Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 266/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1053/2021 de 05 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 1053/2021

DE PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 266/2022

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a cinco de julio de dos mil veintidós.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1053/2021 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava. -OJAA-, de 8 de octubre de 2.021, parcialmente desestimatoria (pues se anula la sanción impuesta) de la reclamación nº 63/2019, interpuesta contra liquidación nº 2019/300.007 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.016.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: INDUSTRIAS TECNICAS DE LA ESPUMA S.L.-INTECSA, representada por el procurador D. GERMÁN ORS SIMÓN y dirigida por el letrado D. JUAN ISIDRO DEL SAZ CORDERO.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE ÁLAVA, representada y dirigida por el letrado de la ASESORÍA JURÍDICA DE LA DIPUTACIÓN DE ÁLAVA - D. EDUARDO BERGARECHE PÉREZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 21 de diciembre de 2021 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. GERMÁN ORS SIMÓN actuando en nombre y representación de INDUSTRIAS TECNICAS DE LA ESPUMA S.L.-INTECSA, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava. -OJAA-, de 8 de octubre de 2.021, parcialmente desestimatoria (pues se anula la sanción impuesta) de la reclamación nº 63/2019, interpuesta contra liquidación nº 2019/300.007 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.016; quedando registrado dicho recurso con el número 1053/2021.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el mismo expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 24 de abril de 2022 se fijó como cuantía del presente recurso la de 111.418,72 euros.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.-Por resolución de fecha 23 de junio de 2022 se señaló el pasado día 30 de junio de 2022 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, 'Industrias Técnicas de la Espuma, S.L -INTECSA-'impugna la resolución del Organismo Jurídico Administrativo de Álava. -OJAA-, de 8 de octubre de 2.021, parcialmente desestimatoria (pues se anula la sanción impuesta) de la reclamación nº 63/2019, interpuesta contra liquidación nº 2019/300.007 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.016.

El recurso se articula mediante escrito de demanda de los folios 32 a 46, con cinco motivos diferentes que se enuncian en la pagina 3 de dicho escrito rector y se resumen como sigue;

-Nulidad del acuerdo de liquidación por elaborarse prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido.Se defiende en las páginas 5 a 9 del escrito de demanda que el expediente del IS de 2016 se inició el 4 de setiembre de 2.018 en el trascurso de la comprobación que se estaba realizando, -2018/23721/2-, y ya antes el actuario estaba realizando solicitudes y requerimientos de información relativas a ese ejercicio de 2.016 que, al entender de la actora, no podía ser en aquel momento objeto de comprobación, y tampoco figuran en el expediente los requerimientos en cuestión y solo se sabe de ellos a raíz de dispersas referencias en el Acta e informe ampliatorio, tal y como detalla. Además, se referían a documentación contable solo examinable en un procedimiento de inspección. Considera por ello que existe clara extralimitación inspectora con diversas citas, oponiéndose luego a lo que el OJAA argumenta al respecto al invocar el articulo 144.3 de la NFGT, indicando que en este caso el período que abarcaron esas diligencias -tomando la fecha de 20 de abril-, fue más largo que el transcurrido desde la iniciación del procedimiento inspector hasta el trámite de audiencia del 11 de setiembre de 2.018 (7 días naturales) siendo el acta de disconformidad de 23 de noviembre de ese año. (Total de 81 días). Aunque el OJAA añada que esas actuaciones previas no sirvieron para burlar el plazo de 18 meses, señala que no le consta con que criterio se fija su comienzo en esa fecha de 20 de abril, pues no puede inferirse cuando se iniciaron tales actuaciones, ni se dice en el Acta que la de esa fecha fuese la primera, y así, podían haberse realizado a principios del mismo. Por ello considera el procedimiento nulo de plano derechoab initio'por extralimitación de las facultades de la Inspección'.

