Sentencia Administrativo Nº 264/2014, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 674/2012 de 13 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 674/2012

SENTENCIA NUMERO 264/2014

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ANGEL RUIZ RUIZ

DON JOSE ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a trece de mayo de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 674/2012 y seguido por el procedimiento Ordinario en el que se impugna el Acuerdo de 25 de abril de 2012, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que estimó parcialmente la reclamación número NUM000 , interpuesta contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia sobre retenciones del rendimiento del trabajo, ejercicio 2009, y ordenó a la Oficina Gestora que anulara la liquidación provisional practicada, para girar en su lugar la procedente, en la que se excluyan las retenciones referidas a dos de los trabajadores, doña Milagros y doña Rosana .

Son parte en dicho recurso:

- Demandante: Ente Público Osakidetza-Servicio Vasco de Salud, representado por el Procurador don Germán Ors Simón y dirigido por la Letrada doña Susana Rodríguez Carballeira.

- Demandada: Diputación Foral de Bizkaia, representada por la Procuradora doña Monika Durango García y dirigido por el Letrado don Jorge Alcituri Imaz.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. don ANGEL RUIZ RUIZ

Antecedentes

PRIMERO.-El día 20 de julio de 2012 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que don Germán Ors Simón, actuando en nombre y representación de Osakidetza-Servicio Vasco de Salud, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 25 de abril de 2012, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que estimó parcialmente la reclamación número NUM000 , interpuesta contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia sobre retenciones del rendimiento del trabajo, ejercicio 2009, y ordenó a la Oficina Gestora que anulara la liquidación provisional practicada, para girar en su lugar la procedente, en la que se excluyan las retenciones referidas a dos de los trabajadores, doña Milagros y doña Rosana ; quedando registrado dicho recurso con el número 674/2012.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estime y anule la liquidación número NUM001 correspondiente a las retribuciones de trabajo del año 2009 que asciende a 18.217,75 euros.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el Acuerdo del TEAF impugnado.

CUARTO.-Por Decreto de 27 de diciembre de 2012, se fijó como cuantía del presente recurso la de 18.217,75 euros.

QUINTO.- Ninguna de las partes ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba o los trámites de vista o conclusiones y la demandada no ha pedido la inadmisión del recurso.

SEXTO.- Por resolución de fecha 6 de mayo de 2014 se señaló el pasado día 13 de mayo de 2014 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

El Ente Público Osakidetza-Servicio Vasco de Salud recurre el Acuerdo de 25 de abril de 2012, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que estimó parcialmente la reclamación número NUM000 , interpuesta contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia sobre retenciones del rendimiento del trabajo, ejercicio 2009, y ordenó a la Oficina Gestora que anulara la liquidación provisional practicada, para girar en su lugar la procedente, en la que se excluyan las retenciones referidas a dos de los trabajadores, doña Milagros y doña Rosana .

El Acuerdo recurrido:

Recoge que la cuestión giraba en relación con las retenciones practicadas a 17 personas relacionadas en la liquidación objeto de impugnación.

Tras precisiones en relación con el ámbito subjetivo en el que incide lo debatido sobre las retenciones, concreta la cuestión en relación con 17 personas relacionadas en la liquidación, identificadas todas ellas como contribuyentes de IRPF ejercicio 2009 en Bizkaia, para concluir, con carácter inicial, que en relación con los rendimientos abonados a doña Milagros y doña Rosana , no procedía la inclusión en la liquidación, como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones por IRPF de éstas, aunque lo fuera en fecha posterior a la práctica de la liquidación recurrida, por lo que se precisó que había quedado cumplida la obligación principal, en relación con lo plasmado en sentencias del Tribunal Supremo, entre otras en la de 5 de marzo de 2008 , que había traído a colación la reclamante, ratificando que ello no era de aplicación a las restantes 14 personas.

Hace precisiones sobre el porcentaje de retención lo que pasa a responder lo que se configura como auténtico punto en debate en el presente recurso jurisdiccional, así lo que trasladó ya la reafirmación en relación con que los empleados en cuestión debían haber presentado su autoliquidación por IRPF y por ello habrían satisfecho la posible deuda.

