Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 260/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 561/2021 de 01 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 561/2021

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 260/2022

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a uno de julio de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 561/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el acuerdo, de veintiocho de abril de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por el que se desestimó parcialmente la reclamación 824/2020, presentada contra la liquidación 14 W 43424508 1X del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) de 2014.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: BILBAO LOCATING S.L., representada por la procuradora D.ª YOLANDA ECHEVARRÍA GABIÑA y dirigida por el letrado D. JUAN PRIETO TEJO.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la procuradora D.ª MONIKA DURANGO GARCÍA y dirigida por la letrada D.ª BERTA ASTORQUIZA DEL VAL.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El catorce de julio del año pasado, la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Bilbao Locating, S.L. (en adelante, Locating), presentó escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo, de veintiocho de abril de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya (en adelante, TEAF), por el que se desestimó parcialmente la reclamación 824/2020, presentada contra la liquidación 14 W 43424508 1X del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) de 2014.

A la vista de lo anterior, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el diecinueve de julio de 2021, decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Después de recibido el expediente administrativo, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el cinco de octubre del año pasado, diligencia por la cual se daba traslado para la presentación de la demanda.

El día dos del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Locating, presentó escrito por el cual solicitaba la ampliación del expediente. En consecuencia, la señora letrada de la administración de justicia dictó, al día siguiente, diligencia por la cual se suspendía el plazo para presentar la demanda y se daba traslado a la administración para que formulara alegaciones al respecto. La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya (en adelante, DFV), presentó, el día once de ese mismo mes, escrito por el cual manifestaba que no se oponía a lo solicitado por la actora. Esto dio lugar a que, cuatro días más tarde, se dictara diligencia por la cual se accedía a lo interesado por Locating.

Una vez recibidos los antecedentes solicitados, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el día veinticinco de ese mismo mes, diligencia por la cual alzaba la suspensión.

El nueve de diciembre de 2021, la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Locating, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se estimara el recurso, se anulara la resolución del TEAF de veintiocho de abril de 2021, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa 824/2020, y, con ella, se anulara íntegramente la liquidación por el IS de 2014, dictada por el Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Vizcaya a Locating, por ser contrarias a derecho.

CUARTO.-Cuatro días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda. Al mismo tiempo, se daba traslado a la administración para que contestara.

El veintiuno de enero del año en curso, la procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la DFV, presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimaran las pretensiones de la parte actora «respecto a las cuestiones litigiosas pendientes de debate tras el allanamiento de esta parte» (sic).

Cuatro días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

QUINTO.-El siete de febrero del corriente, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijaba la cuantía del procedimiento en 62.651,55 euros. Al mismo tiempo, se abría el trámite de conclusiones.

SEXTO.-El veintidós de febrero de 2022, la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Locating, presentó su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la DFV, hizo lo propio el día once del mes siguiente.

SÉPTIMO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el treinta de junio del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Locating se alza contra el acuerdo, de veintiocho de abril de 2021, del TEAF, por el cual se estimó parcialmente la reclamación 824/2020 interpuesta frente a la liquidación del IS de 2014.

La demanda comienza explicando que, tras la presentación de la autoliquidación por el IS de 2014, la administración habría requerido a Locating, en relación con la disminución del resultado contable del IS de 2011 por exención de reinversión del artículo 22 de la NF 3/1996, la acreditación de que se había materializado la reinversión. En concreto, debía acreditar el precio y fecha de adquisición de los bienes y su afectación a una explotación económica. Además, tratándose de una actividad de arrendamiento de inmuebles, debía aportar los contratos formalizados y la acreditación de que se disponía de un local exclusivamente destinado a gestionar la actividad, y de una persona empleada a jornada completa.

En la liquidación practicada por el Servicio de Tributos Directos, la base imponible del impuesto se incrementó en 252.495 (coincidente con la renta no integrada en el ejercicio 2011, por aplicación del artículo 22 de la NF 3/1996). Ello fue la consecuencia de que la administración entendiera que, antes de trascurrir el plazo de mantenimiento de los elementos patrimoniales objeto de reinversión, en 2014, Locating ya no tenía a ninguna persona contratada. De ese modo, se habría producido, a juicio de la DFV, una desafección del elemento patrimonial adquirido de la actividad económica. En concreto, argumentaba que, tras la finalización del contrato de la persona que tenía empleada la actora, el arrendamiento de inmuebles habría perdido su consideración de actividad económica.

