Sentencia Administrativo Nº 2611/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 839/2012 de 16 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02611/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

VALLADOLID

N.I.G:47186 33 3 2012 0101441

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000839 /2012

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.VELNU, S.L.

LETRADOGORKA ESPARZA BARANDIARAN

PROCURADORD./Dª. MARIA HENAR MONSALVE RODRIGUEZ

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

Don OSCAR LUIS ROJAS DE LA VIUDA

En Valladolid, a dieciséis de noviembre de dos mil quince.

La Sección B (de refuerzo) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 2611/15

En el recurso contencioso-administrativo núm. 839/12interpuesto por la entidad mercantil VELNU, S.L., representada por la Procuradora Sra. Monsalve Rodríguez y defendida por el Letrado Sr. Esparza Barandiarán, contra dos Resoluciones de 30 de abril de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamaciones económico- administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 ), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007 (liquidación y sanción).

Ha sido ponenteel Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 4 de julio de 2012 la entidad mercantil VELNU, S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo contra sendas Resoluciones de 30 de abril de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 en su día presentadas contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad nº NUM004 y nº NUM005 del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2006 y 2007, y las sanciones dimanantes de las citadas liquidaciones, dictados por la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 22 de octubre de 2012 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se anulen las Resoluciones impugnadas por no ser ajustadas a Derecho, así como las liquidaciones de las que traen causa, con expresa condena en costas.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 12 de diciembre de 2012 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 149.225,56 €, denegándose el recibimiento del proceso a prueba por ser innecesaria la propuesta por la actora, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 17 de octubre de 2013 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 13 de noviembre de 2015.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la LJCA, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Son objeto del presente recurso sendas Resoluciones de 30 de abril de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 en su día presentadas por la entidad mercantil VELNU, S.L., contra las liquidaciones derivadas de las Actas de Disconformidad A02 nº NUM004 del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007, e importe de 54.429,93 €, intereses de demora incluidos, y A02 nº NUM005 por el Impuesto sobre el Valor Añadido, del ejercicio 2007, e importe de 10.524.40 €, con intereses de demora, y las sanciones dimanantes de las citadas liquidaciones, dictados por la Inspectora Coordinadora de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León.

Las Resoluciones impugnadas desestiman ambas reclamaciones por entender, en esencia, y en lo que ahora nos ocupa, que la cuestión que se plantea es si se ha demostrado o no la realidad de las operaciones recogidas en las facturas emitidas en el año 2007 por la mercantil Star Line General, S.L., a la reclamante por importe de 134.835,24 € de base y 21.573,63 € de IVA soportado; que la Inspección de los tributos considera que no ha quedado acreditada la realidad de tales operaciones por los siguientes motivos:

a) Con respecto a la entidad emisora de las facturas Star Line General SL, de los datos que sobre esta entidad consta en la Base de Datos de la AEAT, resulta:

- Figura dada de alta desde el 4 de septiembre de 2006 en los epígrafes 501.1 y 502.2 del IAE, que corresponden a las actividades de construcción completa, reparación y conservación y consolidación y preparación de terrenos.

- Su único socio y administrador es Don Adolfo . Su domicilio social y fiscal está situado en la Plaza Bami, 1 en Madrid.

- En el ejercicio 2006 presenta declaraciones del Impuesto sobre Sociedades con base imponible negativa, y del IVA de tercer y cuarto trimestre, con resultado a compensar. Respecto a 2007 no presenta declaración del Impuesto sobre Sociedades, y presenta declaraciones del IVA del primer, segundo y tercer trimestre con resultado a compensar.

- No consta que haya satisfecho retribuciones a trabajadores en ninguno de los dos ejercicios, ni tiene cuenta de cotización en la Seguridad Social en los ejercicios 2006 y 2007.

- Las facturas en cuestión se emiten por los conceptos de explanación de tierras, trabajo máquina retro mixta, trabajo máquina retro de cadenas, trabajo de apertura de zanjas con máquina de cazo estrecho, etc. Sin embargo, no consta que la entidad Star Line General, SL disponga de maquinaria para efectuar dichos trabajos.

- Respecto a los medios de pago de las facturas en cuestión, según la documentación aportada resulta que todas fueron satisfechas en efectivo.