En el Fundamento séptimo razona sobre la prueba, en concreto alude a la providencia de 6 de junio de 2011 y lo que en ella se decía al respecto, así como a la providencia de 15 de diciembre de 2011, con la que se solicitó la Administración Tributos Directos informe sobre las personas afectadas por las retenciones que se analizaban habían presentado autoliquidación de IRPF en la Hacienda Foral, así como si la Administración Tributaria había practicado o no liquidaciones provisionales por el ejercicio en cuestión, informe que se incorpora al expediente, dando traslado a la reclamante para alegaciones.

Incorpora el planteamiento que se hizo por la reclamante, con soporte en conclusiones del Tribunal Supremo, para concluir, de todo ello, que únicamente en el supuesto de hecho similar a los examinados por las sentencias que refiere, cuando se cumplían las condiciones en ellas contempladas, que el retenido hubiera presentado autoliquidación o le hubiera sido practicada liquidación en función de las cantidades efectivamente retenidas, o bien la Administración Tributaria no hubiera comprobado con carácter previo a la valoración del Acuerdo impugnado que los empleados que los rendimientos fueran incorrectamente retenidos no habían presentado declaración por el impuesto, ni se les había liquidado, sería aplicable la Doctrina del Tribunal Supremo, señalando que esta última circunstancia, en cuanto a la comprobación de la falta de extinción de la deuda por parte de los retenidos, no se cumplía en el presente caso respecto a 15 de los 17 empleados relacionados en la liquidación, respecto a quienes la Administración Tributaria había confrontado, mediante el análisis de su base de datos, que no constaba que hubieran liquidado el impuesto correspondiente al ejercicio 2009 por lo que no cabía aplicar la Doctrina del Tribunal Supremo señalando al respecto que la reclamante no había formulado afirmación alguna ni presentado prueba en sentido contrario.

Tras ello se ratificó la estimación parcial en relación con dos de las afectadas, a ellas nos hemos referido, al considerar que en la aplicación de la doctrina jurisdiccional referida si les era de aplicación por ser las únicas de las 17 personas relacionadas en la liquidación que habían liquidado el impuesto mediante la presentación de autoliquidaciones ante la Hacienda Foral, aunque lo fuera con posterioridad a la liquidación, por lo que se consideró improcedente que la Administración Tributaria practicara liquidación en relación con las retenciones, lo que se justifica la estimación parcial de la reclamación.

Con esos argumentos rechazó la reclamación en relación con el resto, para hacer consideraciones sobre las retribuciones a tener en cuenta, rechazando las alegaciones que trasladó la reclamación en cuanto a la multiplicidad de contratos y sobre la estructura organizativa del Ente Público, para señalar que no se había acreditado que, en concreto en el ejercicio de 2009, las personas afectadas estuvieran afectadas por esa multiplicidad de organizaciones de servicios, para traer a colación certificación de la Subdirección de Recursos Humanos de Osakidetza, presentada ante la Administración de Tributos, de fecha 20 de noviembre de 2008, en la que se recogía que desde el mes anterior la Dirección de Recursos Humanos procedía a actualizar mensualmente el porcentaje de retención del personal temporal, teniendo en cuenta para tal fin, tanto las retribuciones percibidas, como las que previsiblemente habrían de percibir en su caso hasta el final del año, aplicando el porcentaje de retención establecidos para la cantidad resultante en las tablas correspondientes, por lo que se dice que con ello se pone de manifiesto un cambio de actuación por parte de la reclamante, para adecuarse a la normativa tributaria vigente.

Con alegaciones complementarias, rechaza el resto de alegaciones de la reclamante, así como que se hubiera acreditado que la liquidación en cuestión fuera incorrecta.

También rechazó el alegato referido al enriquecimiento injusto a favor de los trabajadores, con remisión a la normativa que obliga a la práctica de retenciones, con cita del artículo 98 de la Norma Foral de IRPF.

