terceros, puesto que los únicos gastos de la entidad están relacionados con reparaciones y reformas en inmuebles, amén del gasto imputado por Sergio, sobrino del obligado tributario y trabajador por cuenta ajena de CUATRECASAS. No parece razonable que un empleado de la firma colabore con la entidad para prestar servicios en relaciones con clientes de CUATRECASAS.

6ª.- En cuanto a los ingresos, en 2008 se declaró un gasto extraordinario como consecuencia de la anulación de varias facturas de servicios jurídicos prestados a CUATRECASAS como consecuencia de un cambio de criterio fiscal de este. Este cambio ha supuesto imputar esos servicios a Agapito, que es quien en realidad los presta y no ANUROS. Es decir, Agapito utilizaba ANUROS para facturar parte de sus retribuciones de CUATRECASAS, beneficiándose así de una menor tributación por la diferencia de tipos del IS y del IRPF. Así se reconoce por el propio obligado tributario al rectificar estas facturas en su sociedad e imputárselas a él como persona física.

Respecto a 2009, de los gastos profesionales declarados por Agapito en relación con el cliente PRASCORP (gastos de viajes a Asturias, donde tiene su sede esta entidad), se deduce que es el obligado tributario quien le presta los servicios jurídicos, si bien los factura a través de ANUROS, igual que hacía hasta 2008 con CUATRECASAS.

A la vista de todo lo expuesto anteriormente, de la misma manera que el obligado 'utiliza' su sociedad ANUROS para facturar a través de ella servicios que presta Agapito y no ANUROS (reconocido implícitamente en el caso de CUATRECASAS), también la 'utiliza' para 'generarse' gastos que minoren su base imponible a efectos del IRPF, puesto que si se ha demostrado que ANUROS no prestaba ningún servicio jurídico a CUATRECASAS, de la documentación aportada por el obligado no se desprende que sí sean 'reales' los servicios prestados por ANUROS al propio obligado. Y esto es así porque no se ha acreditado la propia realidad de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo con sociedades vinculadas, destacando la falta de concreción por parte del interesado acerca del trabajo desarrollado por ANUROS trabajos que no se han acreditado documentalmente, sin que a esta falta de acreditación pueda oponerse el hecho, aquí indiferente, sobre si son o no sociedades vinculadas con el sujeto pasivo, pues la falta total de prueba de los servicios facturados hace innecesaria cualquier otra consideración no hay prueba alguna de la realidad de los trabajos y que faltando ésta, el gasto no es deducible.

También matiza que no se discute la realidad de los pagos efectuados por el obligado a ANUROS (hay que recordar que el obligado está autorizado en las cuentas bancarias de ANUROS), sino que lo necesitado de prueba, en este caso, es la realidad de la prestación de los servicios.

Cumplido el requisito de su contabilización conforme la norma mercantil, señala el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC, Resolución de 03/02/2010) que son, además de la contabilización, necesarios para la deducibilidad de un gasto, que esté justificado o sea justificable, que esté relacionado con los ingresos, y, por último, que sea efectivo, esto es, que el gasto se haya producido, respondiendo a un hecho económico real, es decir, que debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas.

De acuerdo con lo anterior, no puede admitirse en la deducibilidad de los gastos derivados de las operaciones analizadas, dado que este último requisito, el de la realidad de las operaciones, no ha quedado probado suficientemente en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación, sino al contrario.

DUODÉCIMO. -Conviene comenzar precisando que no está en cuestión el ejercicio de la actividad profesional a través de sociedades que se constituyen como forma colectiva para el ejercicio profesional, sino que el socio constituya además otra sociedad que factura los servicios que presta a la primera, y cuyo importe se deduce como gastos.

Sobre operativas similares se ha pronunciado el Tribunal Supremo en varias ocasiones al resolver recursos de casación deducidos contra sentencias de esta misma Sección. Entre ellas, la STS de 17 de diciembre de 2020 (rec. 5977/2018), en la que se hacía eco de la STS de 17 de diciembre de 2019 (rec. 6108/2017).

En estas sentencias se recuerda que no se objeta el ejercicio de la actividad profesional a través de sociedades que se constituyen como forma colectiva para el ejercicio profesional (como, por ejemplo, para la abogacía recoge el artículo 28.1 RD. 658/2001), sino que el socio constituya además otra sociedad a través de la cual factura a la primera los trabajos que realiza para ésta, y que deberían tributar como rendimientos de actividades económicas para dicho socio, sujetos a retención.