Después de que el TEAF desestimara la reclamación económico-administrativa planteada por la mercantil actora, se habría seguido, ante esta misma sección, el procedimiento ordinario 654/2018. Este concluyó por sentencia 309/2019, de cuatro de noviembre, que anuló la resolución del TEAF, dado que se entendió que se había producido la caducidad del procedimiento de gestión seguido.

Tras ejecutar la sentencia, la administración dio inicio a un nuevo procedimiento de comprobación limitada en relación con el IS de 2014. Este concluyó mediante liquidación en la que se practicó una idéntica a la anulada, si bien se incrementaron los intereses de demora.

A partir de ahí, Locating sostiene, en primer lugar, que el Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral, al comprobar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal de la no integración en base imponible de beneficios extraordinarios, habría ejercido funciones que, en realidad, correspondían a la inspección, y no a gestión, conforme a lo previsto en el artículo 134.e) de la NFGT. Ello provocaría la nulidad del procedimiento y, por ende, de la liquidación. Así lo habría declarado el Tribunal Supremo en sentencias de veintitrés de marzo del año pasado.

Para justificar la aplicación de esa doctrina al caso que nos ocupa, argumenta que la no integración de beneficios extraordinarios por su reinversión del artículo 22 de la NF 3/1996 sería un beneficio o incentivo fiscal. Dado que nos encontraríamos ante la comprobación de los requisitos establecidos para obtener un beneficio fiscal, se daría el mismo supuesto analizado por el alto tribunal en su sentencia. Destaca que el artículo 134.e) de la NFGT (al igual que el 141.e) de la LGT) no distinguiría, a efectos de hacer la reserva legal de competencia y procedimiento, entre los distintos supuestos que regula, sino que abarcaría a todos ellos. En ese mismo sentido, el Tribunal Supremo no haría ninguna distinción al respecto.

El recurso añade que la función inspectora del artículo 134.e) de la NFGT, a la que se referiría la sentencia del Tribunal Supremo, no sería la misma que la prevista en el artículo 115.1.c) de la NFGT (idéntico al artículo 117.1.c) de la LGT). En él se prevería, como función de la gestión tributaria, el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales. El procedimiento al que haría mención sería el regulado en los artículos 91 y 92 del Reglamento de Gestión de Tributos (procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado). Se trataría, en consecuencia, de aquellos que, antes de su aplicación, requieren una petición previa por parte del obligado tributario y de un reconocimiento expreso por parte de la administración. Sin embargo, la no integración de beneficios extraordinarios por reinversión del artículo 22 de la NF 3/1996 no sería un beneficio fiscal de carácter rogado. Por lo tanto, no cabría, en este caso, la utilización de un procedimiento de comprobación limitada. En consecuencia, nos encontraríamos ante un supuesto de nulidad del artículo 225.1.e) de la NFGT.

En segundo lugar, Locating defiende que se habría producido la prescripción del derecho a liquidar el IS de 2014. Argumenta que ni el procedimiento inicial, declarado caducado, ni los recursos seguidos contra esa liquidación habrían tenido efecto interruptor de la prescripción del derecho a liquidar, conforme al artículo 102.5 de la NFGT y a la jurisprudencia. Ello supondría que, cuando se notificó la propuesta de liquidación, el diecisiete de marzo de 2020, ya se había producido la prescripción.

Sin embargo, el Servicio de Tributos Directos habría sostenido que una solicitud de rectificación de autoliquidación del IS presentada por Locating el veintiséis de julio de 2016, habría interrumpido el plazo de prescripción. Por tanto, esta no habría tenido lugar.

Ahora bien, la mercantil actora sostiene que esa solicitud de rectificación solo afectaba a la deuda tributaria en relación con lo pedido en ella. En concreto, se interesaba la rectificación de la autoliquidación para pedir que se le devolvieran 614,53 euros de deducción por doble imposición internacional, que no se habría incluido en la autoliquidación y a la cual tendría derecho. Esta solicitud fue finalmente atendida por la Hacienda Foral. En consecuencia, se devolvió la cantidad reclamada, con sus correspondientes intereses. Ahora bien, la administración no habría llevado a cabo ninguna otra actuación relativa a la cuantificación de la deuda, o que pudiera afectarla.

Pese a ello, el TEAF habría dado la razón a la DFV en cuanto a que esa solicitud produjo efectos interruptores de la prescripción. Sin embargo, Locating considera que esta conclusión es errónea. Para sostener su posición, argumenta que la sentencia del Tribunal Supremo de catorce de julio de 2011 (invocada por el TEAF) se habría dictado mientras estaba en vigor la LGT de 1993. De hecho, esa resolución habría sido analizada en la sentencia del alto tribunal de treinta y uno de mayo de 2016 (invocada por esa parte).