El Acuerdo recurrido concluye trayendo a colación referencia a la Sentencia de esta Sala [- a la fecha de entrada que refiere, 6 de febrero de 2012 -] que debemos de entender es la de 3 de noviembre de 2012, recaída en el recurso 831/2009, que es una de las aportadas con la contestación en el presente recurso jurisdiccional, para señalar que en este caso no se daría una situación idéntica, retomando las precisiones y conclusiones de la sentencia de la Sala en relación con la acreditación de que los trabajadores no habían cumplido sus obligaciones de autoliquidación, para remitirse al informe que se solicitó a la Administración de Tributos directos, emitido el 10 de enero de 2012, ratificando que en el quedaba no solamente expuesto el método y criterio utilizado por la Administración para la práctica de la liquidación impugnada, sino que quedaba acreditado que las personas que figuraban en la liquidación no habían presentado autoliquidación por IRPF ejercicio 2009, con la excepción de las dos trabajadoras a las que nos hemos referido señalando el TEAF que se ese informe no había sido solicitado por el en reclamaciones previas, lo que concluyó en el caso la Administración Tributaria sí había demostrado que los trabajadores no habían cumplido la obligación Tributaria, y por ello su actuación había sido conforme al Ordenamiento Jurídico y de acuerdo al criterio de la Sentencia que se había trasladado, señalando que existiera enriquecimiento injusto alguno.

SEGUNDO.- La demanda de Osakidetza-Servicio Vasco de Salud.

Interesa de la Sala que se estime para anular la liquidación que confirmó el TEAF, en relación con las retenciones de trabajo del año 2009, que ascendía a 18.217,75 euros, que ha de entenderse previa revocación del Acuerdo recurrido en cuanto parcialmente desestimó la reclamación económico-administrativa.

Con referencia a los antecedentes, considera relevantes, estando al expediente, sobre la naturaleza y finalidad de la retención tributaria, que se está ante una obligación autónoma de la obligación principal del contribuyente, llegando incluso a señalar que los trabajadores de Osakidetza ya habían satisfecho sus cuentas con Hacienda en 2010 y 2011 por lo que se defiende que de estimarse la procedencia de la Administración se produciría enriquecimiento injusto de los trabajadores y en su caso la Hacienda Foral, reiterando que es al trabajador al que le corresponde asumir la deuda tributaria por IRPF, trabajadores que serían conscientes de que una retención del 2% supone en su mayor parte que su declaración de I.R.P.F. tenga un saldo positivo a favor de Hacienda, reconociendo que la obligación de retener sería autónoma independiente de la obligación de contribuyente, pero defendiendo que su exigencia en el momento en que lo fue, resultaría extemporánea e injustificada, porque la Hacienda estaría reclamando desde 2011 retenciones correspondientes al ejercicio de 2009 que los contribuyentes debieron liquidar en 2010.

Tras ello trae a colación pronunciamientos previos de la Sala, estimatorios en relación con ejercicios de 2006 y 2007, a instancias de Osakidetza; transcribe lo que se razonó en la Sentencia de la Sala 694/2011 de 3 de noviembre de 2011, recaída en el recurso 831/2009 , que se reprodujo en la posterior Sentencia 116/2012 de 22 de febrero de 2012 recaída en el recurso 80/2010 , respectivamente en relación con los ejercicios de 2006 y 2007, señalando que los criterios recogidos en tales pronunciamientos son de aplicación al caso.

También traslada lo que se razonó en el FJ 6º de la STS de 16 de julio de 2008, recaída en el recurso de casación para la Unificación de Doctrina nº 398/2004 , que es lo que reproduce el FJ 3º de la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2009 que cita la demanda [- que es la de Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, recaída en el recurso nº 198/2007 -], argumento que se complementa con lo que se razonó en los FF JJ 5º y 9º de la sentencia de 11 de julio de 200 9del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana [- concluimos que se está refiriendo a la sentencia nº 844/2007 de 11 julio, de la Sección 1ª, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 2379/2005 -].