La cuestión se traslada, por tanto, al ámbito probatorio, pues lo determinante es si esa sociedad intermedia tiene o no su razón de ser en motivos económicos y organizativos y si realmente ha prestado unos servicios al socio que supongan un valor añadido al trabajo realizado por este para la primera sociedad de la que también en socio.

Y en el caso que estamos examinado no ha quedado acreditada la realización de los servicios prestados por la sociedad al socio, cuyo gasto se ha deducido. Lo único que se ha justificado es la emisión de las facturas por parte de la sociedad y su pago por el socio, pero no los servicios que sirven de soporte a tales facturas, bajo el argumento de que, por razones de confidencialidad, una vez realizado el trabajo, toda la documentación era remitida a CUATRECASAS y no quedaba registro alguno ni en sede de la sociedad ni en sede del socio o de los colaboradores externos.

El recurrente pretende aislar cada uno de los indicios apreciados por la Inspección para afirmar que, por sí solos, no permiten concluir que la sociedad no era la que realizaban los servicios facturados. Ahora bien, lo cierto es que es el conjunto de todos ellos lo que llevan a la Administración a extraer la conclusión indicada, sin que pueda valorarse cada uno de ellos de manera aislada, siendo el más relevante, de entre todos ellos, la falta de acreditación de los servicios prestados que han originado el gasto deducido, ante la ausencia de una explicación concluyente sobre la falta de documentación y constancia de su efectiva realización.

En consecuencia, se comparte con la Inspección y con el TEAC que los gastos correspondientes a tales facturas no son deducibles en el IRPF del recurrente

DÉCIMOTERCERO.-Bajo el siguiente motivo de impugnación alega que, incluso en el supuesto de que se considerase que las facturas emitidas por ANUROS no documentan prestaciones de servicios reales, la regularización practicada por la Inspección no resulta conforme a Derecho por vulnerar el principio de regularización íntegra y dar lugar a un enriquecimiento injusto.

Argumenta que ha soportado de una sociedad vinculada (ANUROS, S.L.) unos gastos por la prestación de servicios jurídicos, habiendo pagado las correspondientes facturas, y la Inspección considera que dichos gastos no son deducibles para el prestatario porque no ha quedado probada la realidad de los servicios. Sin embargo, no ha llamado al procedimiento a la sociedad ANUROS, S.L que ha tributado en el Impuesto de Sociedades por el ingreso relativo a dichos servicios.

Por ello, entiende que se ha realizado un regularización incompleta y asimétrica de las operaciones realizadas entre D. Agapito y ANUROS consistente en regularizar únicamente a la persona física que dedujo el gasto, incrementando su base imponible en el importe del referido gasto pero sin efectuar la correlativa regularización a la sociedad vinculada que computó el ingreso, disminuyendo su base imponible del IS en el mismo importe, tal y como la Ley del Impuesto sobre Sociedades impone en el supuesto de que la regularización hubiese venido motivada por la valoración de las operaciones por su valor normal de mercado.

Esta situación fue denunciada en el procedimiento inspector y la Inspección hace un reconocimiento explícito de que ha efectuado una regularización parcial e incompleta, si bien emplaza a ANUROS, S.L., sociedad vinculada a D. Agapito, a iniciar un procedimiento de rectificación de sus autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2008 y 2009 para evitar la consumación de un enriquecimiento injusto. Esta manera de proceder por parte de la Inspección ha sido censurada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de noviembre de 2019 (rec. 1675/2018).

A juicio del recurrente esta situación debe determinar la anulación de la resolución impugnada por confirmar parcialmente el acuerdo de liquidación que infringe flagrantemente el principio de regularización íntegra o completa y que da lugar a un supuesto de enriquecimiento injusto.

DÉCIMOCUARTO. -La Abogacía del Estado opone en la contestación a la demanda que se trata de una cuestión nueva no planteada en el procedimiento inspector ni en vía económico-administrativa, por lo que existe desviación procesal y, por tanto, procede su rechazo.

El artículo 56 LJCA establece que 'En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.

Sobre la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación se ha pronunciado de manera reiterada el Tribunal Supremo en consolidada jurisprudencia -por todas, STS de 19 de julio de 2012 (rec. 2324/2010)-, conforme a la cual «(...) el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la Ley de esta Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada.