La mercantil actora explica que, en la regulación anterior, las actuaciones interruptoras de la prescripción se regulaban de manera conjunta para las facultades de la administración. Sin embargo, el Tribunal Supremo, ya desde la sentencia de dieciocho de junio de 2004, habría manifestado que esa regulación conjunta no debería llevar a confundir la interrupción de las distintas modalidades de prescripción. De manera que, si bien las distintas modalidades de prescripción estarían estrechamente relacionadas, conceptual y operativamente serían distintas. En cualquier caso, esa situación habría terminado con la LGT de 2003, que habría distinguido, en su regulación, los diferentes tipos de prescripción, y los actos interruptores de cada una de ellas. Ello supondría que, para que una actuación interrumpa la prescripción, sería necesario que esté dirigida al objeto concreto de la potestad o derecho correspondientes.

La conclusión de lo anterior sería que un acto del obligado tributario tendente a rectificar una autoliquidación interrumpiría el derecho a solicitar las devoluciones que de ella pudieran derivarse. Las subsiguientes actuaciones de la administración relativas a esa rectificación también interrumpirían ese derecho. Ahora bien, en ningún modo afectarían a otras facultades o derechos. Por consiguiente, la solicitud presentada por Locating en 2016 en ningún modo podría interrumpir la prescripción del derecho a liquidar de la DFV.

Por su parte, el Servicio de Tributos Directos habría argumentado, para negar la existencia de prescripción, que la actuación de la administración supondría una acción dirigida al reconocimiento del derecho, la devolución o el reembolso, conforme al artículo 69.3.b) de la NFGT. Ahora bien, niega que se trate de una acción que tenga encaje en el artículo 69.1.b) de la NFGT. Lo mismo podría decirse del requerimiento efectuado para verificar la procedencia de la rectificación instada. De forma que el acto que se limitó a reconocer la rectificación instada no podría considerarse que interrumpe la prescripción del derecho a liquidar.

A continuación, el recurso analiza la sentencia del Tribunal Supremo de treinta y uno de mayo de 2016. Explica que en ella se distinguiría entre casos en los cuales la administración tributaria, ante una solicitud de rectificación, se centra en si procede esta y la practica; y aquellos en los que tiene que practicar una liquidación provisional. Sería en estos segundos en los que sí se produciría la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar, dado que en ellos habría una actuación tendente a la liquidación y regularización del tributo.

En el caso que nos ocupa, la administración reconocería que únicamente se interesó la rectificación de la autoliquidación y la consiguiente devolución. Igualmente, no negaría que la administración no hizo nada más que comprobar la procedencia de la devolución, y que el acuerdo de devolución no practicó ninguna liquidación. Estaríamos, en consecuencia, ante el primero de los casos antes expuestos, que no produciría la interrupción de la prescripción del derecho a liquidar.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFV, por su parte, se opone a la demanda planteada por Locating.

En lo que se refiere al primer motivo del recurso, argumenta que nos encontraríamos ante una cuestión nueva, que no se habría planteado en la vía administrativa previa. Por consiguiente, la administración no habría tenido ocasión de pronunciarse sobre esa pretensión.

La administración argumenta que Locating, en su reclamación económico-administrativa, se habría limitado a afirmar que el procedimiento de comprobación limitada incumplía las previsiones del artículo 130.2 de la NFGT, dado que no recogería ninguna indicación de los derechos y obligaciones que asistían a la contribuyente. Ahora bien, en ningún momento se habría cuestionado que el procedimiento de comprobación limitada no fuera el adecuado a los efectos pretendidos.

De manera que, en la vía previa, se habría reclamado la declaración de nulidad. Sin embargo, con el recurso contencioso-administrativo, se defendería que nos encontraríamos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho, dado que se habría prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido. Ello supondría el examen de hechos que no habrían sido objeto de cuestión en el presente procedimiento. Nos encontraríamos, en consecuencia, ante un caso de desviación procesal.

En cuanto al fondo de ese motivo, la DFV niega que la sentencia del Tribunal Supremo invocada de contrario sea aplicable al caso. Para llegar a esa conclusión, argumenta que la mercantil actora no estaría sometida a un régimen fiscal especial, ni se discutiría la concurrencia de los requisitos para su aplicación. Además, niega que nos encontremos ante una actuación que revestida de la complejidad suficiente como para acudir a un procedimiento de inspección.