Con ello va a concluir que en el presente caso la Hacienda Foral de Bizkaia no había acreditado en el Procedimiento Administrativo que los 17 trabajadores temporales de Osakidetza que figuran en el Expediente Administrativo, no hubieran regularizado por la vía de apremio desde junio de 2010 momento en que finalizó el plazo de presentación de la declaración de IRPF de 2009, tras lo que se insiste que Osakidetza actuaba en todo momento en la creencia de estaba aplicando correctamente los porcentajes de retención a las nóminas de los trabajadores temporales, trabajadores que sería perfectamente conocedores de que la aplicación e porcentajes mínimos podía suponer que tuviera posteriormente que abonar a la Hacienda Foral el impuesto correspondiente, una vez deducidas en sus declaraciones las deducciones de cuota que les pudieran corresponder en función de su situación personal individualizada, que es por lo que se concluye que la Hacienda Foral debe dirigirse directamente contra los trabajadores, como sujetos pasivos y regularizar con ellos la situación fiscal porque son los responsables de sus relaciones que la Hacienda.

TERCERO.- Contestación la Diputación Foral de Bizkaia.

Interesa la desestimación del recurso y la confirmación del Acuerdo del TEAF recurrido.

Acompaña, como documento número 1, Certificación de 3 de diciembre de 2012 del Jefe de la Sección de Recursos e Información de IRPF, del Departamento de Hacienda y Finanzas, en la que ese recoge la relación de contribuyentes con domicilio fiscal en Bizkaia que no han presentado declaración de renta por el ejercicio 2009 que incorpora las 15 personas a las que nos venimos refiriendo.

Se remite al Acuerdo recurrido, traslada la respuesta a la cuestión de fondo dada en el Fundamento Octavo, a lo que en lo esencial nos hemos referido, para enlazar con la certificación que acabamos de referir, la que se aporta como documento número 1.

También traslada lo que se razonó en el Fundamento Decimotercero del Acuerdo del TEAF en relación con la respuesta que se dio respecto al pronunciamiento incorporado al expediente de esta Sala, a ello nos hemos referido, la constatación que hizo el TEAF para ratificar en exclusiva la estimación parcial en relación con dos de las trabajadores.

Rechaza el alegato que incorpora el Fundamento Sexto de la demanda, cuando alude a que la Hacienda Foral de Bizkaia no había acreditado que los trabajadores temporales de Osakidetza que figuran en el expediente no hayan regularizado por vía de apremio desde junio de 2010, momento en que finalizó el plazo de presentación de la Declaración de IRPF de 2009, y ello con remisión al Acuerdo del TEAF a su Fundamento Decimotercero que ya se trasladó al expediente, así en fecha 10 de enero de 2012 para ratificar que tal situación seguiría inalterable con remisión a la Certificación que aporta de 3 de diciembre de 2012.

Igualmente rechaza el alegato sobre enriquecimiento injusto, recalcando que así sería porque los trabajadores no han presentado declaración de IRPF de 2009, tras lo que recuerda la doctrina recaída en recurso de Apelación en Interés de Ley, plasmada en la STS de 16 de Diciembre de 1992 , para trasladar de ella sus Fundamentos Jurídicos, de los que remarca el tenor del tercero.

CUARTO.- Desestimación del recurso; aplicación correcta por el TEAF de la doctrina jurisprudencial.

Al responder a las cuestiones que se plantean en el presente recurso, y recordando que el Acuerdo del TEAF estimó parcialmente la reclamación interpuesta por Osakidetza, sobre las retenciones exigidas por rendimiento del trabajo en el ejercicio 2009, al dejar sin efecto la actuación de la Oficina Gestora en relación con dos de las trabajadoras recogidas en la liquidación, con los argumentos que recogemos en el FJ 1º, tenemos que en el ámbito de lo debatido debe responderse a si el Acuerdo recurrido hizo una correcta aplicación de la doctrina jurisprudencial y, por ello, de las conclusiones que en relación con ella plasmó la sentencia de la Sala 694/2011 de 3 de noviembre de 2011, recaída en el Recurso 831/2009 , referida por el Acuerdo recurrido, incorporada ya al expediente al aportarse por la reclamante y, asimismo, a los autos, para incorporarse con la contestación, sentencia ésta referida al ejercicio de IRPF de 2006, cuyas conclusiones se trasladaron, en relación con el ejercicio de 2008, a la sentencia 116/2012 de 22 de febrero, recaída en el recurso 80/2010 , también aportada con la contestación, a ellas nos hemos referido.