La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el art. 106.1 de la Constitución , impone que no se varíe esa pretensión introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración. La desviación procesal se produce cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincida con la postulada ante el órgano jurisdiccional, con lo que los motivos que apoyaron la pretensión ejercitada ante la Administración y ante la Sala de instancia no fueron los mismos [en este sentido, las Sentencias de 17 de noviembre de 2011 (rec. cas. núms. 158/2008 y 137/2008), FD Tercero , y de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231 / 2008 ) FD Tercero]»

En este caso, si bien esta cuestión no fue planteada en vía económico-administrativa, sí se puso de manifiesto en las actuaciones inspectoras el pago del Impuesto de Sociedades por parte de ANUROS, S.L correspondiente a los ingresos procedentes de las facturas cuya deducibilidad se negaba; a lo que se responde en el acuerdo de liquidación que podrá solicitar la rectificación de la liquidación, pero que ello no es objeto de este procedimiento.

No obstante, lo que el recurrente vendría a formular en la demanda sería un nuevo argumento jurídico, sin alterar ni introducir nuevos hechos sino aquellos que sustentaron sus alegaciones deducidas en la vía administrativa. Esta nueva argumentación jurídica tiene por objeto fundamentar la misma pretensión deducida en vía administrativa, la nulidad de la liquidación impugnada; nulidad que podría venir determinada tanto por ser procedente la deducibilidad como gastos de las facturas pagadas a la sociedad, como por el hecho de que, de no estimarse así, se hubieran regularizado también los ingresos de la sociedad.

La pretensión, por tanto, no ha sido ampliada ni modificada, sino que, en relación con la misma se habría introducido en la demanda un nuevo argumento jurídico, lo que nos obliga a resolver el mismo.

DÉCIMOQUINTO. -La parte recurrente fundamenta su pretensión, sustancialmente, en la STS de 13 de noviembre de 2019 (rec. 1675/2018).

Es cierto que en esta Sentencia, en relación con el principio de regularización íntegra, se dice que, «(...) cuando en el curso de un procedimiento se llegue a la conclusión de la existencia de terceros interesados cuya situación fiscal puede ser afectada como consecuencia del resultado de las actuaciones en marcha, como ocurre en el caso de tributos en los que exista un deber legal de repercusión, la regularización ha de ser integra, lo que exige que la Administración les llame al procedimiento, o al menos acredite la inexistencia de la repercusión o ingreso por el tercero de la cantidad repercutida, carga que le corresponde, y además a la que tiene fácil acceso.

Principio general que no es sino aplicación del general de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y que evita además el enriquecimiento injusto por parte de la Administración.

Sin embargo el Abogado del Estado, admitiendo que en el caso de las sentencias alegadas por la recurrente, Referidas a IVA y Renta en relación con las cantidades repercutidas el principio le parece adecuado y conforme a derecho, discrepa en el caso del Impuesto de Sociedades, pues un mismo hecho puede ser objeto de gravamen para una sociedad y no para otra, admitiendo sin embargo, que en el caso del artículo 16 de la Ley del impuesto, cuando se trata de operaciones vinculadas, existe un supuesto legal de aplicación del principio que obliga en el caso de comprobación de valores a una regularización integra de la operación entre las sociedades vinculadas. A juicio de la Sala, estamos en el caso del artículo 16 ante una aplicación del principio general, que no excluye a priori la posible existencia de otros supuestos distintos, Por otra parte, a la Administración le es fácil saber el tratamiento fiscal que la sociedad vinculada le ha dado a la operación.

No obstante, en el presente caso se da la circunstancia de que la Administración niega la existencia de una de las operaciones discutidas, la supuesta cooperación en la gestión de la sociedad gravada por parte de la Sociedad en su día vinculada y dominante, y en cuanto al préstamo de la primera a la segunda, considera que estamos ante una liberalidad, especulando en su caso con la calificación fiscal del mismo».

Y fija el siguiente criterio interpretativo:

«A la pregunta formulada por la Sección Primera, discernir si, al socaire de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar o no una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración, ha de responderse afirmativamente, ha de efectuar una regulación completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto».