-Nulidad del procedimiento por remisión del expediente incompleto omitiéndose pruebas sustancialmente necesarias para la elaboración del acto.Se sostiene en este punto que ha sufrido indefensión y perdida de garantías por haberse remitido incompleto el expediente. En vía económico-administrativa se le puso de manifiesto el e.a. el 2 de mayo de 2.019 manifestando que estaba incompleto y pidiendo que se completara. Lo mismo se manifestó tras una nueva puesta de manifiesto el 16 de febrero de 2.021. La resolución del OJAA no recogió esa solicitud ni declaró nulo de pleno derecho el procedimiento inspector, sin haber examinado la totalidad de lo que considera contrario a su función revisora, al decir que estaban en poder de la reclamante y no los aportaba, ni solicitaba su incorporación, lo que resulta incierto como se ha dicho. Además, el OJAA refiere la infracción de nulidad solo a los documentos esenciales, mientras que la actora considera que son los esenciales los que faltan en este caso e implican pérdida de garantías. (requerimientos de información realizados previamente y e-mails con explicaciones dadas por la actora). El OJAA considera que no ha habido indefensión pues la reclamante pudo impugnar las liquidaciones con pleno conocimiento de causa, pero la parte de la documentación que falta es la que acredita la utilidad y realidad de los servicios (intragrupo) y el órgano revisor no puede entrar sin ella a valorar el fondo del asunto.

-Nulidad por falta de motivación de la resolución e incurrir en incongruencia omisiva.En este apartado se aduce ese defecto tanto respecto de la liquidación como de la Resolución económico-administrativa que a criterio de dicha parte que no motivan ni contestan a las alegaciones de la actora incurriendo en incongruencia El OJAA se atiene a lo dicho por la Inspección y el criterio adoptado no parte de su propio análisis del expediente, y la reclamante no alcanza a entender por qué no se consideran suficientes las pruebas ofrecidas por ella. Se invoca el articulo 126.4 de la NFGT de Álava, haciendo cita de sentencias al respecto.

-Adecuada justificación documental de los servicios intragrupo.Sostiene que a través de la documentación aportada se habría acreditado que los servicios de apoyo a la gestión prestados por 'Hutchinson S.A'a su filial 'INTECSA'son reales y ofrecen ventaja y utilidad a la recurrente, Se hace relación de tales documentos, y se aduce después que, aunque la carga de la prueba corresponde a quien hace valer su derecho, ninguna prueba ha resultado válida para la Inspección ni el OJAA. Se invoca el articulo 75.1 de la LPAC 3/2015 sobre la investigación de oficio por parte de la Administración, aunque favorezca al administrado.

-Procedencia de la deducibilidad de los gastos por servicios intragrupo.En este único capítulo que puede considerase de fundamentación jurídico-material del recurso, la sociedad recurrente formula un extenso alegato en que se parte de la base de que la Inspección rechaza en los ejercicios regularizados la totalidad de la deducción de los gastos por servicios recibidos de la citada firma francesa denominados 'R& D Management Fees'y 'Administrative Management Fees' por suma global de 378.999, 98 €. Señala que no comparte el criterio de la Administración por las razones que separadamente expone a continuación. Y así;

· ·Se trata de servicios unidos a la estructura del grupo multinacional y proporcionan apoyo a las empresas del mismo, y entre los recibidos por INTECSA desde la matriz, están los de tecnologías de la información, recursos humanos, contables y administrativos, control y calidad, etc...considerados diversos y de escaso valor añadido para dedicar a ellos personal propio (Foro Europeo sobre Precios de Transferencia), o, según la OCDE, servicios por 'iguala'u 'on call',plenamente válidos. Se contrata con ellos poder solicitar uno o varios servicios como en igualas de consultores o asesorías, etc... y se pagan, aunque no se usen, por tener a disposición la opción de usarlos, y no por ello dejan de tener valor económico.

· ·Los servicios se han valorado por su valor normal de mercado, y la Inspección lo niega solo porque no se ha detallado una imputación de coste de cada uno a la sociedad que los recibe. Se calcula por distribución de gastos refacturando en función de la cuota de negocios con criterio racional, y para ello aportó dossier de precios de trasferencia y tablas Excel detallando sucintamente los gastos/costes intragrupo, así como soportes contables libros y ficheros de cuentas bancarias (que no están en el expediente, pero han sido admitidos en acta) así como contratos con'Hutchinson'disponibles en los folios 282 a 287 y 288 a 293, siendo esencial en cuanto en él se detallan los servicios y su retribución. Cita artículos 43 u 44 de la NFIS 37/2013, de 13 de diciembre, sobre distribución según criterios de racionalidad, siéndolo a su juicio el de reparto por cuota de negocios.