Para tener presente las pautas de aplicación debemos trasladar los razonamientos relevantes de la sentencia recaída en el recurso 831/2009 , con independencia de que en ella se hicieran referencias normativas en relación con el concreto ejercicio fiscal de 2006, con diferencias sin relevancia, en relación con lo ahora debatido, en relación con el marco normativo de aplicación en el ejercicio de 2009, que es en el que nos encontramos.

En ella razonábamos en su FJ 5º, sobre la improcedencia en el caso de la exigencia de retenciones por IRPF no practicadas, como sigue:

"Al responder a si fue correcta la liquidación confirmada por el Acuerdo del TEAF en relación con retenciones sobre rentas de trabajo respecto al ejercicio de IRPF de 2006, es necesario reflejar que no hay discrepancias en relación con la normativa de aplicación; nos remitiremos al art. 102 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio, referido a la tabla de porcentajes de retención y reglas para su aplicación, debiéndonos quedar con el contenido de su punto 2, que es en el que se recogen las reglas generales para la aplicación de la tabla, trasladando ahora las reglas 2ª, 3ª y 4ª del siguiente tenor:

"2.a El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural.

La percepción íntegra anual también incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles.

Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de retención se computará como rendimiento el resultante de aplicar el porcentaje de integración que corresponda de los señalados en el citado artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto.

3.a Si al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación de duración inferior al año el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador, o volviese a hacerlo dentro del año natural, se calculará un nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta tanto las retribuciones anteriormente satisfechas como las que normalmente vaya a percibir, siempre dentro del mismo año natural.

Cuando en virtud de normas de carácter general o Convenios Colectivos se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones, se calculará un nuevo porcentaje teniendo en cuenta las alteraciones producidas. Este nuevo porcentaje se aplicará, exclusivamente, a partir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones.

4.a El porcentaje de retención resultante de lo dispuesto en las reglas anteriores no podrá ser inferior al 15 por 100 cuando los rendimientos se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente, ni al 2 por 100 en el caso de contratos o relaciones de duración inferior al año.[...]".

Para concluir en una sentencia estimatoria, que ya se anticipa, lo será prescindiendo de los alegatos que incorpora la demanda cuando alude al precedente, a práctica pacífica en las relaciones con la Hacienda Foral lo que, como veíamos, viene a asumirse por el Acuerdo recurrido cuando se califica de" muy laxa la aplicación que la Administración Tributaria venía efectuando en ejercicios pasados">en relación con lo que aquí se debate, en concreto, en relación con el porcentaje de las retenciones respecto a trabajadores con contratos temporales que se venían o bien sucediendo o bien con nuevas contrataciones temporales en el curso del mismo ejercicio fiscal.

Tampoco se va a considerar relevante analizar el alegato de indefensión e inseguridad jurídica incorporado por Osakidetza en su demanda, en relación con la precisión y concreción de los orígenes del importe finalmente liquidado, superior a 40.000 euros, tras dejar constancia de que en relación con la liquidación inicial, y tras el oportuno recurso, se redujo de 154.136,01 euros a 48.776,12 euros.

Todo ello porque para la Sala es relevante en este caso el alegato que ya se incorporó con la reclamación económico-administrativa, en el que se insiste en la demanda, cuando se alude a la idea de enriquecimiento injusto, a que se estén reclamando unos importes en relación con retenciones cuando la Hacienda Foral ya tenía constancia de las liquidaciones presentadas por los trabajadores en relación con el ejercicio de IRPF de 2006, que como sabemos el plazo de presentación de autoliquidaciones finalizaba en el mes de junio de 2007, cuando nos encontramos con que la resolución que finalmente confirmó la liquidación que ahora está en cuestión, por importe de 48.776,12 euros, está vinculada al Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia de 17 de febrero de 2008.