No obstante, en el caso contemplado en el recurso de casación se rechaza la anulación del acuerdo de liquidación por la siguiente razón:

«La cuestión sin embargo la analiza la sentencia desde el punto de vista de la legitimación de la recurrente, no para cuestionar este recurso, sino para solicitar la anulación de un acuerdo alegando que reconoce que estuvo vinculada, aunque admite que dejó de estarlo, un defecto formal en la tramitación del procedimiento que beneficiaría sólo a un tercero y no directamente a ella, cuando según reconoció además en la vista celebrada, no solicitó en ningún momento, durante la tramitación administrativa, la presencia de la entidad supuestamente vinculada, lo que debió hacer en virtud del principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre los administrados y la Administración, En este sentido tiene razón la sentencia recurrida cuando sostiene que en todo caso corresponde a la entidad supuestamente perjudicada alegar dicha inacción procedimental, si entiende que le causó indefensión. Por ello el recurso en este punto ha de ser desestimado».

Pues bien, en este supuesto, tenemos que la regularización no se ha producido en el ámbito de las operaciones vinculadas, esto es, no se ha realizado una valoración a valor de mercado de las operaciones entre el socio y la entidad, sino que se ha negado la deducibilidad de los gastos correspondientes al pago de las facturas a la sociedad por no haber quedado acreditado la realidad de los servicios prestados por la sociedad. Sin negar la procedencia de regularizar también a la sociedad ANUROS, ello no puede conllevar la anulación del acuerdo de liquidación aquí impugnado, pues esa inacción de la Administración no perjudicaría al interesado sino a un tercero, la sociedad ANUROS, que será la que tenga que reaccionar frente a tal inacción.

DECIMOSEXTO. -A continuación, y ya en relación con la sanción impuesta se alega la nulidad de los acuerdos de liquidación y sancionador por vulneración del principio de legalidad penal.

Considera el recurrente que, dado que el acuerdo sancionador ha concluido que existe dolo en conducta al deducir los gastos documentados en facturas emitidas por la mercantil ANUROS, S.L, que no se corresponden con prestaciones de servicios reales, y que la infracción por dejar de ingresar prevista en el art. 191 LGT debe calificarse como muy grave por haber concurrido ocultación y la utilización de medios fraudulentos (facturas falsas), siendo la cantidad defraudada en el ejercicio 2008 muy superior a la cuantía de 120.000 €, la Inspección habría estado obligada por el principio de legalidad penal ( artículo 25.1 CE) y por el artículo 180 LGT (actual artículo 250 LGT) a apreciar la existencia de una causa de interrupción justificada de las actuaciones, suspendiendo la tramitación del procedimiento inspector y absteniéndose de iniciar o, en su caso, continuar un procedimiento sancionador, remitiendo de manera preceptiva el expediente al Ministerio Fiscal para la oportuna presentación de querella, absteniéndose de imponer sanción alguna. Al no haberlo hecho así, la Inspección está ejerciendo una potestad punitiva que en este caso hubiera correspondido de manera exclusiva al juez penal, infringiendo el principio de legalidad sancionadora del artículo 25 CE, con la consiguiente nulidad de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

DECIMOSÉPTIMO. -Este argumento se esgrime por vez primera en la demanda, lo que objeta también el Abogado del Estado, pero, como en el caso anterior, hemos de entender que se trata de una nueva alegación tendente a lograr la misma pretensión esgrimida en vía administrativa, esto es, la nulidad del acuerdo sancionador; razón por la que procederemos a su examen.

El artículo 250 LGT (antes art. 180 LGT) dispone que:

'Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título'.

Y el artículo 305.1º del Código Penal:

'El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo'

La diferencia entre la infracción administrativa y el ilícito penal no se encuentra sólo en el importe de la cuota defraudada, sino también en el elemento subjetivo del tipo que exige un dolo de mayor intensidad en el segundo caso.

La STS, Sala 2ª de 10 de marzo de 2021 (rec. 2165/2019), con referencia a jurisprudencia anterior ( SSTS, 2ª de 9 de junio de 2016 -rec. 1753/2015- y 27 de septiembre de 2016 -rec. 39/2016-), en cuanto a la subsunción de los hechos en el tipo penal del artículo 305 CP declara:

«1. La jurisprudencia ha entendido que el delito fiscal, en su modalidad de defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de los tributos, es un delito especial de los llamados de infracción de deber. Concretamente en relación con el deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, establecido en el artículo 31 de la Constitución . De otro lado, es un precepto penal en blanco ( STS nº 832/2013, de 24 de octubre ), en tanto que debe ser completado con la ley fiscal vigente en el momento, tanto las de carácter general como las específicas del impuesto cuyo pago se dice eludido. El deber cuya elusión constituye la defraudación a la que se refiere el precepto penal, está contemplado en la respectiva ley fiscal que establece el impuesto y requiere, en general, que el sujeto pasivo del impuesto ponga en conocimiento de la Administración, con corrección, en forma completa y sin falsedad, los respectivos hechos imponibles ocurridos dentro del ejercicio fiscal correspondiente ( STS nº 13/2006, de 20 de enero ).