· ·El importe que paga por los servicios no se corresponde con su valor especifico sino por distribución de costes incrementados por un porcentaje de mercado y repartido entre las filiales por volumen de negocio. Cita criterio de la OCDE sobre precios de trasferencia, y añade que el TS ha avalado este criterio (en sentencia sin datos suficientes); y también Sentencias del TSJ de Galicia.

· ·Sobre realidad, se insiste en la aportación de los referidos contratos y de facturas con mención al concepto de dichos contratos, así como numerosos correos electrónicos que acreditan dicha realidad e individualizar los servicios, y, si no todos, al menos algunos debieron ser valorados por la Inspección al no ser sostenible que ningún gasto este acreditado ni preste beneficio incluso cuando son de cumplimiento normativo.

· ·Sobre la utilidad de los servicios, dice no entender cómo puede cuestionarse algo que resulta más que evidente, al tener como efecto el ahorro económico de externalizarlos con terceros, al ser compras a nivel grupo a precio inferior que negociadas a nivel individual. Así en RRHH donde, además, se unifica la cultura y política del grupo para con los empleados de todas las filiales, al igual que en otros servicios. También son útiles los servicios que se pagan por poder disponer de ellos, o gastos por servicios no prestados pero de los que podía disponerse, como igualas trimestrales.

· ·Sobre la insuficiencia de la documentación, la Inspección les niega a los costes incurridos por la actora que impliquen beneficio para ella. lo que no cabe aplicar según la actora a la falta de documentación, una vez que doctrinalmente se acepta el intercambio de cartas y mensajes entre dos sociedades, lo que ha documentado de modo consistente. y no hay otra documentación que pudiera aportarse.

· ·Respecto de facturas individualizadas, aun constando el servicio y el coste del mismo, la inspección las considera genéricas y no mensuales, como señalan los contratos, pero reflejan todo lo requerido por la normativa aplicable para su deducibilidad. Las facturas se remiten al contrato por su fecha de 27/12/1999, y concepto del servicio, y se remite a ellas, -así, paginas 240 a 247 y 261 a 281 del expediente, consta 'asistencia R& D'y 'asistencia general'-,y los servicios pueden identificarse con la documentación en su conjunto, si no con la propia factura.

· ·Sobre la periodicidad de la factura (anual) sostiene que no debería ser causa de rechazo de la deducibilidad de los gastos, pues no es requisito para ello, y puede responder a un acuerdo tácito.

Concluye que ha cumplido con las exigencias de la legislación aplicable, -OCDE, foral-, por existir contrato bajo el que se desarrollan servicios que reportan utilidad, siendo contabilizados los gastos e imputados por un método de distribución razonable. Los contratos no tienen la misión de incluir una relación exhaustiva de tareas sino de enunciar servicios con claridad pero genéricamente, para evitar multiplicarlos o tenerlos que renovar constantemente.

La Diputación Foral de Álava se ha opuesto al recurso, -folios 55 a 62-, en base a los siguientes principales fundamentos:

-Procedimiento seguido por los cauces legales y dentro del plazo máximo de la NFGT.Se argumenta que el primer requerimiento de información tiene fecha de 20 de abril de 2.018, y se defiende doctrina del TS acerca de que tales requerimientos no suponen el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta a efectos de acordar la iniciación del mismo - STS de 22 de abril de 2.019, que trascribe con extensión en relación con arts. 29.2.f) y 93 LGT-. Se encuadra lo anterior en el articulo 29.1.f) y articulo 144.3 de la NFGT alavesa sobre actuaciones previas de verificación y constatación. No ha existido ninguna extralimitación inspectora y el plazo máximo de duración de las actuaciones -desde abril de 2.018 a febrero de 2.019-, no ha alcanzado el plazo de 18 meses del articulo 147.1 NFGT.