En relación con ello, el Acuerdo recurrido, y ahora en esta sede la Diputación Foral en su contestación, rechaza que sea relevante la idea de enriquecimiento injusto cuando se viene a defender que, en su caso, la exigencia de pago debía ser dirigida a los trabajadores y no a la demandante como empresaria, como pagadora de lo sueldos, en relación con lo que el Acuerdo recurrido remarcó la idea de obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta sobre los ingresos de trabajo, y ello a cargo de la demandante, que tenía consideración de deuda tributaria en aplicación de la Norma Foral de IRPF, para ratificar la idea de que la retención tenía un carácter sustantivo, independiente de las relaciones respecto a los preceptores de las rentas de trabajo, por considerarlos que no eran obligados tributarios en relación con la regulación que la Norma Foral de IRPF de 1998, vigente en relación con el ejercicio de 2006, dedicaba a la regulación de los pagos a cuenta.

La respuesta estimatoria que ha anticipado la Sala se soportará en la doctrina jurisprudencial a la que ya nos hemos referido en otros supuestos, que, en lo que interesa, la vemos ratificada en la STS de 21 de enero de 2010, recaída en el recurso de casación 1685/2009 , al retomar lo que se había razonado en el FJ 9º la STS de 5 de marzo de 2008, recaída en el recurso de casación 3499/2002 , lo que se asumió en la STS de 16 de julio de 2008, recaída, en este caso, en el recurso de casación para unificación de doctrina 398/2004 .

Remitiéndonos a esta última sentencia, la recaída en el recurso de casación para unificación de doctrina 398/2004 , sentencia de 16 de julio de 2008 , en ella, al enfrentar las distintas posiciones mantenidas en las sentencias de contrastes, se vino a plasmar en su FJ 5º:

(1) Que la sentencia que era recurrida sostenía la tesis de que el retenedor no era sustituto del contribuyente sino que cumplía una obligación autónoma con su propio presupuesto de hecho, por lo que cerraba la posibilidad de que el cumplimiento de las obligaciones materiales que eran propias del contribuyente evite la responsabilidad en que hubiera podido incurrir el retenedor al no cumplir con la suya de retener e ingresar lo que, como vemos, en el fondo es la posición que se mantuvo por la Hacienda Foral, posteriormente en el Acuerdo del TEAF al desestimar la reclamación económico-administrativa y ahora por la Diputación Foral en su contestación.

(2) Que frente a ella estaban las sentencias de contraste que consideraban que el retenedor aun cuando cumpla con su propia obligación, la misma va referida a una futura cuota ajena, de forma que con ello se abre la puerta a la tesis de que si el sujeto pasivo ha cumplido con sus obligaciones materiales han de impedirse situaciones de enriquecimiento injusto, todo ello en relación con la normativa de IRPF en el ámbito estatal, trasladable en lo que interesa a lo que ahora se debate en relación con una cuestión estrictamente jurídica.

Tras ello, esta sentencia pasa a acoger lo razonado y las conclusiones de las sentencias de contraste, y para estimar el recurso de casación para unificación de doctrina incorpora en su FJ 6º razonamientos de la STS de 5 de marzo de 2008 a la que nos hemos referido, la recaída en el recurso de casación 3499/2002 .

La STS de 21 de enero de 2010, recaída en el recurso de casación 1685/2009 , asumiendo previos pronunciamientos, razonó en su FJ 2º lo que sigue:

"[...] A más abundamiento hemos dicho que el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer.

Adviértase que este no es el supuesto que en este caso se dilucida. La hipótesis que aquí se contempla supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención. Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el art. 36 de la Ley 44/1978 le confería para entender que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya está liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/1978 . Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

[...]

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 [- es la recaída en el recurso de casación 166/1995 -].

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta

[...]".

[- Hasta aquí lo razonado por el Tribunal Supremo -].

Con la doctrina jurisprudencial expuesta, la STS del TS de 16 de julio de 2008, que estimó el recurso de casación para unificación de doctrina 398/2004 , concluyó, en lo que interesa, en su pronunciamiento 2º en la estimación del recurso de casación, y en su pronunciamiento 3º, tras ello, en estimar el recurso contencioso administrativo para anular las resoluciones administrativas impugnadas y por ello la liquidación girada, además del procedimiento administrativo de apremio seguido para hacerla efectiva.