El artículo 305 del Código Penal , en cuanto a esa modalidad de conducta, castiga con la pena de uno a cinco años a quien, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, siempre que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 120.000 euros.

En algunas sentencias, como la STS nº 1505/2005, de 25 de noviembre , se ha precisado que lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante.

En el mismo sentido, en la STS nº 737/2006, de 20 de junio , se afirmaba que de acuerdo con el Ministerio Fiscal al apoyar el motivo, para que se produzca la conducta tipificada en el artículo 305 del Código Penal , no basta el mero impago de las cuotas, en cuanto el delito de defraudación tributaria ( STS 28/6/1991 , 20/11/1991 , 31 de mayo 1993 ) requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes.

En relación con estas afirmaciones, se entiende que quien omite la declaración que legalmente estaba obligado a hacer está en realidad ocultando la existencia de la base imponible, de manera que no existen dificultades para considerar tal conducta incluida en la descripción típica, ya que actúa con engaño quien presenta como realidad algo que no lo es. En el caso, la inexistencia de base imponible».

Pues bien, en este supuesto, aunque la cuota defraudada en el ejercicio 2008 superaba los 120.000 €, al Administración no consideró que los hechos pudieran ser constitutivos de delito, sino de infracción administrativa al no apreciar ese 'elemento de mendicidad' que convierte el deber de ingresar en un hecho constitutivo de delito, y no de una infracción administrativa.

Así, en relación con los gastos difícil justificación se ha apreciado 'negligencia' y respecto de los gastos por servicios prestados por ANUROS, la Administración considera que concurren el grado de 'dolo', pero, a diferencia de los supuestos contemplados en las sentencias invocadas por la parte recurrente, no estamos ante una simulación, sino que la regularización ha consistido en negar la deducibilidad de unos gastos por no haber quedado acreditada la prestación de los servicios a que se referían. Es cierto que se han aplicado las agravantes de medios fraudulentos y ocultación, pero no puede afirmarse que, siempre que ello ocurre, estamos en presencia de un hecho delictivo que debiera enjuiciarse en la jurisdicción penal.

Es más, en el procedimiento sancionador el propio demandante llegó a plantear que las facturas no eran falsas porque 'no se cumplen los requisitos objetivos del tipo penal correspondiente a los delitos de falsedad documental recogidos en el Código Penal', a lo que la Administración respondió que ' Debemos recordar al señor Agapito que no estamos en el ámbito penal y que, si bien el derecho administrativo sancionador ha de respetar los principios básicos de nuestro ordenamiento jurídico punitivo, ello no supone que todo lo que no sea delito penal no pueda ser infracción administrativa, en el presente caso, tributaria. Lo cual debería ser obvio para una persona de la capacidad profesional del obligado tributario'.

En consecuencia, se desestima este motivo.

DÉCIMOCTAVO. -Opone, también en relación con el acuerdo sancionador, la infracción del principio non bis in ídemen su vertiente procedimental, al haberse tramitado un segundo procedimiento sancionador sobre los mismos hechos.

Señala que la resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de julio de 2016 anuló el acuerdo sancionador como consecuencia de la anulación de la liquidación, sin entrar a responder a las alegaciones formuladas en vía económico-administrativa en relación con la sanción. En ejecución de dicha resolución, la Dependencia Regional de Inspección inició un nuevo procedimiento sancionador en el seno del cual ha impuesto en fecha 23 de mayo de 2017 una nueva sanción al mismo obligado tributario, en base a los mismos hechos y pretendiendo aplicar los mismos tipos infractores. De este modo, se pretende reiterar las actuaciones que tuvieron lugar en el procedimiento sancionador que se tramitó entre los días 5 de marzo de 2014 y 26 de junio de 2014 y que dieron lugar al Acuerdo sancionador A23-77129921 que, tras ser impugnado, fue anulado por el TEAR de Madrid en su resolución de fecha 28 de julio de 2016.