-Ausencia de indefensión y no petición de ampliación del expediente.Se señala que en la reclamación económico-administrativa, al ponérsele de manifiesto el expediente por plazo de un mes para formalizar alegaciones, se manifestaba en escrito de 29 de mayo de 2.019, que faltaba documentación y que le causaba indefensión, sin motivar en que medida influían en la resolución recurrida. No aportaba la documentación que alega que está en su poder de acuerdo con el articulo 33.3 del D.F 2/2007, tampoco solicitaba su incorporación al expediente en base al articulo 30.3 en dos sucesivas ocasiones para poderlo completar. Tampoco ha ejercitado la facultad de articulo 55.1 de la LJCA y, en suma, ha tenido la actora repetidas ocasiones para aportar documentos que echa en falta, así como para solicitar la ampliación del expediente administrativo, y no cabe aducir que se le ha causado indefensión, sobre la que realiza cita de la STS de 13 de marzo de 2.017.

- Existencia de motivación detallada y suficiente en la resolución recurrida y ausencia de incongruencia.En este apartado de las páginas 9 a 11 del escrito de contestación, pormenoriza la parte demandada las numerosas citas argumentales que se desprenden del acta y del informe ampliatorio, para justificar las deficiencias de todo orden en que incurriría la deducción de los gastos controvertida, remitiéndonos ahora a esa extensa relación de tres hojas, ante la improcedencia de reproducirla literalmente.

-No se acredita la realidad de los gastos ni las características precisas para ser deducibles.Citando el articulo 44.1 de la NFIS, y jurisprudencia al respecto, se alude a que las facturas incumplen la periodicidad mensual e incumplen las condiciones del contrato de asistencia con la matriz Hutchinson S.Arespecto de gastos facturados mensualmente. Las facturas de los folios 37 a 57 del e.a. se refieren a contrato de 1.999 ('assistance generale'y 'assistance R & D')que se desconoce u pese a decir la actora que lo había aportado al expediente con escrito de 4 de octubre de 2.021 en trámite de audiencia No se detallan los servicios y la documentación aportada no acredita la efectiva prestación y la naturaleza de los mismos, sino que antes bien reflejan un reparto de costes estructurales de la matriz citando varias SSTS o la SAN de 3 de abril de 2.017.

SEGUNDO.-De los vicios in procedendoque la sociedad mercantil recurrente atribuye a las actuaciones administrativas recurridas, el primero de ellos es el que denuncia la extralimitación de la Inspección como determinante de'nulidad de pleno derecho', en lo que la parte recurrente concibe como una falta de habilitación legal de la Administración para realizar actuaciones indagatorias con respecto al ejercicio de 2.016 sin nates iniciar y comunicar oficialmente el procedimiento de comprobación.

Sin embargo, esa perspectiva actora no tiene en cuenta que la inspección no solo cuenta con facultades para incoar y seguir procedimientos de comprobación e investigación tributaria, sino que ostenta otras, entre las que se cuenta conforme al articulo 135 de la NFGT de Álava 6/2005, de 28 de febrero, en su letra c) 'La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral', lo que destaca como procedimiento separado el articulo 139.1.d), en relación con el 144.3.

Eso es lo que recuerda la Administración demandada al referirse a la STS, Contencioso Sección 2ª de 22 de abril de 2019 (ROJ: STS 1435/2019) en Casación nº 6513/2017, añadiéndose que;

'La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT) que, en tales supuestos deberá ser aplicada.

Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio, ajeno al supuesto de hecho que subyacía en la STS de 26 mayo de 2014 (RCA 16/2012 ) -liquidación y sanción por IVA con relación con la importación de un yate-, que detectó un efecto elusivo del plazo ante la circunstancia de que la Administración solicitó información a las autoridades de otros Estados antes del inicio del procedimiento de inspección, formalizándose este último después de recibida y analizada la información requerida.

Sin embargo, en este caso el requerimiento de información practicado encuentra, por un lado, un expreso reconocimiento en el artículo 93 LGT y, por otro lado, el art. 141 de la LGT reconoce a la inspección de los tributos la facultad de requerir información tributaria, aludiendo, precisamente, a los artículos 93 y 94 LGT en los siguientes términos:

'Art. 141. La inspección tributaria.