De ello es relevante la coherente y lógica imputación de la carga de la prueba a la Administración, a la Hacienda, incluso para el supuesto de no acreditación de la extinción de la obligación principal, y ello porque es la Administración la que puede y debe probar que el pago no se había producido al disponer de medidas para ello, por lo que en este caso no serían trasladables directamente las pautas sobre la carga de la prueba, a las que también se refiere el Acuerdo aquí recurrido, aunque lo sea para considerar que no se había acreditado fehacientemente la incorrección de la liquidación, sin perjuicio de que el artículo 217 de la LEC , ya citado en el Acuerdo recurrido, también incorpora en su punto 6 la relevancia de la disponibilidad y facilidad probatoria, como aquí ocurre con la Hacienda Foral, en relación con la incidencia respecto a cada uno de los trabajadores afectados en relación con las retenciones a las que se refiere la liquidación que ahora está en cuestión.

Todo ello debe llevar a la estimación del recurso y anulación del Acuerdo del TEAF y de la liquidación confirmada por éste, sin que a tales efectos sea obstáculo la doctrina en interés de ley plasmada en la STS de 16 de diciembre de 1992 , recaída en el recurso de apelación en interés de ley 7476/1992, referida por la Diputación Foral en su contestación, sentencia que plasmó como doctrina que la omisión del deber de retener o detraer en concepto de pago a cuenta no excusa el correlativo de ingresar, y que las cantidades efectivamente satisfechas por quienes están obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente, dado que ello no altera la conclusión alcanzada, porque traslada el debate a la acreditación de que los trabajadores afectados por el montante exigido por la liquidación aquí recurrida en concepto de retención, hubieran considerado retenciones superiores a las que la demandante Osakidetza-Servicio Vasco de Salud les efectuó por considerarlas procedentes, y que además así se hubieran considerado finalmente por la Hacienda Foral, de lo que no existe constancia.

Nos remitimos en relación con ello, nuevamente, a la carga de la prueba que incumbe a la Hacienda Foral, sobre lo que no existe acreditación para, en aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos dejado referida respecto a las retenciones, poder concluir en la improcedencia de la liquidación respecto a las retenciones no practicadas, que hubieran sido procedentes en relación con la singularidad de la regla de la aplicación de la tabla de retenciones recogidas en el Reglamento de IRPF respecto al supuesto de relaciones laborales con contratos temporales inferiores al año, cuando se produce la continuación o sucesión de la relación al vencimiento, bien de forma sucesiva o bien a través de nuevo contrato tras un intervalo sin relación laboral dentro del año natural, que la normativa exige calcular nuevo porcentaje de retención teniendo en cuenta las retribuciones anteriormente satisfechas, así como las que normalmente se vayan a percibir dentro del año natural, y ello partiendo del mínimo del 2% de retención en el caso de contratos o relaciones de duración inferior al año, pautas o reglas para la determinación o aplicación de la tabla de retenciones en IRPF a cargo del empleador que, en relación con lo que ahora se debate, no se presentan como relevantes por lo que hemos concluido en relación con la doctrina jurisprudencial que se considera de aplicación, porque en este caso no puede concluirse que los sujetos pasivos, los trabajadores, no hayan cumplido sus obligaciones tributarias y, en concreto, que hayan tributado sin tener en consideración como retenciones a cuenta por rendimiento del trabajo sólo las que retuvo o no Osakidetza-Servicio Vasco de Salud aquí demandante, y no las que hubieran resultado procedentes.

La doctrina jurisprudencial que hemos trasladado tiene como finalidad evitar que se den situaciones de enriquecimiento injusto, por un lado, en relación con la propia Hacienda Foral, al exigir al retenedor retenciones que no hayan sido consideradas como retenciones a cuenta por los trabajadores y por otro, en su caso, respecto de éstos cuando se les computen retenciones que fueran procedentes de conformidad con la doctrina en interés de ley plasmada en la STS de 16 de diciembre de 1992 , a la que nos hemos referido, cuando se trate de retenciones que no se hubieran producido; en su caso, de ser procedente, la exigencia de la retención a la empresa generaría un derecho de crédito respecto al trabajador, y por ello en ambos casos relaciones sucesivas que sin duda, como recogen las sentencias del Tribunal Supremo, se solventarían si en el ámbito de la gestión tributaria, a los efectos de determinar la procedencia de determinadas retenciones, se introdujeran en el expediente, se les llamara al procedimiento a los trabajadores, a los sujetos pasivos en el ámbito de IRPF, para clarificar la situación tanto en relación con la empresa obligada a retener como respecto a los trabajadores a quienes se les retiene a cuenta de la cuota final de IRPF.