- El actuario solicitó al obligado tributario en diligencia de 22 de febrero de 2010 la aportación de los contratos firmados con Star Line General SL para la realización de las distintas obras. A este respecto el administrador del obligado tributario, presenta un escrito manifestando que: '... no se aporta contrato de ejecución de obras de la empresa Star Line, ya que en dicho año no se formalizaban contratos por escrito con los subcontratistas. Los contactos se mantenían con el gerente de la sociedad Sr. Eutimio y al teléfono de la misma en Madrid ( NUM006 ). Según nos consta los trabajos realizados por la empresa Star Line, lo fueron durante el verano y otoño del 2007 y a través de empresas subcontratadas, no pudiendo aportar documentación de los trabajadores o empresas que prestaron servicios para Star Line, ya que en el año 2007 no se solicitaba datos laborales o fiscales de empresas subcontratadas directamente o a través de terceros.' Por otra parte, dicho administrador manifestó que conoció a la empresa Star Line General SL, a través de Don Serafin y que contactó exclusivamente una vez con don Eutimio al que se le abonaron en efectivo las facturas en el mismo banco, según consta en diligencia de fecha 9 de marzo de 2010.

- En el modelo 347 del ejercicio 2006 declara efectuar compras o gastos a una empresa dedicada a cubiertas, engrase y lavado de vehículos, así como a la entidad Madrileña de Desarrollo y Construcción SL. No le imputan en el ejercicio 2006 compras o gastos en dicho modelo. En el ejercicio 2007 no presenta declaración del modelo 347, ni le imputan compras o gastos.

b) Como se indica en el apartado a) anterior, la entidad Star Line General SL, declara efectuar compras en el modelo 347 del ejercicio 2006 a la entidad Madrileña de Desarrollo y Construcción S.L, CIF: B83914531. Esta entidad tiene el mismo domicilio fiscal que la entidad Star Line General SL. Igualmente, tiene el mismo único socio y administrador que dicha entidad, Don Adolfo .

Según consta en el informe del actuario, los datos de que dispone la AEAT de la citada entidad son:

-'Madrileña de Desarrollo y Construcción, NIF: B83914531, está desde el 2004 dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE, 221 'Siderurgia Integral' y 315 'Construcc. Depósitos y Calderería', CNAE93, 27100, fabricación de productos básicos de hierro, y acero.

-En el 2006 no presentó declaración alguna y de acuerdo con la información facilitada por la Seguridad Social, la empresa se dio de baja el 8 de abril de 2008.

-No tiene en propiedad ningún inmueble, ni elemento de transporte, ni de acuerdo a su propia declaración de Sociedades, ningún Inmovilizado, que pudiera servir para la realización de su actividad económica de fabricación de productos básicos de hierro, y acero, y que le permitan una facturación de 1.098.864,24 euros. Tampoco declara ni se le imputa ningún arrendamiento.

-El único domicilio conocido, sito en la Plaza de Bami, 1, 28017 Madrid, no resultaría en todo caso un local apto para el desarrollo de esa actividad. En cuanto al resto de estructura productiva necesaria para esa actividad y esa facturación hay que destacar que en el año 2005 de acuerdo con la información facilitada por la Seguridad Social, tiene tan sólo tres trabajadoras, y ninguna de ellas tienen base de cotización en relación a Madrileña de Desarrollo y Construcción, esto es, no han recibido remuneraciones de la misma, de lo que cabe inferir un alta ficticia a los solos efectos de crear la apariencia de contar con trabajadores en su actividad. No figuran tampoco como trabajadoras por cuenta ajena perceptoras de rendimientos del trabajo.

-En cuanto a los gastos declarados en el Modelo 347 del 2005 por parte de Madrileña de Desarrollo, se formularon cuatro requerimientos de información de los que contestaron tres en el sentido de que en los ejercicios solicitados 2005 y 2006 no habían mantenido relaciones comerciales ni de otro tipo con Madrileña de Desarrollo y Construcción.