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.'

En consecuencia, a nada conducen las simples insinuaciones imprecisas sobres esa falta de facultades o sobre la ilegitimidad de los requerimientos (procedimentalmente separados), o sobre la extensión de la duración de uno y otro procedimiento, si no vienen acompañadas, como no vienen, de la constancia de ese fraude de ley, que para el caso deviene imposible en un procedimiento con signatura del año 2018, que en ningún caso pudo agotar el plazo de 18 meses del articulo 147 de la NFGT, y lleva a la desestimación de este motivo impugnatorio.

TERCERO.-En segundo lugar, se sostiene que en el escrito de alegaciones ante el OJAA de 29 de mayo de 2.019 -folios 288 a 323 del e.a-, aducía la reclamante que faltaban partes fundamentales del expediente, lo que le llevaba a pretender que se declarase la nulidad de pleno derechode las actuaciones en base al articulo 217 de la LGT por lesionarse los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. El OJAA incorporaba diversos documentos, con una nueva puesta de manifiesto del expediente -f. 323-, que daba origen a nuevo escrito alegatorio de 15 de marzo de 2.021 -f. 341 a 370-, en que se acusaba la 'nulidad del procedimiento y de los acuerdos de liquidación y sanción por indefensión',en que además de otras múltiples consideraciones, la parte reclamante señalaba que el expediente supuestamente completado no lo estaba pues faltaban los documentos de la página 9 del ampliación del infome ampliatorio del Acta, que citaba. -Folio 345 del e.a-.

Luego, en vía jurisdiccional, como se ha visto, se mencionaban como ausentes los requerimientos de información previos y e-mailscon explicaciones aportadas. -Folio 37 de los autos-

Hay que añadir como dato procesal relevante que la parte actora no ha instado el complemento del expediente en base al articulo 55 de la LJCA, ni ha solicitado el recibimiento a prueba en esta instancia.

Pues bien, en este primer capítulo sobre la integridad del expediente remitido, los argumentos que la parte actora emplea han de ser inacogidos por este Tribunal, comenzando ya por la injustificada (y formalmente irrazonada) calificación que se realiza sobre los supuestos vicios 'in procedendo'aducidos, con un recurso a la noción de ' nulidad de pleno derecho' que dista sobremanera de reconocerse en el caso planteado.

A propósito de esta clase de invalideces, la doctrina del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de la Sala Tercera 516/2018, de veintitrés de marzo -rec. 1.580/2015-) viene señalando lo que sigue:

«Y la jurisprudencia de esta sala ha señalado que para apreciar dicha causa de nulidad de pleno derecho no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesaria la ausencia total de este o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales, como ha entendido esta Sala Tercera (SSTS de 19 de mayo de 2004). En esta declaramos que 'para que el acto administrativo adolezca de invalidez por esta causa, no basta cualquier defecto acaecido en el procedimiento, sino que es preciso que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o que el defecto fuera de tal naturaleza que se equiparara su ausencia a la del propio procedimiento'. En este sentido, cualquier vicio u omisión producido en el procedimiento administrativo no da lugar a una nulidad absoluta o de pleno derecho, de acuerdo con lo que establecía el artículo 47.c) LPA y el 62.e) de la Ley 30/1992, esto es, no equivale a 'prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido'».

En la misma línea, dice, entre otras, la STS, C-A Sección 3ª, de 23 de febrero de 2016 (ROJ: STS 651/2016) en Casación nº 2.422/2,015, con subrayados y negritas que son de esta Sala;

« [...] Dicho lo anterior, insta la recurrente la nulidad de las resoluciones combatidas por defectos de procedimiento lo que no puede ser acogido pues al margen de que los defectos procedimentales denunciados por la parte recurrente no sean tales, de haber existido en ningún caso habrían producido indefensión a la recurrente que ha tenido trámites posteriores suficientes para alegar lo conveniente a su derecho, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 noviembre y el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 julio 1992 (RJ 1992 6511), al afirmar que: «La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas ... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición ésta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de éste había incurrido» .

