Sentencia Administrativo Nº 262/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 28/2014 de 07 de Marzo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0000164

Procedimiento Ordinario 28/2014

Demandante:TOP CARS EXCLUSIVE,S.L

PROCURADOR D./Dña. IGNACIO GOMEZ GALLEGOS

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 262

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a ocho de marzo de dos mil dieciséis.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 28/2014,interpuesto por el Procurador D. Ignacio Gómez Gallegos, en representación de la entidad TOP CARS EXCLUSIVE, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2013, que desestimó las reclamaciones núms. 28/06096/12 y 10608/12 deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T de 2007 a 4T de 2008; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la liquidación y sanción recurridas.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 1 de julio de 2014 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 1 de marzo de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2013, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, primer trimestre de 2007 al cuarto trimestre de 2008, por importes respectivos de 166.547Ž49 y 174.656Ž16 euros

SEGUNDO.-La resolución impugnada trae causa de la liquidación que deriva del acta de disconformidad A02-71959861, incoada el 15 de septiembre de 2011 por la Inspección Tributos a la sociedad actora en relación con el impuesto y periodos antes reseñados, en la que, en esencia, se hace constar lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 19 de mayo de 2011 y su alcance ha sido parcial, limitándose la comprobación al IVA soportado deducido.

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los periodos objeto de comprobación fue Com. May. vehículos y sus accesorios, clasificada en el epígrafe 6.151 del IAE (empresario).

Se han exhibido los libros y registros exigios por las normas del régimen aplicable al sujeto pasivo, habiéndose observado anomalías en las facturas recibidas de la sociedad Importaciones del Altiplano S.L.

De la comprobación realizada resulta la procedencia de excluir en los ejercicios 2007 y 2008 el IVA soportado relativo a las compras de vehículos realizadas a la entidad Importaciones del Altiplano S.L., ya que ésta actuó como comisionista de la entidad actora en la compra-venta de automóviles realizada por ésta a operadores intracomunitarios y por lo tanto solo debió facturar al sujeto pasivo el importe de la comisión pagada por sus intervenciones.

Los importes de esas facturas fueron 332.750Ž00 euros en el ejercicio 2007 (286.853Ž45 euros de base y 45.896Ž55 euros de cuota) y 706.833Ž92 euros en el ejercicio 2008 (609.339Ž59 euros de base y 97.494Ž33 euros de cuota).

De las razones que motivan esta decisión, la principal ha sido el informe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Granada, en relación con la comprobación inspectora efectuada a Importaciones del Altiplano S.L. De este informe se han extraído las siguientes conclusiones:

1.- La actividad comercial de Importaciones del Altiplano consiste en la adquisición intracomunitaria de vehículos con destino a las sociedades Top Cars Exclusive y Broker Standing Automóviles S.L., sociedades que con unos días de antelación a la fecha de adquisición del vehículo al operador intracomunitario, realizaban una transferencia a favor de Importaciones Altiplano por el importe del vehículo incrementado el precio en mil euros.

Asimismo, en las actuaciones de comprobación realizadas a la sociedad Importaciones del Altiplano S.L., el administrador de la sociedad manifestó que los vehículos adquiridos para Top Cars Exclusive S.L. habían sido seleccionados previamente por esta empresa, percibiendo sólo una comisión de 1.000 euros por cada vehículo adquirido con su intermediación.

2.- Los principales ingresos en cuentas bancarias de esta sociedad proceden de la transferencias realizadas por Top Cars Exclusive S.L. y Broker Standing Automóviles S.L. (ambas sociedades tienen el mismo administrador).

3.- Importaciones del Altiplano no aporta ninguna factura de transporte de los vehículos, la única factura de transporte en poder de la Inspección aportada por el operador intracomunitario (Auto Avantgarde) constata que el lugar de entrega del vehículo es el domicilio fiscal de las sociedades Top Cars Exclusive S.L. y Broker Standing Automóviles S.L.

