Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2665/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1129/2020 de 07 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 1129/2020 - RECURSO ORDINARIO 358/2020

Partes: Julián c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 2665

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

D. HÉCTOR GARCÍA MORAGO

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

En la ciudad de Barcelona, a siete de julio de dos mil veintidós.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 358/2020, interpuesto por Julián, representado por el Procurador D. José Ignacio Gramunt Suárez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 19 de diciembre de 2019, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada, 'contra acuerdos dictados por la Delegación Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña. Sede Tarragona. Por el concepto de IVA, ejercicios 2014 y 2015'. La cuantía, en la resolución recurrida, viene fijada, a efectos de aquella vía, en 94.152 euros (sanción 2014).

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. El actor dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:

'declare nula la incoación y la resolución impugnada'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido aquélla efectivamente lugar.

La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 19 de diciembre de 2019, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- En fecha 20-02-2018 al obligado tributario le fue incoada por la Inspección de los Tributos el acta número NUM001 por el concepto y periodo en referencia, que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en forma el día 29-03-2017, en relación con el IVA, período 1T-2014 a 4T-2015.

El obligado tributario Julián es socio y administrador mancomunado junto con Primitivo de la sociedad DIRECCION003. Esta una empresa con sede en Tarragona esta dedicada a la realización de trabajos de electricidad, fontanería y albañilería, actividad similar a la declarada como empresario individual por el obligado tributario y por la que presenta declaraciones en el régimen simplificado del IVA.

El Sr. Julián durante los años comprobados emitió un total de 11 facturas a la entidad DIRECCION000 por las supuestas obras realizadas para dicha empresa en los apartamentos DIRECCION004, si bien, la Inspección las ha considerado como falsas al no haber sido realizadas las obras facturadas, lo cual resultó probado en el expediente de comprobación e investigación seguido con la entidad DIRECCION003 La entidad obligada DIRECCION003 no aportó pruebas fehacientes de la efectiva realización de las obras.

Los supuestos contratistas que según DIRECCION003 realizaron las obras no pudieron hacerlo entre otras, por no tener estructura empresarial suficiente.

DIRECCION000 no ha aportado pruebas suficientes de la realización de esas obras, entre otros, proyecto para la elaboración de las

obras, partes de trabajo y de ejecución de obras, etc.

No fueron solicitadas las preceptivas licencias de obras, tal y como acredita el Ayuntamiento de DIRECCION008.

Del análisis de dicha documentación la Inspección entiende que paralelamente a las actividades ejercidas de albañilería e instalaciones eléctricas, Julián al igual que DIRECCION003, también emitió facturas falsas a su cliente DIRECCION000 por operaciones inexistentes. El obligado tributario tampoco aportó contratos ni proyectos o licencias de obras, no identificó a las personas que realizaron los trabajos, según la Seguridad Social, el Sr. Julián no tiene trabajadores a su cargo, no aportó justificantes de los desplazamientos y hospedaje en Mallorca durante la realización de la obra, no identificó la correspondencia entre las compras y las ventas de materiales.

Julián en su condición de presunto empresario no tiene ninguna estructura empresarial diferenciada de la entidad DIRECCION003, no tiene otro domicilio para realizar la actividad que el de su vivienda habitual, no se anuncia como empresario en ningún sitio, no responde a la pregunta de como se le puede localizar para encargarle una obra, no aporta facturas de compras de herramientas o inmovilizado, no tiene clientes ni proveedores diferentes de la entidad DIRECCION003, ni aporta ninguna prueba de que esté realizando actividad alguna como empresario individual diferente a la de socio y administrador de la entidad DIRECCION003. Por todo ello la Inspección considera que el Sr. Julián no llevó a cabo las obras facturadas a la entidad DIRECCION000 por lo que las considera falsas dichas facturas.

SEGUNDO.- En fecha 20-03-2018, la Inspección dictó acuerdo de liquidación en el que se consideraron suficientemente acreditados los hechos en que se basaba la propuesta de liquidación y ajustada ésta a Derecho y del que resultó una deuda tributaria a ingresar por importe de 0,00 euros.