Con todas estas indicaciones rotundas, y que se han reiterado con insistencia por todos los órganos jurisdiccionales de este orden, la doctrina y la jurisprudencia, incluida la constitucional, no resta sino decir que, en este caso, además de una a todas luces indebida calificación de lo que se consideran infracciones por el litigante activo, no puede hablarse de las mismas sino en un sentido puramente ritualista y formulario, que es el que ni siquiera hace anulables a los actos de la Administración en base al vigente articulo 48.2 de la LPAC de 2015-.

La parte recurrente identifica de manera apodíctica lo que serian omisiones de trámites esenciales del procedimiento, -es decir, una ausencia afectante a la producción misma de los actos administrativos de trámite o definitivos-, con lo que puede ser, en su caso, una ausencia de copia o traslación de los mismos a la fuente de manifestación documental que constituye el expediente administrativo. La invalidez solo puede referirse a aquellos actos, pero no se refiere a las copias ni a los documentos de aportación por los interesados, cuya ausencia en un legajo remitido a otros órganos, sean administrativos o jurisdiccionales, no puede afectar a la validez intrínseca del procedimiento tramitado íntegramente y en todas sus fases. Cuestión diferente sería que en la actividad misma de puesta de manifiesto o de dar a conocer esas actuaciones, se hubiesen infringido las reglas procedimentales precisas y ocasionado indefensión al interesado que, por causas ajenas a su falta de diligencia, se hubiese visto privado de conocer y poder impugnar las actuaciones originarias. Pero nada argumenta la actora sobre dicha indefensión, y sobre todo, como pone de manifiesto la Administración demandada, no ha puesto los medios exigibles para poderla evitar, al no haber activado los mecanismos procesales que con toda seguridad hubiesen permitido traer a las actuaciones (de existir los documentos srealmente y formar parte del grueso de la actuaciones inspectoras, a veces formadas por miles de paginas) aquello que la firma actora echa en falta, pero que ha optado por no requerir por los cauces idóneos.

Debe así citarse, como marco general, la doctrina contenida en Sentencias constitucionales como la STC 275/2005 de 7 de noviembre, sobre el ámbito del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión - art. 24.1 CE- en que recordaba el TC en el F.J. 5, que, '(...) para apreciar una queja de indefensión es siempre necesario que la situación en la cual el recurrente se haya visto colocado no se haya debido a una actitud voluntariamente aceptada por él o imputable a su propio desinterés, pasividad,negligencia o a la estrategia procesal que haya elegido el recurrente o los profesionales que le representan o defienden(entre otras muchas, SSTC 18/1996, de 12 de febrero ; 78/1999, de 26 de abril , FJ 2 ; 172/2000, de 26 de junio , FJ 2 ; 191/2001, de 1 de octubre, FJ 2 ; y 12/2003, de 28 de enero , FJ 7)'

Este criterio ha sido después reiterado en SSTC como la 55/2006, de 27 de febrero, FJ 3; 161/2006, de 22 de mayo, FJ 4; 93/2009, de 20 de abril, FJ 3; 10/2009, de 12 de enero, FJ 3), ó 175/2014, de 3 de noviembre de 2014, F.J. 4.

No procede acoger tampoco este segundo motivo impugnatorio esgrimido en el recurso.