Por todo ello la Inspección de Granada, en la comprobación realizada a la sociedad Importaciones del Altiplano, ha rechazado las facturas de adquisición intracomunitaria y las de venta posterior a Top Cars Exclusive S.L. y Broker Standing Automóviles S.L., ya que lo que realmente debió facturar Importaciones del Altiplano S.L. a sus clientes fue el importe de la comisión recibida por cada vehículo adquirido por cuenta de sus clientes.

Todos los antecedentes de la comprobación inspectora de Importaciones del Altiplano S.L. relacionados con la entidad Top Cars Exclusive S.L. han sido comprobados en el actual procedimiento inspector, habiéndose constatado nuevamente la actividad comercial existente entre estas dos sociedades, la manera de operar, el pago de las transacciones, el momento en que se realizó el pago y la escasa lógica empresarial de esta manera de proceder.

En definitiva, del examen de la operativa se ha puesto de manifiesto que, a juicio de la Inspección actuaria y de esta Oficina Técnica, las entregas interiores entre las sociedades Importaciones del Altiplano S.L. y Top Cars Exclusive S.L. no se han producido realmente, sino que las adquisiciones intracomunitarias las realizaba Top Cars Exclusive S.L. directamente a los proveedores comunitarios, percibiendo la intermediaria Importaciones del Altiplano S.L. un importe de 1.000 euros por cada operación realizada.

Esta conclusión implica la no deducción de las cuotas soportadas de las facturas emitidas por la sociedad Importaciones del Altiplano S.L. puesto que las adquisiciones las ha realizado Top Cars Exclusive. Excluida la deducción de las cuotas soportadas, procede la tributación correcta de las operaciones comerciales entre Top Cars Exclusive S.L. y los operadores intracomunitarios.

En consecuencia, mediante acuerdo de 20 de enero de 2012 la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección practicó liquidación con carácter de provisional de acuerdo con lo establecido en el art. 101.4 de la Ley General Tributaria , debido a que la comprobación se había limitado a verificar las cuotas de IVA soportado. El importe de dicha liquidación asciende a 166.547Ž49 euros (138.034Ž91 euros de cuota y 28.512Ž58 euros de intereses de demora), ascendiendo la cuota del mayor periodo a 57.075Ž85 euros, que corresponde al primer trimestre de 2008.

Además, la Inspección de los Tributos dispuso el inicio de procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo de fecha 29 de marzo de 2012, que apreció la comisión de infracción tributaria y que impuso sanción en cuantía total de 174.656Ž16 euros, correspondiendo el mayor importe al primer trimestre del año 2008 (71.344Ž83 euros).

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la liquidación y sanción recurridas, así como que se declaren conformes a Derecho las autoliquidaciones que presentó en relación con los ejercicios 2007 y 2008 del IVA por estar bien realizadas las deducciones.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la liquidación se basa en el informe emitido por la Inspección de Granada, sin intervención de la entidad actora, lo que causa indefensión al no haber podido combatir dicho informe, que fue consecuencia de una comprobación realizada a la sociedad Importaciones del Altiplano S.L. por no haber ingresado las cuotas repercutidas en las facturas, por lo que era favorable a sus intereses que esa cantidad se minorase, dando lugar a que la Inspección prácticamente exonerase de tributación a esa sociedad, sin que haya podido intervenir la demandante en esas actuaciones de inspección.

Señala también que las operaciones cuestionadas se corresponden con las facturas de adquisición intracomunitaria realizadas por Importaciones Altiplano en su propio nombre y las expedidas por esa sociedad a la recurrente, así como las transferencias remitidas para el pago de las mismas, que demuestran que aquella sociedad compraba los vehículos a operadores intracomunitarios y luego los vendía a la recurrente, por lo que las relaciones entre ambas no son de comisiones por cuenta ajena.

Invoca seguidamente la vulneración de la carga de la prueba porque la Inspección ha considerado ciertas las declaraciones prestadas en el procedimiento seguido en Granada por el representante de Importaciones del Altiplano S.L., a pesar de que implicaban una significativa rebaja del impuesto a ingresar por esa entidad y hacía soportar a la recurrenter su pago, habiendo incumplido la propia Administración su obligación de probar, negando finalmente que las presunciones permitan llegar a las conclusiones expuestas en la liquidación recurrida.