TERCERO.- Por otro lado, en fecha 22-03-2018 la Inspección dictó acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracciones tributarias muy graves (1T y 4T del 2014 y, 1T y 4T del 2015) por incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivo, conducta tipificada en el artículo 201 de la Ley 58/2003, General Tributaria , elevándose la sanción a 178.594,50 euros, siendo la de mayor cuantía 94.152,00 euros, correspondiente al ejercicio 2014.

Dicho acuerdo motiva la culpabilidad del sujeto infractor considerando que:

'Por todo ello, se aprecia CULPA a título de dolo en el caso de la emisión de facturas falsas, ya que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, sistemática, coordinada y dirigida a proporcionar de forma ilícita un ahorro fiscal ( Julián no tributa por el importe de las facturas falsas emitidas aunque se contabilicen como ingresos, pues tributa a través del denominado régimen de módulos que es independiente del nivel de ingresos, mientras que las empresas destinatarias minoran por el mismo importe sus bases imponibles al contabilizar gastos inexistentes) por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Tal y como se ha expuesto en el punto 1 de esta propuesta, el obligado tributario carece de los medios necesarios para prestar los servicios facturados, a pesar de lo cual, ha emitido facturas falsas, siendo la principal destinataria la sociedad DIRECCION000.

Por todo ello no existe ninguna justificación, distinta de la elusión fiscal, de la emisión de tales facturas, tratándose en todo caso de una conducta consciente y querida con la que lo único que se persigue es defraudar a la Hacienda Pública, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.'

Dichos acuerdos de liquidación y sanción constan notificados el día 23-03-2018.

CUARTO.- En fecha 29-03-2018 el obligado tributario interpuso las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron acumuladas por este Tribunal al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el mismo, en fechas 12-11-2018 y 24-05-2019, respectivamente, presentó escritos de alegaciones, manifestando, en síntesis:

disconformidad con los indicios en los que se basa la Inspección para llevar a cabo la regularización propuesta y concluir la emisión de facturas falsas por parte del contribuyente. La Inspección no ha tenido en cuenta las alegaciones presentadas al procedimiento inspector que prueba la realidad de las obras DIRECCION004 que son objeto de discrepancia. Además el acuerdo de liquidación carece de motivación lo cual crea indefensión al contribuyente.

disconformidad con el acuerdo sancionador por falta de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad y ser una mera fórmula genérica. Desproporcionalidad de la sanción impugnada.'

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad, en lo que importa:

'(...) TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Por lo que se refiere a la cuantía de las reclamaciones, en aplicación del artículo 35 del RD 520/2005 , de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de la reclamación en los casos como el presente, en que se impugna un acuerdo de liquidación, aún cuando contenga varias periodos impositivos, hay que estar al mayor importe que resulta de cada uno de dichos periodos, sin que proceda la suma de todos ellos (cfr resoluciones de 25 de octubre de 2011 ( NUM002 y NUM003). Cuando se impugna una sanción, aún reducida (por no impugnación de la liquidación y/o reducida por pronto pago) se atenderá al importe total de la sanción. Tratándose de varias sanciones acordadas en un único acto, habrá que estar al mayor importe de cada una de ellas, y no a la suma de las mismas. Teniendo en cuenta que en los casos como el presente la sanción responde a una infracción que atiende al 'incumplimiento de obligaciones de facturación' y la sanción se determina sobre 'el importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción' se atiende al total incumplimiento en los diferentes periodos anuales para fijar la cuantía.

Los acuerdos impugnados se encuentran ajustados a derecho.