TERCERO.-Respecto de la motivación hay que comenzar por indicar que el Tribunal Constitucional, por ejemplo, en su sentencia 116/1998, siguiendo una marcada y sostenida doctrina ( Sentencias 58/1993, 28/1994, 153/1997 y 446/1996), ha señalado que el deber de la motivación no autoriza a exigir un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de las cuestiones a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales que fundamentaron la decisión, es decir la ratio decidendique ha determinado aquella ( sentencia del Tribunal Supremo 115/96). El Tribunal Supremo, en sentencia de 15 de octubre de 1981 ya afirmaba que, 'la motivación de los actos administrativos es la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación, de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, como necesaria para conocer la voluntad de la Administración, tanto en cuanto a la defensa del particular que por omitirse las razones se verá privado, o al menos, restringido, en sus medios y argumentos defensivos, como al posible control jurisdiccional si se recurriera contra el acto. En fin, la suficiencia de la motivación no puede ser apreciada apriorísticamente con criterios generales, requiriendo por el contrario examinar el caso concreto para comprobar si, a la vista de las circunstancias concurrentes, la resolución impugnada ha cumplido o no este requisito'. Por lo demás la doctrina jurisprudencial ( sentencia de 21 de enero del 2003 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo) tiene declarado, de una parte, que la motivación de un acto o resolución administrativa, conforme, entre otros, a lo dispuesto en los artículos 53 y 54 de la Ley 30/1992, exige que en los mismos se concrete la actuación o abono que se pide o exige del particular y la razón o causa por la que se pide o exige, a fin de que el afectado pueda conocer con claridad y precisión lo que se pide, la causa, razón o motivo que lo origina y articular en base a ello adecuadamente su defensa; y de otra parte, conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional (sentencias de 25.4.94 y 25.3.96) y de la propia Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencias de 25.1.00 y 4.11.02) la motivación de una resolución puede hacerse bien directamente, bien por referencias a informes o dictámenes obrantes en las actuaciones. En consecuencia, no cabe confundir la brevedad y concisión de términos de los actos administrativos resolutorios con la falta de motivación, ni es necesario exponer los motivos de la decisión cuando están presupuestos en la misma, bastando para estimar cumplido ese requisito con que, aún sumariamente, se indique de forma inequívoca el fundamento de la resolución. En verdad, la motivación del acto administrativo no depende del grado de suficiencia considerado, certeza posible la verdadera voluntad del órgano actuante para que se entienda suficientemente motivado. En suma, la motivación escueta o sucinta de todo acto administrativo, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación ni acarrea su nulidad, pues la sucinta referencia motivadora no requiere una exhaustiva y completa referencia fáctica y jurídica del proceso conformador de la voluntad administrativa.

En tema tan abundatorio y reiterativo cono el expuesto, basta con señalar que en este caso, concurre una amplia fundamentación en las actuaciones inspectoras del acta y el informe ampliatorio, -folios 1 a 36 del e.a.-, luego reiterada por el OJAA en su extenso fundamento Tercero -folios 13 a 15-, con una exhaustiva exposición expresiva de las razones múltiples que la Inspección ha considerado para que los gastos por servicios no resulten deducibles, y la motivación es precisamente abundante y razonada con total independencia de que la parte recurrente la comparta o no lo haga, y ni los argumentos son genéricos y ajenos al supuesto examinado ni cabe aspìrar a que la motivación examine de manera dialécticamente agotadora, inversa y negatoria cada argumento, inciso, noción, o cita que el accionante emplee, sino que lo necesario es que desarrolle en sentido asertivo y con la suficiente amplitud, lo que lleva a la Administración en casos como el presente -y son numerosas las razones dadas, se insiste-, tanto a rechazar las probanzas como, en su caso, las tesis de derecho ofrecidas, y, ya que la parte actora aduce que no se examinan ni analizan sus medios de prueba, nos remitimos a cuantas consideraciones se realizan por la Administración en torno a documentos y facturas aportadas, o lo que expresan y lo que indebidamente omiten. En eso consiste la motivación y no en un comodín impugnatorio sistemático que intente sustentar la pretensión de declaración de nulidades de pleno derecho basadas en supuestas lesiones de derechos fundamentales como en este caso, sin mayor razonamiento, así se sostiene. -Folio 37 de los autos-.

CUARTO.-Sobre la justificación documental de los servicios intragrupo, el enunciado general de la jurisprudencia reiterada es que, en base al principio tradicional de que 'ei incumbit probatio, qui dixit, non qui negat', la regla general es que corresponde a cada parte la prueba del presupuesto de hecho de la norma que invoca a su favor. - STS. de 13 de junio de 1.998, ( Ar. 4.782) y 14 de Julio de 2.000, (Ar. 7.581), entre otras muchas-. Así, la STS de 14 de noviembre de 2.013, (ROJ. 5.669), reitera que, 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. (......) La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el'onus probandi'.