El escrito de contestación a la demanda continúa razonando que el artículo 22 de la NF 3/1996 regulaba la no integración de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios. Reconoce que existen beneficios fiscales rogados y otros de aplicación directa. No obstante, en el caso que nos ocupa nos encontraríamos ante una comprobación de si se habían cumplido o no los requisitos establecidos por la normativa para poder aplicar el beneficio fiscal. Nos moveríamos, por tanto, en el ámbito del artículo 115 de la NFGT.

La administración destaca que el reconocimiento de los beneficios fiscales correspondería, en exclusiva, a los órganos de gestión. En cambio, la comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales estaría atribuida tanto a los órganos de gestión como a la inspección tributaria. De manera que, según la DFV, la interpretación realizada por la contraparte despojaría a los órganos de gestión de las facultades que la NFGT les atribuiría expresamente.

A continuación, el escrito de contestación se ocupa del segundo motivo de la demanda. La DFV considera que la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por Locating constituye una actuación conducente a la liquidación de la deuda tributaria, de la que resultó una cuota diferencial a ingresar de 1.343,97 euros; sin perjuicio de la cantidad líquida a devolver como consecuencia de la diferencia entre el resultado de la primera autoliquidación y de la segunda. Se trataría, así, de una actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la autoliquidación o liquidación de la deuda tributaria, en los términos del artículo 69.1.c) de la NFGT.

Además, la administración destaca que lo que se estaría debatiendo es si ha prescrito o no la potestad de la administración para determinar la deuda tributaria; y no si ha prescrito el derecho del obligado tributario a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Por consiguiente, habría de entenderse que se ha interrumpido la prescripción.

A mayor abundamiento, la DFV hace referencia al artículo 85.2 del Reglamento de Gestión de los Tributos, conforme al cual la solicitud de rectificación solo puede presentarse en tanto no haya prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

TERCERO.- DESVIACIÓN PROCESAL.

La administración funda su contestación a la demanda, en primer lugar, en la idea de que Locating habría incurrido en desviación procesal. Argumenta que se habría incorporado una pretensión que no se habría planteado en la vía previa, y sobre la cual no se habría podido pronunciar la administración. En concreto, explica que, en un primer momento, la mercantil actora se habría limitado a interesar la anulación de la liquidación practicada. Sin embargo, ahora pretendería que se declarase su nulidad, por omisión del procedimiento legalmente establecido. De tal manera que, a su juicio, esta pretensión debería ser directamente rechazada.

A propósito de esta figura, esta sala en sentencias como la de veintitrés de octubre de 2014 (rec. 708/2013) tiene dicho lo siguiente:

«...la desviación procesal o mutatio libelli, [...] se da cuando el recurrente altera las pretensiones procesales, caracterizadas por los sujetos, la causa de pedir y los pedimentos, lo que responde 'a la naturaleza esencialmente revisora que tiene esta jurisdicción, que impone una vinculación entre las pretensiones deducidas en esta vía y las que se han ejercitado frente a la administración y que impide que puedan plantearse cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa' - STS de 17 de julio de 1990 (Ar. 6.635), 13 de mayo de 1991 ( Ar. 4.255) y 28 de febrero de 1994 (Ar. 1.404)-, añadiéndose que 'la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican...', por lo que siempre es posible que las partes alteren (o adicionen) motivos alegatorios en que en derecho fundan sus pretensiones, tal y como permite hoy el artículo 56.1 Ley 98, cuando no alteren o modifiquen los hechos que individualizan la causa de pedir.

Y aún cabría añadir que el criterio jurisprudencial no ha dejado de evolucionar posteriormente en el sentido de identificar actualmente las 'cuestiones' como los 'motivos' y no ya con las pretensiones del proceso, de manera que, como dice, entre otras, la STS de 26 de junio de 2008 (Ar. 3.284), 'La congruencia es una exigencia procesal de la sentencia, en virtud de la cual se precisa la concurrencia de una elemental simetría entre las pretensiones y motivos esgrimidos por las partes en el proceso y el contenido de la sentencia. De manera que las pretensiones se fundamenten a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que estas cuestiones o motivos de invalidez alegados precisan, a su vez, de una inevitable argumentación jurídica. Por tanto, distinguimos, a tenor de la diferente intensidad de esta exigencia, entre pretensiones y cuestiones, también argumentos, para que la sala se pronuncie no solo sobre las primeras, las pretensiones, sino que también requiere que lo haga sobre la base de los motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. Salvedad hecha de los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico del razonamiento esgrimido por las partes que el tribunal no ha de seguir forzosamente de modo mimético».