CUARTO.- En primer lugar procede señalar que, en relación con la regularización practicada, este Tribunal al resolver la reclamación económico-administrativa NUM004 y acumulada interpuesta por la entidad DIRECCION003 contra los acuerdos de liquidación y sanción por el concepto de IVA, periodo 1T-2014 a 4T-2015 se pronunció respecto de la facturación emitida por la obligada tributaria a la entidad DIRECCION000 del siguiente modo:

'QUINTO.-Respecto de la cuestión de fondo planteada, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad empresarial o profesional constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo. En cuanto a los requisitos que deben cumplirse para el ejercicio del citado derecho, es de ver que el Tribunal Económico- Administrativo Central en Resolución de 22-01-2015 (RG.5371/2012) señala:

'Sobre esta cuestión este Tribunal Económico Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada (RG 4130/02 de 3 de diciembre y RG 3912/07 de 23 de junio de 2009, entre otras) distinguiendo principalmente entre dos tipos de exigencias que deben requerírsele a todo aquel que pretende deducirse las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. En dichas resoluciones ya se disponía que la cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones, es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio.'

SEXTO.- En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución . Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria , y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , en consonancia con el artículo 217 de la LEC , dispone'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras y ventas que realiza y los pagos y cobros que efectúa, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza. Así, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución en unificación de criterio de 03-02-2010 (RG 358/2009), dispone que'la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad'.

Criterio reiterado por el TEAC en recurso de alzada de 22-01-2015 (RG.5371/2012) al establecer que'..será la entidad xxx la que en aras a la práctica de las deducciones realizadas deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en la Ley. Por tanto, en relación con el presente caso, si la entidad reclamante pretende deducir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas correspondientes a los proveedores especificados en los antecedentes de hecho y objeto de la regularización, es a ella a la que le corresponde acreditar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción..'.

Por último, hay que indicar que, sin perjuicio del derecho de la Administración a comprobar la realidad de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios facturados, es también cierto que la factura comercial lleva consigo una cierta presunción de la realidad mercantil que en la misma se contiene, presunción que queda desvirtuada por cualquier indicio de que la operación facturada pueda ser ficticia en todo o en parte y, consecuentemente, simulada.

SÉPTIMO.- Dicho lo anterior, debiendo haber acreditado la reclamante, ante la imposibilidad de la prueba de lo negativo, el hecho positivo que se discute, esto es, la prestación de servicios, se ha limitado a contradecir las afirmaciones inspectoras sin desvirtuar los indicios que hacen dudar razonablemente que éstos fueran realizados por aquellas entidades, que son quienes emiten las facturas deducidas.

A este respecto debemos señalar que los indicios presentados por la Administración han de valorarse conjuntamente, no pudiendo, como hace la reclamante, desvirtuar la eficacia de los mismos atendiendo a que de ninguno de ellos, individualmente considerados, puede concluirse irrefutablemente que dicha operación no se haya realizado efectivamente, pues si así fuese ya no estaríamos ante indicios, sino ante la prueba evidente de la inexistencia del servicio prestado. Los indicios recopilados por la Inspección deben contrastarse, no como medio de prueba de la no realización efectiva de los gastos deducidos, sino como exponente de la insuficiente acreditación de aquéllos. A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 11- 02-2005 (rec. 3641/1998 ), entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que la'doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria'. Posteriormente el Tribunal Supremo en Sentencia de 22-02-2010 (rec. 1089/2005 ) señaló que 'El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC/2000 ] considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación.'