Por ello, lo que le corresponde al Tribunal, en función de lo previsto por el artículo 217.1 LEC, es verificar el eventual carácter dudoso de algunos de los hechos proclamados por las partes y de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico de su pretensión, o que la impidan o enerven, y, en función de ello, atribuir a la parte a la que le correspondía su acreditación, la consecuencia negativa al respecto.

En relación con lacarga de la prueba, la doctrina legal en materia tributaria viene condensada en laSTS de 2 de Julio de 2.009, (Cas. nº 6172003- folio 83-, y como reitera muy recientemente la STS de 29 de enero de 2.021 (ROJ: STS 823/2021) en RC nº 4268/2018, esa regla del artículo 105 de la LGT se traduce, 'en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración, la realización delhecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario, las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios, que no están al alcance del sujeto pasivo'.

En este caso, los elementos a acreditar vienen dados por la formulación del articulo 44 de la Norma Foral alavesa 37/2013, de 13 de diciembre, del IS, a cuyo tenor

'Artículo 44. Tratamiento de las operaciones entre personas o entidades vinculadas: prestaciones de servicios intra-grupo y acuerdos de reparto de costes.

1. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de

acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 42 de esta Norma Foral, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad.

Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'

Ahora bien, el problema efectivo es que todo ese esquema tiene un sustrato de servicios que han de ser acreditados antes de concluir acerca de si son o no son reales e individualizables o no, para así poder decidir si 'al menos de forma parcial respecto de alguno'-página 20 del escrito de demanda-, cabe sostener su deducibilidad, y ello exige una conexión conceptual que la Administración he venido echando de menos con acierto en relación con los gastos por ' management fees'de las cuentas 61148100 y 61148200, en conceptos de Prestación Hutchinson 0,75% R& Dy Prestación Hutchinson 1,10%,como pago de unas comisiones o refacturaciones por servicios de gestión que en ningún lugar se especifican ni definen.

Ya se ha aludido más arriba a que las facturas unidas al expediente aluden a esos servicios sin explicar en qué consisten y remitiendo su necesario complemento al contrato suscrito con la matriz el 27 de diciembre de 1.999. Sin embargo, de lo que ha conocido la Administración no es de ese contrato, sino de otro que se refiere a aportaciones inicialmente distintas y no asociables a la deducción practicada, en relación con el reparto de costes de asistencia contable e informática del grupo, y no con los servicios a los que hipotéticamente se refiere el planteamiento actor y con los que relaciona, -incluso igualas por servicios meramente disponibles-, el gasto deducible denegado.

En definitiva, tanto por las reglas del onus probandique antes hemos especificado como por su plasmación el artículo 101.2 de la NFGT, -«[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos, quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo»-,en principio (y como reconoce la propia mercantil actora), es INTECSA quien debía aportar los documentos que acreditasen que los gastos cumplían con los requisitos para ser considerados deducibles, y el déficit de acreditación debe conducir a la confirmación de las actuaciones impugnadas.

QUINTO.-La preceptiva imposición de costas que procede en base al articulo 139.1 LJCA conduce a cifrarlas en la suma máxima de 2.000 € por todo los conceptos, haciendo prevalecer el contenido litigioso cualitativo manifestado en varios litigios coetáneos sobre la cuantía que este asunto ofrece. -111.418,72 €-.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente,

Fallo

DESESTIMAR EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO POR EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES DON GERMÁN ORS SIMON EN REPRESENTACIÓN DE 'INDUSTRIAS TÉCNICAS DE LA ESPUMA, S.L.U' FRENTE A LA RESOLUCIÓN DEL O.J.A.A. DE 8 DE OCTUBRE DE 2.021, PARCIALMENTE ESTIMATORIA DE LA RECLAMACIÓN Nº 63/2019, RELATIVA A LA LIQUIDACION ARRIBA RESEÑADA EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL EJERCICIO DE 2.016, Y CONFIRMAR DICHOS ACTOS, CON IMPOSICIÓN DE COSTAS A LA PARTE RECURRENTE EN LOS TÉRMINOS DEL F.J. QUINTO.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 1053 21, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se dejará testimonio íntegro en estos autos, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 5 de julio de 2022.