En el caso que nos ocupa, el escrito de alegaciones presentado por Locating en la vía económico-administrativa (folios 22 y siguientes del expediente administrativo) solicitaba que se anulara, por ser contraria a derecho, la liquidación por el IS de 2014. Después de que el TEAF desestimara esa reclamación, se interpuso recurso contencioso-administrativo. La demanda presentada (folios 145 y siguientes de las actuaciones) terminaba suplicando que se anulara «íntegramente la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2014 dictada por el Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia», por ser contraria a derecho.

La recurrente no niega que, en el recurso contencioso-administrativo, se han abandonado algunos de los argumentos que se emplearon en la vía previa. En concreto, ya no se sostiene la infracción del artículo 130.2 de la NFGT que se invocó en su momento. Tampoco se mantienen las alegaciones relativas al fondo del asunto. No obstante, se sigue interesando que se anule la liquidación practicada, si bien por un motivo distinto (además de la prescripción, que ya se invocaba en la vía previa), a saber, si se ha omitido o no el procedimiento legalmente establecido.

No podemos entender, por consiguiente, que se haya incurrido en el vicio apuntado por la DFV. En todo caso Locating lo que pretende es que se deje sin efecto la liquidación practicada. Es cierto que ha cambiado los motivos que utilizó en la vía administrativa. No obstante, esta posibilidad está expresamente admitida por el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, que dispone que «[e]n los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la administración».

Conforme a lo expuesto, hemos de rechazar el motivo planteado por la administración en su escrito de contestación, y entrar a resolver todos los argumentos utilizados por Locating en su recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- OMISIÓN DEL PROCEDIMIENTO.

En primer lugar, Locating sostiene que la liquidación sería nula porque se habría dictado sin seguir el procedimiento legalmente establecido al efecto. En concreto, se queja de que, para emitir la liquidación, se siguiera un procedimiento de comprobación limitada. Argumenta que la cuestión planteada giraría en torno a la concurrencia de los requisitos para la aplicación de un beneficio fiscal. En consecuencia, la competencia para pronunciarse sobre ese extremo correspondería, en exclusiva, a la inspección tributaria, y nunca a la gestión. En apoyo de su razonamiento, invoca la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de veintitrés de marzo de 2021 (rec. 3.688/2019). Hemos, pues, de analizar esta resolución para decidir si la doctrina en ella fijada es o no aplicable al caso que ahora nos ocupa.

En esa sentencia (y en otra idéntica dictada, ese mismo día, en el recurso 5.270/2019), nuestro alto tribunal fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

«...conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT, las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector».

La DFV argumenta que esta sentencia no sería aplicable al caso que nos ocupa, dado que no se estaría discutiendo la aplicación de un régimen tributario especial. Si bien este extremo es cierto, es preciso realizar un análisis más profundo de los razonamientos contenidos en ella para determinar si son o no aplicables a este supuesto. En efecto, no podemos pasar por alto que, según su fundamento primero, la cuestión suscitada en esa ocasión versaba «sobre la interpretación del artículo 141.e) LGT (equivalente al artículo 134.e) de la NFGT), en relación con los demás que se mencionan entre los que la administración reputa vulneradas en la sentencia, a fin de dilucidar [...] si la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, solo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialisde preferente aplicación sobre la regla común».

Lo expuesto supone que la conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo en esa sentencia no tiene por qué ser aplicable, en exclusiva, al supuesto de los regímenes especiales en él analizados, sino que, de darse la misma situación, podría extenderse a todos los casos contemplados en el artículo 134.e) de la NFGT, conforme al cual la inspección tributaria consiste en el ejercicio, entre otras, de las funciones administrativas dirigidas a «[l]a comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como de la concurrencia de las condiciones precisas para la aplicación de regímenes tributarios especiales».

En el supuesto analizado por el Tribunal Supremo (igual que en el caso que aquí nos ocupa), la administración tributaria siguió un procedimiento de comprobación limitada. Sin embargo, el alto tribunal llegó a la conclusión de que la inspección era la única competente para pronunciarse sobre tal cuestión. Para fundamentar su decisión, utiliza los siguientes argumentos:

«Atendidas las razones expresadas en la sentencia y la argumentación en su contra del recurso de casación, consideramos que el criterio interpretativo correcto y adecuado es el que ofrece la sala juzgadora, en tanto reconoce la existencia de una reserva legal de procedimiento, en el artículo 141.e) LGT, respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna.