Concurre, pues la triple identidad de sujeto pasivo, hechos examinados y tipo infractor para apreciar la infracción del principio ne bis in ídem en su vertiente formal y procedimental, pues no cabe que la Administración pretenda reiterar el ejercicio de una acción punitiva previamente anulada. Así, el hecho de que se efectúe una retroacción de actuaciones en el ámbito liquidatorio en modo alguno permite la incoación de un nuevo procedimiento sancionador en el que concurra la ya mencionada triple identidad.

DÉCIMONOVENO. -Co nforme a reiterada jurisprudencia constitucional, el principio non bis in idem, tiene dos vertientes. En su vertiente más clara y conocida, la material o sustantiva, que el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( art. 25.1 CE ) ( STC 2/1981, de 30 de enero , FJ 4; reiterado, entre otras muchas, en las SSTC 66/1986, de 26 de mayo, FJ 2 ; 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ; 234/1991, de 16 de diciembre, FJ 2 ; 270/1994, de 17 de octubre, FJ 5 ; 204/1996, de 16 de diciembre, FJ 2 ; y 2/2003, de 16 de enero , FJ 3), «impide sancionar en más de una ocasión el mismo hecho con el mismo fundamento»(por todas, SSTC 159/1985, de 27 de noviembre, FJ 3 ; 94/1986, de 8 de julio, FJ 4 ; 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ; y 204/1996, de 16 de diciembre , FJ 2)» [ STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a)] y «tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada ( SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ; 177/1999, de 11 de octubre , FJ 3; y ATC 329/1995, de 11 de diciembre , FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente» [por todas, SSTC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a); 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3 ; y 188/2005, de 4 de julio , FJ 2 a)].

En su vertiente procesal o procedimental, en cambio, el principio non bis in ídem«proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento» [ STC 188/2005, de 4 de julio , FJ 2 a)], prohibición que el Tribunal ha venido poniendo «en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), a la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y a la denominada cosa juzgada material» ( STC 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 3).

La resolución del TEAR de 26 de julio de 2016 lo que hace es anular el acuerdo de liquidación 'con retroacción de las actuaciones administrativas al momento pertinente para que por el órgano administrativo competente, antes de dictarse el nuevo acuerdo de liquidación pertinente, se proceda al examen y valoración de las alegaciones y pruebas presentadas en plazo (...)', y, en consecuencia, 'teniendo en cuenta que la resolución sancionadora trae causa del acuerdo de liquidación que procede anular, tal anulación conlleva la de la sanción impuesta', sin analizar el fondo de la cuestión.

La Sala no comparte la argumentación de la demanda y considera que en este caso no se ha infringido el principio non bis in ídemen su vertiente procesal, pues no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador, sino ante un acto de ejecución de la resolución del TEAR de 28 de julio de 2016, como se indica en el propio acuerdo de inicio y propuesta de sanción.

Así, del mismo modo que la Administración tributaria puede dictar una nueva liquidación ajustada a derecho, puede, asimismo, dictar una nueva sanción adaptando la cuantía al importe de la nueva liquidación, tal y como ha admitido el TS en la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. 3611/2013), citada en el acuerdo sancionador.

VIGÉSIMO. -Finalmente, se aduce en la demanda que el acuerdo sancionador es nulo por incorrecta motivación de la culpabilidad.

En opinión del recurrente, el contenido del acuerdo de imposición de sanción es absolutamente estereotipado y se encuentra integrado por una amplísima exposición teórica y abstracta del Derecho administrativo sancionador a la cual se acompañan unas pequeñas matizaciones que se denominan expresamente 'aplicación al caso concreto' y que no motivan con el rigor mínimo exigible en nuestro Derecho la culpabilidad en la conducta seguida por el obligado tributario vulnerándose así el principio de presunción de inocencia consagrada en el artículo 24.2 CE.

VIGESIMOPRIMERO. -Comenzaremos por exponer la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador respecto del elemento subjetivo del tipo:

'-Respecto a la no deducibilidad en el ejercicio 2008 de los gastos de difícil justificación para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa simplificada, hay que tener en cuenta que el 10/06/2009 presentó una declaración complementaria elevando los ingresos declarados del ejercicio 2007 a 789.580,72 euros, superando el límite establecido para la aplicación de la estimación directa simplificada. El 26/06/2009 presentó la declaración correspondiente a 2008 (16 días después de modificar la cifra de negocios superando los 600.000 euros), aplicando la deducción del 5% de gastos de difícil justificación. A este respecto, el obligado tributario alegó que 'eso no lo había previsto cuando se hizo la declaración de 2008 y ese es el motivo en el que de buena fe se aplicó esta reducción'. Es decir, que tuvo en cuenta la declaración presentada en junio de 2008 pero 'no se acordó' de que había modificado esa autoliquidación 16 días antes. Así pues, no cabe sino afirmar el carácter voluntario de la conducta del obligado tributario, que ha puesto de manifiesto una negligencia que ha de resultar sancionable.