En cuanto a la sanción, destaca que la anulación de la liquidación conlleva la del acuerdo sancionador, y además, en todo caso, que la Administración no ha probado la culpabilidad de la recurrente.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las reseñadas pretensiones argumentando, en resumen, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, pero no ha demostrado la existencia de las compraventas con la entidad Importaciones del Altiplano dado que entre ambas empresas sólo hubo contratos de comisión por cuenta ajena, en cuya virtud aquélla actuaba como comisionista de la recurrente, lo que resulta de las pruebas obrantes en las actuaciones inspectoras, de manera que no se pueden deducir las facturas presentadas por la actora.

Con respecto a la sanción, alega que la actora conocía el deber de incluir en sus declaraciones tributarias las operaciones realmente realizadas, sin deducir cuotas soportadas en operaciones no reales, y si no lo hizo así fue por negligencia inexcusable o, como parece más probable, por una decisión voluntaria a fin de reducir su pago a la Hacienda Pública, habiendo valorado suficientemente el acuerdo sancionador la conducta culpable de la recurrente.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, el análisis de las cuestiones debatidas debe hacerse a partir de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el ValorAñadido, que considera deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (artículos 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, de acuerdo con el art. 97.Uno.1º del citado texto legal, añadiendo el apartado Dos del mismo artículo que las facturas que no cumplan todos los requisitos legales y reglamentarios no justificarán el derecho a la deducción.

Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación, que en su art. 6 exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida, que debe consignarse por separado.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en el desarrollo de operaciones sujetas al IVA y no exentas. Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la realidad de la operación especificada en la factura, documento que por sí solo es insuficiente para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un concreto gasto.

SEXTO.-En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Finalmente, el art. 108.4, párrafo segundo, de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece: 'Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas'.

SÉPTIMO.-Pues bien, teniendo en cuenta la normativa antes reseñada y la jurisprudencia que la interpreta, debe afirmarse que la sociedad actora -sobre quien recae la carga probatoria- no ha acreditado la realidad de las operaciones descritas en las facturas controvertidas, cuyos importes pretende deducir.

En primer lugar, debe destacarse que el hecho de que en la Orden de carga en el Plan de Inspección se describa el programa de actuación como control de facturas irregulares no supone prejuzgar la resolución del expediente, pues precisamente para comprobar si las cuotas incluidas en las facturas son o no deducibles se acuerda la tramitación del procedimiento, en el que interviene el obligado tributario para defender sus derechos mediante la presentación de las alegaciones y pruebas encaminadas a desvirtuar las razones que dieron lugar a la incoación de las actuaciones inspectoras.

Dicho esto, la regularización que aquí nos ocupa tiene su origen en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos de Granada a la entidad Importaciones del Altiplano, en las que el administrador de la sociedad manifestó que los vehículos adquiridos para Top Cars Exclusive habían sido seleccionados previamente por esta empresa, percibiendo sólo una comisión de 1.000 euros por cada vehículo adquirido con su intermediación. Y la Inspección consideró probado que Importaciones del Altiplano no compraba vehículos a operadores intracomunitarios para luego venderlos a la entidad actora, sino que actuaba como comisionista por cuenta de ésta, de manera que aquélla sólo debió facturar a la hoy recurrente el importe de la comisión por su intervención, no siendo deducibles las cuotas de IVA que figuraban en las facturas expedidas en concepto de compraventa de vehículos.

La parte actora alega que tales conclusiones se basan de forma exclusiva en la declaración prestada ante el actuario por el representante de Importaciones del Altiplano S.L., en las que afirmó que era un mero comisionista, estimando que esa declaración es interesada y carece de eficacia probatoria por haberse realizado sin intervención de la recurrente, lo que le causa indefensión.