-Madrileña de Desarrollo figura como titular de una única cuenta bancaria, la cuenta abierta en el Banco Popular, al que se requirió para que remitiera los movimientos de la citada cuenta desde 1 de enero de 2004 hasta esa fecha, constatándose que los movimientos respondían a entradas de dinero en cheques del propio banco y salidas en el mismo día y por el mismo importe de efectivo. El 18/08/2005 el saldo de la cuenta es embargado por la tesorería general de la seguridad Social, en concreto 92,10 euros. A partir de ese momento hay una última entrada de cheque el 25 de agosto y subsiguiente retirada de efectivo, siendo el último movimiento el 6 de septiembre de 2005.

- En el 2006 esta mercantil ya no presenta ni declaración de IVA, ni Sociedades, ni de operaciones con terceros. Tampoco tiene imputada ninguna compra o gasto, ni ha realizado pagos a trabajadores en los ejercicios 2006 y 2007.

Continúan señalando las Resoluciones impugnadas que corresponde al obligado tributario la carga de la prueba de que los gastos están correlacionados con los ingresos al tratarse de una deducción fiscal, el cual además se encuentra en una mayor cercanía respecto de los elementos probatorios de las operaciones realizadas; que a la vista de los hechos consignados se llega a la misma conclusión que la Inspección de los tributos de que el proveedor de referencia carece de la estructura empresarial necesaria para efectuar los trabajos que la reclamante dice le han prestado, todo lo cual hace que no se pueda demostrar la realidad de las operaciones recogidas en las facturas; que en cuanto a la sanción el obligado tributario dejó de ingresar una parte de la cuota tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006, al deducir como gasto la amortización de un bien enajenado en 2004, y en cuanto al 2007 al deducir gastos cuya realidad no ha sido probada y otro de forma duplicada, de manera que al existir una deuda no ingresada se produjo el tipo objetivo de la infracción descrita en el artículo 191 de al LGT , concurriendo igualmente el elemento subjetivo de la culpabilidad, no existiendo el más mínimo elemento que pueda llegar a interpretar razonablemente que el obligado tributario no estaba sujeto a tal obligación, habiéndose apreciado correctamente la existencia de ocultación de datos a la Administración -calificándose la infracción como grave- toda vez que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 existe la inclusión de una dotación a la amortización inexistente, siendo la incidencia de la deuda tributaria derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción superior al 10 por ciento.

La entidad mercantil VELNU, S.L., alega en la demanda que una vez reconocido ante la Inspección de los tributos los dos errores materiales cometidos en el ejercicio 2006 por el Impuesto sobre Sociedades -consistente en la deducción de la amortización de un bien ya enajenado-, y en el ejercicio 2007 tanto en el IS como en IVA -por la duplicidad en la contabilización de dos facturas-, la discrepancia se reduce a la deducción en el ejercicio 2007 de los gastos y cuotas de IVA de las facturas recibidas de la mercantil Star Line General, S.L., que la Administración tributaria considera responden a operaciones no reales; que, sin embargo, las operaciones facturadas por dicha mercantil sí son reales pues siendo su actividad principal la de consolidación y preparación de terrenos fue subcontratada por diferentes empresas para la realización de trabajos en diversas obras y ella, a su vez, subcontrató algunos de dichos trabajos a dicha sociedad, desconociendo si ésta subcontrató los mismos a otras empresas o autónomos o si los realizó con sus propios medios y maquinaria, así como si los trabajadores que intervinieron se encontraban en situación irregular, aportando las facturas, los recibos de pago, los contratos suscritos con las empresas contratistas y facturas de otra empresa subcontratada por la actora; que aquellos errores materiales no suponen una conducta negligente que pueda dar lugar a imposición de sanción alguna, no existiendo ocultación, ni tampoco respecto de las facturas de la mercantil Star Line General, S.L., por obedecer a trabajos efectivamente realizados, cuya realidad ha acreditado a través de la documentación aportada que se le fue solicitando, sin que pueda probar -prueba diabólica- la situación de legalidad de dicha sociedad, extrayendo la Administración presunciones fuera de toda lógica, partiendo de unos hechos que no tienen relación con ellas y basándose en las relaciones comerciales entre la empresa que factura la entidad mercantil VELNU, S.L. y otra sociedad denominada Madrileña de Desarrollo y Construcción, S.L.; y que insiste en la ausencia de culpabilidad respecto de los dos errores reconocidos, no habiendo motivado la Administración por qué tales errores fueron consecuencia de la falta de diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que los documentos que se presentan con la demanda debieron haberse aportado en el procedimiento de inspección, no justificándose el pago ya que solo se aportan recibos que son meros documentos privados sin fuerza probatoria alguna, confeccionados por la propia interesada, no habiéndose acreditado en absoluto la realidad de las prestaciones de servicios o la ejecución material de unidades de obra, carga que corresponde al obligado tributario, debiendo recordarse que la facturación y contabilización de los gastos no acreditan por sí solos su realidad, siendo necesarios soportes documentales ajenos cuando la veracidad de la factura es dudosa, dando por reproducidos en los esencial los fundamentos de la resolución impugnada determinantes de la desestimación de las reclamaciones económico- administrativas.