- Respecto a los gastos por servicios prestados por ANUROS, la Inspección ha determinado que se trata de gastos no deducibles por no haber quedado acreditada la realidad de la prestación de tales servicios. Así ha quedado determinado en el Acuerdo de Liquidación y así se ha justificado en el apartado precedente de la tipicidad de la conducta infractora.

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto resulta evidente que se trata de operaciones inexistentes. De esta forma, se considera acreditado que se ha llevado a cabo la emisión de unas facturas por parte de ANUROS que no tienen respaldo en operaciones realmente realizadas, siendo su único fin el de reducir la base imponible en sede del señor Agapito, por lo que debe negarse la deducción de los gastos recogidos en las facturas controvertidas.

Esta conducta, por tanto, no puede calificarse más que de culposa, concurriendo el grado de dolo, porque el obligado tributario no solo ha sido plenamente consciente de la falsedad de las facturas, sino que ha buscado activamente el beneficio fiscal ilícito que supone el incremento de unos gastos deducibles por servicios que no han sido prestados realmente'.

En síntesis, la Administración basa la concurrencia de culpabilidad en la intencionalidad de la conducta sancionable, dado que el único fin del Sr. Agapito al emitir unas facturas que no tienen respaldo en operaciones realmente realizadas, ha sido el de reducir su base imponible, de modo que este no solo ha sido consciente de la falsedad de las facturas, sino que ha buscado activamente el beneficio fiscal ilícito que supone el incremento de los gastos deducibles por servicios que no han sido prestados realmente.

VIGÉSIMOSEGUNDO.- Es cierto que, en orden a la motivación y justificación de dicha culpabilidad el Tribunal Supremo viene sosteniendo (Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar]existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.».

Y que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad».

Ahora bien, también ha declarado que, aunque, aisladamente, ninguna de esas razones resulte suficiente para justificar la culpabilidad, es preciso determinar si, no obstante, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [ sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º)], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. Pues cabe recordar que nuestra jurisprudencia, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido (conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta, inexistencia de oscuridad de la norma, importancia de la empresa, inexistencia de causa excluyente de la responsabilidad). Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria ( STS de 12 de julio de 2010 -rec. cas. 480/2007 -, antes citada).

En el caso de autos, examinando los términos en que se pronuncia el acuerdo de imposición de sanción, expuestos en el Fundamento Jurídico precedente, no pueden acogerse las alegaciones de la demanda sobre la falta de motivación suficiente respecto de la concurrencia del requisito de la culpabilidad, pues la Inspección ha valorado los distintos elementos concurrentes en su comportamiento, para concluir la existencia de culpa en su conducta, sin que concurriera ninguna de las circunstancias que son susceptibles de excluir la responsabilidad.

La resolución sancionadora no se limita a una exposición teórica, sino que, de modo sucinto, pero suficientemente expresivo, expone las razones por las que considera que la conducta del demandante es culpable, lo que deduce a partir de la naturaleza de los hechos mismos, esto es se ha llevado a cabo la emisión de unas facturas por parte de ANUROS que no tienen respaldo en operaciones realmente realizadas, siendo plenamente consciente el demandante de la falsedad de las facturas, y buscando activamente el beneficio fiscal ilícito que supone el incremento de unos gastos deducibles. De modo que estamos en presencia de un proceso deductivo a partir de los hechos acreditados mediante prueba directa e indirecta, proceso deductivo cuya racionalidad la Sala considera acertado.

A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo sancionador da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones.

En virtud de todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso contencioso administrativo.

VIGÉSIMOTERCERO. -De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA, se impone las costas procesales a la parte recurrente, cuyas pretensiones son desestimadas

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo nº 838/2019interpuesto por la representación procesal de D. Agapitocontra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 10 de julio de 2019 que estima en parte las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 31 de marzo de 2017, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 y 2009, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 31 de marzo de 2017 por el mismo concepto y ejercicios

Con imposición de costas a la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.