Sin embargo, la entidad actora no tenía que intervenir en la comprobación efectuada a la sociedad Importaciones del Altiplano porque no era parte en ese procedimiento, lo que no le causa indefensión al haber tenido conocimiento de esas actuaciones durante la tramitación del procedimiento de inspección que culminó con la liquidación ahora recurrida y, por ello, ha tenido la oportunidad de combatir tanto los datos como las conclusiones de aquellas actuaciones en lo que afectaban a su situación tributaria, pues no puede olvidarse que los datos obtenidos por la Administración tributaria en relación con un contribuyente no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, de acuerdo con el art. 95.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Ahora bien, en armonía con ese precepto legal, el art. 142.1 de la misma Ley faculta a la Inspección para utilizar en sus actuaciones de comprobación todos los datos, antecedentes e informaciones que obren en su poder y que sean necesarios para la exigencia de las obligaciones tributarias, de manera que es correcta la utilización de la declaración del administrador de Importaciones del Altiplano en las actuaciones de comprobación referidas a la sociedad Top Cars Exclusive S.L.

Sentado lo anterior, conforme al art. 108.4 de la LGT la declaración del administrador de la entidad Importaciones del Altiplano S.L. se presume cierta, pero al haber invocado su falsedad la entidad actora, los datos aportados deben ser contrastados con otros medios probatorios.

Así, a pesar de lo alegado por la parte recurrente, la Sala considera que la tesis de la Administración queda corroborada con los elementos probatorios que figuran en el expediente. En efecto, ha quedado probado documentalmente que la entidad actora, con unos días de antelación a la fecha de adquisición de cada vehículo al operador intracomunitario, realizaba una transferencia a favor de la sociedad Importaciones del Altiplano por el importe del vehículo más mil euros, detallándose cada una de las operaciones en las páginas diez y once del acuerdo que practicó la liquidación, datos que confirman el criterio de la Inspección y que son los siguientes: 1) fecha de pago de Top Cars Exclusive a Importaciones del Altiplano; 2) importe del pago de Top Cars a Importaciones del Altiplano; 3) fecha de la factura emitida por la entidad Importaciones del Altiplano a la sociedad Top Cars, con expresión del número de la factura, base imponible, cuota de IVA e importe total; 4) fecha de adquisición del vehículo al operador intracomunitario por parte de Importaciones del Altiplano S.L.; 5) importe de adquisición, según la factura del operador intracomunitario, y 6) fecha de pago de la adquisición por parte de Importaciones del Altiplano S.L. al operador intracomunitario.

Además, Importaciones del Altiplano no aportó a la Inspección ninguna factura de transporte de los vehículos y en la única factura presentada por el operador intracomunitario (Auto Avantgarde) constaba como lugar de entrega del vehículo el domicilio fiscal de la sociedad Top Cars Exclusive.

Los principales ingresos en cuentas bancarias de la entidad Importaciones del Altiplano proceden de las transferencias realizadas por Top Cars Exclusive S.L. y Broker Standing Automóviles S.L., ambas con el mismo administrador, siendo extraño que una sociedad que supuestamente se dedica a la compraventa de vehículos sólo venda a dos sociedades, además vinculadas entre sí.

Y todos estos hechos, debidamente acreditados, ratifican la declaración prestada por el administrador de Importaciones del Altiplano, lo que determina que esta entidad actuaba como comisionista de la sociedad recurrente y, por tanto, aquélla sólo debió facturar a ésta el importe de la comisión percibida por su intervención. Hay que recordar al respecto, como antes se ha indicado, que la expedición de facturas no basta para justificar la realidad de las operaciones que en ellas se describen ni para probar el derecho a la deducción, siendo necesario además acreditar el servicio realmente prestado.

La entidad actora, no obstante, aduce que en todo caso Importaciones del Altiplano sería un comisionista que actúa en nombre propio, supuesto en que la base imponible del impuesto está constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión, de acuerdo con lo establecido en el art. 79.Siete de la Ley 37/1992 , por lo que son correctas las facturas. Sin embargo, aparte de que para admitir esta tesis sería necesario acreditar que se han producido dos transmisiones del mismo vehículo, una entre el operador intracomunitario y el comisionista y otra entre el comisionista y el comitente (lo que entra en contradicción con los elementos probatorios antes reseñados), en todo caso hay que señalar que en cada una de las facturas controvertidas consta como única operación la venta de un vehículo, y por ello la base imponible se corresponde con el precio de cada vehículo, sin que en ninguna de esas facturas figure de forma separada precio alguno de la comisión, de manera que dicha facturación no cumple las exigencias previstas en el referido precepto legal.