[ ]".

Teniendo presente esas pautas, vemos como el Acuerdo recurrido incorporó al expediente información de la Hacienda Foral con lo que concluyó que la doctrina jurisprudencial a la que nos hemos referido, que vino aplicando la Sala, incidía solo en relación con dos de las trabajadoras de la relación de 17 incorporadas en la liquidación, por ello que esa doctrina jurisprudencial no era aplicable en relación con el resto, con 15, que es en lo que se soportó el pronunciamiento parcialmente estimatorio, al trasladar, con la documentación aportada, que ese grupo de 15 trabajadores no había presentado liquidación de IRPF en el ejercicio 2009; dejamos constancia que, además, sobre la documentación ya aportada en sede del TEAF la reclamante no presentó alegación ni prueba alguna en sentido contrario.

En relación con ello nos encontramos con que asimismo, a ello nos hemos referido, con la contestación se aportó Certificación de 3 de diciembre de 2012, del Jefe de Sección de Recursos e Información de IRPF, en la que traslada la relación de 15 trabajadores que no habían presentado declaración de renta para el ejercicio 2009 teniendo su domicilio fiscal en Bizkaia, 15 de los 17 que recoge la liquidación que obra en el expediente, excluidas las dos trabajadoras respecto de las que estimó la reclamación el TEAF, Milagros y Rosana Con todo ello no cabe sino ratificar que en este caso ha de considerarse cumplida la carga de acreditación por parte de la administración, la que a ella se le imponía en los precedentes de la Sala, por la obvia facilidad de la prueba, como ha quedado constatado tanto en el expediente como en los autos, ratificando que en este caso es manifiesto que no han considerado los trabajadores retenciones superiores a las practicadas por Osakidetza, en concreto que hubieran tenido relevancia en su relación tributaria con la Hacienda Foral.

Todo ello lleva a ratificar los razonamientos y conclusión del Acuerdo recurrido y a rechazar el planteamiento de la demanda, singularmente porque no están en cuestión los antecedentes y datos que manejó el TEAF, los que le trasladó en respuesta a su petición la Hacienda Foral, y asimismo los que se han incorporado a los autos con la documental aportada por la Diputación Foral con la contestación, siendo relevante no haber presentado los trabajadores afectados, el grupo de 15, declaración de Renta en el ejercicio 2009.

Por tanto, por los razonamientos que hemos incorporado, ratificamos la conclusión anticipada de rechazo del recurso, para confirmar el Acuerdo recurrido, al tener que concluir que con él se hizo aplicación correcta de la doctrina jurisprudencial que la Sala viene teniendo presente, que hemos integrado en esta sentencia, por lo que debemos concluir que no estamos ante un supuesto idéntico a los previos analizado por la Sala, en relación con los ejercicios del 2006 y 2007, respectivamente en los recursos 831/2009 y 80/2010.

QUINTO.- Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , al desestimarse el recurso se han de imponer las costas a la parte demandante.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Que, desestimando el recurso nº 674/2012,interpuesto por el Ente Público Osakidetza/Servicio Vasco de Salud contra el Acuerdo de 25 de abril de 2012, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, que estimó parcialmente la reclamación número NUM000 , interpuesta contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de la Hacienda Foral de Bizkaia sobre retenciones del rendimiento del trabajo, ejercicio 2009, y ordenó a la Oficina Gestora que anulara la liquidación provisional practicada, para girar en su lugar la procedente, en la que se excluyan las retenciones referidas a dos de los trabajadores, doña Milagros y doña Rosana , debemos:

1º.- Confirmar el Acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.

2º.- Imponer las costas a la parte demandante.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el art. 104 de la LJCA , en el plazo de diez días, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia, y en el que se hará saber que, en el plazo de 10 días, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.