OCTAVO.- Teniendo en cuenta la doctrina y jurisprudencia expuestas, y considerando las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección así como los razonamientos establecidos por la misma, nuestra conclusión es que no resultan deducibles las cuotas de IVA correspondientes a las facturas emitidas por los proveedores arriba mencionados dado que no ha resultado acreditado que pudieran llevar a cabo las obras facturadas, así como las facturas emitidas por la obligada tributaria a las tres entidades por no haber resultado acreditado los servicios amparados en las mismas y, ello por cuanto de la actuación inspectora resulta probado que los proveedores, personas físicas, son electricistas sin ninguna otra cualificación especial, no disponen de locales o furgonetas ni ninguna otra infraestructura propia de los empresarios de la construcción y su único cliente como empresarios autónomos es la entidad obligada. Recordemos que algunos de ellos ( Martin) negaron haber emitido y cobrado las facturas aportadas por la entidad obligada, así como haber trabajado para DIRECCION003 en DIRECCION005 o en Mallorca; negaron ( Modesto) que el importe abonado por la sociedad DIRECCION003 fuera cierto, siendo dicha sociedad la que le hacía firmar unos talones que eran cobrados por otra persona y el no percibía nada. Otros ( Nicolas, Olegario y Patricio) no han aportado justificantes de los desplazamientos, a excepción de una factura de barco en la que consta su nombre como uno de uno de los pasajeros, lo cual no acredita que se haya realizado el viaje, e incluso ni siquiera aportan billetes de vuelta o justificantes de estancia que acrediten su residencia durante casi dos meses en los lugares donde supuestamente llevaron a cabo las obras facturadas. No existen ingresos adicionales en sus cuentas bancarias a excepción de importes en efectivo que coinciden en el tiempo con el pago de las cuotas de trabajadores autónomos por ese importe e incluso alguno ni si quiera ha estado dado de alta en la Seguridad Social como autónomo. Marcos no aportó si quiera las facturas emitidas ni los medios de pago solicitados y, los conceptos de las facturas aportadas por la entidad obligada (trabajos de pintura) no coinciden con el proyecto aportado por el proveedor (trabajos de electricidad y fontanería). En los movimientos bancarios se aprecia cómo el dinero cobrado de DIRECCION003 vuelve a salir de la cuenta el mismo día o en un breve plazo de tiempo.

En cuanto a las entidades DIRECCION006 y DIRECCION007, quien no ha respondido al requerimiento de la Inspección, han podido realizar las pretendidas obras facturadas en DIRECCION008 y DIRECCION005. La primera de ellas no cuenta con trabajadores, no ha subcontratado las obras y no se puede acreditar de forma inequívoca el destino final de los pagos que formalmente pasan por la cuenta de esta sociedad o de la hija de los partícipes. Es más, no ha sido aportada ninguna prueba adicional de la efectiva realización de los trabajos por parte de DIRECCION003 ni de las entidades mencionadas, tales como, fechas y trabajadores que realizaron los trabajos, pruebas de su desplazamiento y estancia, proyectos de obras, licencias, certificaciones realizadas por peritos, etc, sin olvidar que el formato de las facturas es muy semejante, por lo que parecen emitidas por la misma persona.

En relación con las facturas emitidas por DIRECCION003 a las entidades DIRECCION002, DIRECCION000 y DIRECCION001 por las supuestas obras realizados fuera de su entorno de su sede social Tarragona (Mallorca, Alicante, DIRECCION005) difícilmente pueden ser reales si los subcontratistas anteriormente mencionados no han podido realizar para DIRECCION003 dichos trabajos situados, es decir, ello implica que no haya podido realizar estas obras y por lo tanto las facturas emitidas a su vez son falsas, al no haber resultado acreditado los servicios facturados. Todo ello, además, viene avalado por el hecho de que no existen proyectos para la elaboración de las obras; ni contratos para su ejecución; no se solicitaron licencias de obras como acreditan los Ayuntamientos de DIRECCION008, DIRECCION005 y DIRECCION009; no tiene partes de trabajo ni de la ejecución de obras; no identifican a las personas que realizaban las obras. Respecto de los pagos, existen transferencias desde la cuenta de dichas empresas a la de DIRECCION003, pero después hay salidas de dinero de la cuenta de la entidad obligada desconociéndose el destino, mediante el pago de transferencias o cheques en efectivo a pretendidos subcontratistas, que como se ha argumentado anteriormente, dichos ingresos no acaban en sus cuentas.

En relación con la realidad de los servicios prestados, la reclamante se ratifica en las alegaciones formuladas en sede inspectora, según las cuales todos los servicios facturados están directamente relacionados con la actividad de la obligada tributaria, quedando acreditado la participación de dichos proveedores, así como la forma en que se prestan y se facturan los mismos, oponiéndose a los indicios que han servido de base a la Inspección para practicar la liquidación sin llevar a cabo una actividad probatoria suficiente. Sin embargo y, en contra de lo alegado por la recurrente, la Inspección ha realizado un estudio pormenorizado de todas y cada una de las facturas recibidas por la entidad obligada, así como requerimientos a terceros y entidades bancarias al objeto de poder conocer la operativa comercial, cuyo resultado recogen ampliamente las actas levantadas por la inspección que demuestran que las facturas emitidas con cargo a la entidad aquí recurrente no se correspondían más que con una mera simulación efectuada con el objeto de reducir significativamente las cargas fiscales de la obligada tributaria.'