Ante la claridad de la norma, que conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-, no caben, a nuestro juicio, interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer.

De este modo, expresado con todo el respeto, la tesis del recurso de casación sitúa el problema jurídico que se ha de dilucidar en una cuestión relativa a la mayor o menor dificultad previsible de una comprobación que se va a emprender, para así dilucidar, en cada caso concreto, si el procedimiento pertinente ha de ser el más sencillo -el de gestión y, dentro de él, el efectivamente empleado de la comprobación limitada- o reviste una mayor complejidad, lo que determinaría la necesidad de acudir al procedimiento de inspección, esencialmente por la mayor amplitud de las facultades y medios que en este procedimiento se reconocen a los funcionarios especializados en tales tareas y funciones.

Ahora bien, esta interpretación, y la base sociológica o fenomenológica en que parece sustentarse esta tesis, parecen prescindir del dato evidente y abrumador del contenido normativo imperativo e incondicional del artículo 141.e) LGT. Así, no parece secundario traer a colación lo que el auto de admisión recoge como determinados signos en que apoyaba el propio escrito de preparación del recurso la presencia de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos (el subrayado es nuestro):

'4.2. La sentencia de instancia sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA ] y 'en la realización de un sistema tributario justo mediante la puesta en práctica de los principios proclamados en el artículo 31.1 de nuestra Constitución. En efecto, son muchos los supuestos en que gestión tributaria regulariza la situación tributaria de contribuyentes con regímenes especiales de tributación, de modo que, de no corregirse este criterio, podrían ser innumerables los supuestos en que la aplicación de esta errónea doctrina determinase una nulidad de pleno derecho, lo que tiene gran trascendencia al afectar significativamente a la recaudación de fondos para la contribución de las cargas públicas' (sic).

4.3. Se da, finalmente, la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 LJCA , porque la doctrina que se establece afecta a un gran número de situaciones, bien en sí misma o por trascender del caso objeto del proceso, no en vano, 'existen muchos regímenes tributarios especiales (como el de empresas de reducida dimensión o régimen simplificado de IVA) que no solo son los más habituales entre los contribuyentes, sino que además en ellos es también habitual que gestión tributaria lleve a cabo actuaciones de comprobación y liquidación' (sic).

5. Considera que resulta conveniente que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia sobre esta cuestión y '[...] determine que la diferencia entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de inspección radica únicamente en los medios que en ella puede utilizar uno u otro órgano, de modo que, solo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le está vedado, existirá un vicio de incompetencia' (sic)'.

Entendemos que el razonamiento del abogado del estado está en buena medida lastrado por la práctica, uso o hábito administrativo contrario a la ley, intentando reducir al absurdo, como si se tratase de una medida generalmente desproporcionada o excesiva, la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar solo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia ley.

Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite excusas ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso, pues tal punto de llegada supondría, de facto, soslayar el cumplimiento de una obligación legal, esto es, interpretarla sin considerar su condición de tal, como si no existiera tal norma especial.

Podría entenderse, con el abogado del estado, que se trata de un deber absurdo o susceptible de ser matizado por vía de razonable exégesis sistemática, pero tal posibilidad solo sería admisible si la reserva legal del artículo 141.e) LGT no fuera, de suyo, imperativa e insoslayable.

A tal efecto, el mero hecho de que en esa previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, permite una interpretación contraria a la que propugna aquí el abogado del estado: la de que ya la ley ordena que sea en el procedimiento de inspección donde se compruebe, lo que enuncia en su libertad de configuración normativa, con consciencia plena de la extraordinaria variedad en la tipología de los regímenes especiales (solo el TRLIS prevé al efecto XVIII capítulos, comprensivos algunos, a su vez, de varias modalidades) y, por ende, al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales, por lo que manda que se siga el procedimiento de inspección; y considera indiferente, además, por tanto, la índole de los medios de que, en consecuencia, se puede valer la inspección a tal fin, en todos los casos, desde los más simples a los más prolijos, pues prevé la ley, indistintamente, que se llevarán a cabo por la inspección, a través de actuaciones de tal carácter seguidas en el seno de un procedimiento inspector.