SEGUNDO.- Sobre la irrealidad de los servicios que documentan las facturas cuestionadas por la Administración.

Con carácter previo hemos de admitir que, en efecto, la factura completa se configura en nuestro ordenamiento tributario como el medio de prueba prioritario -no exclusivo- para acreditar ex artículo 106.4 de la LGT el carácter deducible de los gastos y de las cuotas de IVA soportadas, si bien debe prevalecer en todo caso la existencia del negocio jurídico que respalda puesto que la factura, como documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los restantes y no obstante contar a su favor con la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, no constituye prueba plena acerca de la realidad del hecho que documenta. Al configurarse como hemos dicho como instrumento probatorio ordinario y ad hoc de la existencia real del negocio subyacente, ello provoca el desplazamiento de la carga probatoria hacia la Administración; ahora bien la negación por ésta de la realidad material subyacente a la factura en base indicios suficientes que justifiquen razonablemente la duda provoca un nuevo traslado de la carga probatoria hacia el obligado tributario en orden a la aportación de justificantes adicionales de las facturas teniendo muy presente los principios de disponibilidad y facilidad probatoria ex artículos 106.1 de la LGT y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y ello dado que el negocio jurídico simulado en general, o las facturas que no obedecen a operaciones reales en particular, dada su importante apreciación fáctica está sometido a la apreciación o valoración de los tribunales, y ello traslada este debate a las prueba indirectas (indiciaria y de presunciones); así, la STS de 13 de septiembre de 2012 (rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (rec. 3786/2008 ), cuya validez -prueba de presunciones- ya recoge explícitamente el artículo 108.2 de la LGT conforme al cual ' Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contenían en el Código Civil y hoy en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa, y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

Desde esta perspectiva esta Sala y Sección -por todas, Sentencia de 2 de marzo de 2015, recurso 218/13 - viene considerando lo siguiente:

1. Cuando se trata de probar la irrealidad de un hecho, la prueba del mismo no resulta fácil.

2. Quien realiza actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos.

3. Ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria ( art. 106. 1 y 108 de la LGT 58/2003), es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

4. En verdad, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

5. El criterio de la realidad social, como canon interpretativo, se traducía en el Derecho tributario por el principio de que para aplicar correctamente el precepto legal de acuerdo con el fin que le es propio, era necesario proceder a la exacta valoración de la función económica de los hechos sociales a que se referían las normas impositivas. De este modo se consideró como exigencia del derecho impositivo que los impuestos fueran aplicados a las relaciones económicas, teniendo como base no tanto la forma jurídica dada por los sujetos como la efectiva realidad económica subyacente. Por consiguiente, la comentada previsión normativa hacía, en la práctica, innecesaria la regulación específica del fraude de ley tributaria en los términos del originario artículo 24.2 LGT . Era suficiente el uso de la interpretación funcional o económica, puesto que bastaba la calificación para afirmar que la verdadera naturaleza económica del negocio realizado era la prevista en la norma eludida y que ésta fuera, en definitiva, la aplicada.

6. En fin, que conforme a las normas sobre valoración de las pruebas, contenidas en la LGT y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y, así, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho. De esta manera, la carga de la prueba incumbe a quien afirma los hechos no a quien los niega. Así, en los casos que la Administración tributaria, a través de la correspondiente comprobación pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte, en aplicación de la carga de la prueba contenida en el art. 114 de la LGT desvirtuar los hechos constatados.