En consecuencia, debe ser confirmada la liquidación recurrida al existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano, entre los hechos demostrados por la Inspección y los que se deducen de aquéllos, que no han sido desvirtuados por la parte actora, debiendo añadirse, como se expresa en el informe ampliatorio del actuario, que la realización de las operaciones en los términos que señala la parte actora carece de toda lógica empresarial, pues tomando como ejemplo la operación descrita en la factura de 28 de septiembre de 2007, resultaría que el vehículo adquirido al operador intracomunitario por Importaciones del Altiplano por 40.000Ž00 euros lo vendería luego a la entidad actora por 35.344Ž83 euros, toda vez que el resto del precio hasta 41.000 euros corresponde a la cuota de IVA (5.655Ž17 euros que tienen que ser ingresados en el Tesoro), de modo que con ese sistema la entidad Importaciones del Altiplano tendría pérdidas en todas las ventas de vehículos a la recurrente.

OCTAVO.-Se reclama también en la demanda la anulación del acuerdo sancionador recurrido por no haber probado la Administración la culpabilidad de la sociedad demandante.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

NOVENO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido especifica los hechos que dieron lugar a la incoación del acta de disconformidad y, en relación con el requisito subjetivo de culpabilidad, afirma lo siguiente:

'Hay que considerar en este caso que la conducta del sujeto pasivo es culpable y, que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha utilizado, para deducirse cuotas soportadas, facturas falseadas en las que se ha simulado que la entidad Importaciones del Altiplano SL vende Top Cars Exclusive SL vehículos adquiridos a proveedores comunitarios. Estas entregas interiores entre el sujeto pasivo y el supuesto proveedor no se han producido realmente sino que las adquisiciones intracomunitarias las realizaba Top Cars Exclusive SL directamente a los proveedores comunitarios percibiendo la intermediaria Importaciones del Altiplano SL un importe de 1.000 euros por cada operación realizada.

En este caso el empleo de facturas falsas ha supuesto la utilización de medios fraudulentos ( art 184.3.b Ley 58/2003 ) puesto que la incidencia de estas facturas representan un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción (el 100% en este caso); estos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido y encaminada únicamente a la elusión del pago del impuesto.

La Inspección fundamenta la no admisión de las cuotas soportadas por que no se ha podido probar la realidad de las ventas facturadas, la valoración conjunta de los hechos y documentación contenida en el expediente de comprobación han llevado a la conclusión lógica de considerar que no es posible que la venta de los vehículos que recogen las facturas emitidas por Importaciones del Altiplano SL se hayan producido realmente aunque existan facturas que indiquen lo contrario.

La Jurisprudencia se ha pronunciado sobre la relación entre la utilización de facturas falseadas y la culpabilidad en la comisión de la infracción ( SAN de 17/03/2005 ; SAN de 8 de marzo de 2001 ; STSJ de la Rioja de 03/09/2001 ).

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que el hecho sancionable es declarar como deducibles cuotas de IVA soportado de facturas que recogen ventas de bienes que no se ha probado que realmente se hayan producido. En cuanto a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido ( artículos 92 y siguientes de la LIVA ), es clara en este sentido e interpretable en un solo sentido, en este caso impidiendo la deducción de las cuotas soportadas que ha regularizado la Inspección.'

Pues bien, los argumentos que se acaban de transcribir evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del contribuyente, ya que éste procedió a deducir cuotas que no correspondían con operaciones realmente realizadas, lo que pone de manifiesto un patente incumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que pueda ampararse su actuación en una duda jurídica razonable, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es preciso que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que aquí no existe

No puede olvidarse, por último, que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpa del contribuyente, prueba que existe en este caso por las razones antes expuestas.

En consecuencia, procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado por ser ajustado a Derecho.

DÉCIMO.-En atención a las razones expuestas debe desestimarse en su integridad el recurso, con imposición de costas a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , reformada por la Ley 37/2011.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad TOP CARS EXCLUSIVE, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de octubre de 2013, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T de 2007 a 4T de 2008, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.