Por otra parte, la circunstancia de que los órganos de gestión vengan realizando con habitualidad, según nos indica el auto de admisión -recogiendo la argumentación del escrito de preparación del recurso de casación-, actuaciones de comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales, no es sino la mera constatación de un hecho, al margen de su valoración jurídica. En particular, ni constituye un argumento de autoridad, ni una fuente interpretativa de las normas jurídicas, máxime con rango de ley; ni tal uso es un aval para respaldar lo que se viene haciendo por el simple hecho de que se viene haciendo, o para resaltar el grave perjuicio que para el interés general supondría desautorizar esa práctica.

A tal respecto, es menester recordar, una vez más, que no hay un interés general superior, en el orden constitucional, al de que la ley se cumpla ( arts. 9.1; 9.3 y 103.1 CE); del mismo modo que el interés general o público pertenece y beneficia a los ciudadanos, no a la administración como organización servicial que lo gestiona -lo debe gestionar-.

Sentado lo anterior, la previsión que contiene la letra h) del propio artículo 141 LGT, conforme a la cual 'La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a... h) [L]a realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley' no es incompatible con la mención tipificada en la letra e) del mismo precepto: en primer lugar, porque esta juega comolex specialis, dada la aparente, al menos, colisión o conflicto entre ambos apartados, por razón de su mayor especificidad, al incorporar la acotación de los casos a los que se aplica; pero, además, aun cuando a efectos polémicos aceptáramos que no hay tal contradicción ni conflicto de normas, hay que resaltar que el precepto no alude a procedimientos, sino únicamente a actuaciones. La remisión que efectúa a los artículos 136 a 140 LGT debe entenderse rectamente, en este contexto, como una posibilidad de autorrestricción de la administración, basada en el principio de proporcionalidad, en cuanto a los medios admisibles, de forma limitativa, en esos preceptos citados en último lugar, pero respetando en todo caso las exigencias de procedimiento y competencia establecidas en la letra e) del tan repetido artículo 141 LGT».

La DFV, después de rechazar la aplicación al caso de esta doctrina, debido a que no nos encontraríamos ante la aplicación de un régimen tributario especial (argumento este que, como hemos explicado, no puede acogerse por sí solo), incorpora unas argumentaciones que resultan un tanto confusas y difíciles de seguir.

No cuestiona que, conforme a lo expuesto en la demanda, nos encontremos ante un beneficio fiscal que no es de carácter rogado. Para justificar que los órganos de gestión tenían competencia para dictar la resolución que ha dado lugar al presente procedimiento, se remite al artículo 115 de la NFGT, habida cuenta de que nos encontraríamos ante la comprobación de la procedencia de un beneficio fiscal. Además, señala que, de acogerse el criterio de la contraparte, se estaría despojando a los órganos de gestión de competencias que la NFGT les atribuiría expresamente. Finalmente, considera «absurdo» (sic) dejar fuera de su ámbito la comprobación de cualquier beneficio fiscal. De tal modo que, a su juicio, los órganos de gestión, siempre que se muevan dentro de los límites de comprobación que les atribuye la ley, tendrían competencia para comprobar la procedencia de aplicar las deducciones o beneficios fiscales.

El mencionado artículo 115 de la NFGT enumera las funciones administrativas en cuyo ejercicio consiste la gestión tributaria. La letra c) de este precepto incluye al «reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento».

Vemos, pues, cómo el artículo 134.4.e) de la NFGT atribuye a la inspección la competencia para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios fiscales. Por su parte, el artículo 115.2.c) de ese mismo texto considera competencia de la gestión tributaria «el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales».

La parte actora argumenta que este último precepto se refiere, en exclusiva, a los beneficios rogados, dado que el procedimiento mencionado en el artículo 115 sería el regulado en los artículos 91 y 92 del Decreto Foral 112/2009, de veintiuno de julio, por el que se aprobó el reglamento de gestión de los tributos. Es cierto que estos preceptos regulan el procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado. Ahora bien, el artículo 115 no contiene la limitación que pretende aplicar Locating. En efecto, ese precepto habla de beneficios fiscales en general, y no solo menciona a su reconocimiento, sino también a su comprobación. De tal manera que no hay motivo para considerar que se refiere, en exclusiva, a los beneficios rogados.

De hecho, el artículo 129 de la NFGT, que regula el procedimiento de comprobación de valores, permite a la administración comprobar «hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria». Ello incluye la posibilidad de comprobar si concurren las circunstancias precisas para la aplicación del beneficio pretendido, siempre que los órganos de gestión se muevan dentro del ámbito de competencias que tienen legalmente atribuido. De tal manera que los artículos 134 y 115 de la NFGT incorporan una competencia compartida (la relativa a la comprobación de los requisitos para la aplicación de un beneficio tributario) entre los órganos de gestión y de inspección. Ello supone que cada uno de ellos podrá actuar sobre este ámbito, siempre que se mantenga en el marco de las actuaciones que el legislador ha querido que puedan desarrollar.