En el presente caso la actora no discute los hechos sobre los que la Inspección de los tributos fundamenta la duda sobre la veracidad de las operaciones que reflejan las facturas aportadas, ni ofrece explicación alternativa y verosímil sobre la concurrencia de tales indicios, que se han ahora por reproducidos, debiendo significarse, como lo efectúa la resolución impugnada, que la empresa que emite las facturas Star Line General S.L., carece de la estructura empresarial necesaria para realizar los trabajos recogidos en las facturas, careciendo de trabajadores, no presentando declaraciones por Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, o si lo hace son negativas o a compensar, constando en las facturas unos trabajos realizados con maquinaria que sin embargo aquélla no tiene ni en propiedad ni con título alguno, no acreditándose tampoco los pagos recibidos de la hoy actora en contraprestación a los hipotéticos trabajos realizados dado que son siempre pagados en efectivo, no constando tampoco contratos entre ambas -alega en el expediente que en ese año no se formalizaban contratos por escrito con los subcontratistas cuando la propia actora, subcontratista, aporta los que afirma haber suscrito con el contratista-, no constando tampoco los presupuestos, desconociéndose, en fin, qué clase de trabajos han sido efectuados, de qué naturaleza o bajo qué condiciones se han realizado; tampoco se aportan pruebas de la participación de otros subcontratistas, y en el modelo 347 de 2006 sólo declara operaciones con la actora y con otra empresa vinculada (Madrileña de Desarrollo y Construcción S.L., la cual también carece de estructura empresarial suficiente como para efectuar las actividades en las que está dada de alta), elementos todos ellos que de forma conjunta y de acuerdo a las reglas de la sana crítica nos llevan a compartir las conclusiones de la Administración tributaria en el sentido de considerar acreditado que no se han producido las operaciones que figuran en las facturas emitidas por la entidad Star Line General SL al obligado tributario, y en consecuencia, tales facturas no pueden considerarse como gasto deducible para determinar el beneficio contable del Impuesto sobre Sociedades, ya que no ha quedado acreditada la realidad de las operaciones que figuran en las mismas, ni procede la deducción de las cuotas de IVA que figuran en las mismas.

TERCERO.-Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad. Concurrencia. Desestimación.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990 , 120/1994 , 154/1994 , 23/1995 , 97/1995 , 147/1995 y 45/1997 ) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes», no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'.

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que ' la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )'.

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009 , ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico- Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03 ); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que « En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

En el presente caso, y en cuanto al elemento subjetivo los Acuerdos sancionadores señalan que 'se ha constatado por la Inspección que el obligado tributario en la declaración presentada, ha deducido improcedentemente gastos de su actividad empresarial -o cuotas soportadas del IVA-, que no cumplen con los requisitos establecidos legalmente para su deducción, bien porque ha deducido amortizaciones efectuadas sobre bienes que no forman parte del activo de la empresa puesto que han sido transmitidos, porque ha deducido un gasto por duplicado -ó IVA soportado deducido por duplicado-, o bien porque éste (gasto o IVA) procede de facturas recibidas en las que figuran trabajos cuya realización efectiva no ha quedado acreditada, siendo tras la actuación inspectora donde se han puesto de manifiesto. Lo anterior pone de manifiesto la falta de cualquier mínimo de interés y diligencia en el obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales. La normativa que regula la deducción de gastos en el impuesto sobre Sociedades e IVA, es clara y no ofrece duda interpretativa alguna'.

En fin, la aplicación al presente caso de la doctrina arriba expuesta nos lleva a la desestimación de la demanda y es que sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, es evidente que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario son expresiones que colman, desde luego, las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, lo que conlleva la desestimación de la demanda, siendo aplicable, por lo demás, la doctrina contenida en la citada STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 -ratificada por la STS de 16 de julio de 2015 - sobre la existencia de conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, y en las que basta con una mera descripción de lo acaecido para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando culpabilidad, esto es, una conducta que no es concebible sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia, como así acontece en este caso.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

DESESTIMAR ÍNTEGRAMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil VELNU, S.L., contra las Resoluciones de 30 de abril de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 ), por su conformidad con el ordenamiento jurídico, condenando a la recurrente al abono de las costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, contra la que, por razón de la cuantía, no cabe recurso ordinario de casación pero sí, junto con los demás requisitos establecidos en los artículos 96 y 97 LJCA , el de unificación de doctrina, que deberá interponerse en esta Sala para ante el Tribunal Supremo en el plazo de treinta días, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.