Lo expuesto supone que la doctrina del Tribunal Supremo que acabamos de exponer no es aplicable al caso que ahora nos ocupa, dado que los órganos de gestión sí tienen atribuida competencia en este ámbito. En consecuencia, debemos desestimar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- PRESCRIPCIÓN.

En segundo lugar, Locating defiende que se habría producido la prescripción del derecho de la administración tributaria a practicar la liquidación. La discusión gira aquí en torno a si se puede reconocer eficacia interruptora del plazo de prescripción a la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por la actora el veintiséis de julio de 2016. En la medida en que dicha solicitud solo habría dado lugar a, por parte de la administración, una actuación de cuantificación del ingreso indebido y de los intereses de demora, no habría tenido entidad para afectar al plazo de prescripción del derecho a practicar la liquidación.

Para fundamentar su pretensión, la recurrente invoca la sentencia del Tribunal Supremo de treinta y uno de mayo de 2016. Es cierto que, en ella, el alto tribunal parece abrir la puerta a que no toda solicitud de rectificación tenga eficacia para producir efectos interruptores de la prescripción del derecho a liquidar.

Ahora bien, con posterioridad, la sentencia de la Sala Tercera 279/2017, de diecisiete de febrero (rec. 3.569/2015) razona de la siguiente forma:

«Defiende el recurrente la prescripción del derecho de la administración a determinar, mediante la oportuna liquidación, la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades sobre la base de afirmar que las solicitudes de rectificación de autoliquidación no son citadas por el artículo 68.1 LGT como causa de interrupción de la prescripción del derecho de la administración a liquidar.

Cierto es que las solicitudes de rectificación de autoliquidación no se citan literalmente como tales por el artículo 68.1 LGT , no obstante lo cual dicho precepto si que cita en su apartado c) como causa interruptiva de la prescripción 'cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'. Y una solicitud de rectificación de autoliquidación, en función de cual sea la rectificación pretendida, bien puede calificarse como actuación del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda tributaria; hasta tal punto entendemos que es ello cierto que el artículo 128.1 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/07 - RGGI), bajo el título de 'Terminación del Procedimiento de rectificación de autoliquidaciones' dice textualmente que ' el procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. (...) En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante del cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario'.

Como puede observarse, en el presente caso tanto la solicitud de rectificación presentada el 19 de noviembre de 2002 como la presentada el 15 de marzo de 2006, pretendían una nueva cuantificación de la obligación tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del Grupo del ejercicio 2001, que determinaba un distinto importe de la deuda tributaria autoliquidada en su día y, consiguientemente, a juicio de la interesada, una devolución a su favor; lo que en un caso fue estimado y en el otro no.

En consecuencia, aplicando el criterio anterior, debe concluirse que las mencionadas solicitudes sí tuvieron eficacia interruptiva de la prescripción...»

Pues bien, estos razonamientos son plenamente aplicables al caso que ahora nos ocupa. Así, el artículo 69.1 de la NFGT, dentro de su letra c), prevé que se interrumpe el plazo de prescripción para el ejercicio, por parte de la administración, de la potestad para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por «cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria».

No cabe duda de que la solicitud de rectificación que presentó en su día Locating tiene cabida en ese apartado. Y ello, aun cuando se refiera a un aspecto distinto del afectado por la nueva liquidación practicada por la administración. Hemos de tener en cuenta que la norma no incorpora ninguna diferencia al respecto. De tal modo que la interrupción de la prescripción se produce por cualquier actuación del obligado tributario que tenga por objeto liquidar la deuda tributaria. En efecto, la solicitud de rectificación que presentó la interesada afectaba a esa liquidación, dado que pretendía corregir un error que había incrementado el importe de la deuda que, en realidad, le correspondía abonar. Por consiguiente, no se ha producido ninguna excepción que impida aplicar la regla expuesta.

La consecuencia de lo razonado es la de que ha de caer también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- COSTAS.

Dado que se ha rechazado el argumento de la administración de concurrencia de desviación procesal, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo 561/2021 planteado por la procuradora de los tribunales doña Yolanda Echevarría Gabiña, actuando en nombre y representación de Bilbao Locating, S.L., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa, de veintiocho de abril de 2021, por el que se desestimó la reclamación 824/2020.

No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0561 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 1 de julio de 2022.