Este Tribunal, en base a los principios de unidad de criterio, coherencia y seguridad jurídica, hace suyos los citados argumentos, y por lo tanto debe de confirmar la actuación de la Inspección, debiendo rechazar las alegaciones formuladas por el interesado en este sentido.

QUINTO.- Por otro lado, alega el recurrente falta de motivación del acuerdo impugnado y que no se han tenido en cuenta las alegaciones al Acta lo cual le ha creado indefensión.

En relación con la indefensión, es conveniente precisar que el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 01-10-1990 ) han declarado que la indefensión:

'sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión 'consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, del ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción' ( STC 89/86, de 1 de julio , F.J. 2º)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca...'

De acuerdo con lo expuesto resulta que el acuerdo dictado ha cumplido adecuadamente con lo dispuesto en la sentencia anterior, habiendo podido conocer el interesado el contenido completo del expediente mediante la apertura del trámite de audiencia y realizar las alegaciones oportunas no produciéndose indefensión, toda vez que aun cuando formalmente no se hubieran contestado las alegaciones presentadas al Acta, dicha vulneración no es suficiente para que se produzca la indefensión, como se ha indicado con anterioridad, sino que es necesario que se produzca el efecto material, es decir, la imposibilidad de alegar, hecho que no se ha producido en el presente caso. Es más, procede señalar lo señalado por la Inspección en el acuerdo impugnado: 'Cuarto.- Sin embargo, aunque formalmente estas alegaciones se han presentado en referencia al acta NUM001, su contenido más aparece relacionado con el expediente sancionador incoado en la misma fecha por cuanto que no se refieren a la propuesta contenida en su apartado 4 sino a la consideración como falsas o falseadas de determinadas facturas emitidas por el obligado tributario en los ejercicios comprobados. Por esta razón, los motivos determinantes de su desestimación serán expresados en el acuerdo de resolución del referido expediente sancionador.'.

Es más, el obligado tributario se ha limitado a aportar copias de las facturas registradas en su libro de facturas recibidas y a afirmar la realidad de las operaciones facturadas sin aportar prueba alguna de la realidad efectiva de las obras, añadiendo que se debería esperar a la finalización del expediente abierto contra la entidad DIRECCION000 para probar la realidad de las obras. Sin embargo, aquí no se discute la realidad efectiva de las obras si no que, en modo alguno ha resultado acreditado que el emisor de las facturas, el Sr. Julián, haya realizado las mismas y, todo ello en base a la ausencia de pruebas, tal y como se ha expuesto en los hechos precedentes, el obligado tributario no aportó contratos ni proyectos o licencias de obras; no identificó a las personas que realizaron los trabajos; no tiene trabajadores a su cargo; no aportó justificantes de los desplazamientos y hospedaje en Mallorca durante la realización de la obra; no identificó la correspondencia entre las compras y las ventas de materiales, etc...es decir, las afirmaciones realizadas por el interesado no han sido acompañadas de prueba alguna que refleje la realidad de los presuntos servicios facturados por el obligado tributario a DIRECCION000, y en modo alguno desvirtuarían los abundantes indicios en los cuales se fundamenta la conclusión contraria.

En definitiva, ante la ausencia de prueba por parte del recurrente que acredite la realidad efectiva de los servicios facturados que permita variar la anterior conclusión, a juicio de este Tribunal procede rechazar la pretensión del reclamante y confirmar el acuerdo de liquidación impugnado.

SEXTO.- Confirmada la liquidación practicada, en relación con las sanciones impuestas derivadas de dicha liquidación, respecto a la concurrencia del elemento del tipo objetivo previsto en aquel artículo 201 de la LGT , acreditada la emisión de facturas falsas por los hechos expuestos en el acuerdo sancionador procede confirmar el acuerdo aquí impugnado en lo que hace al elemento objetivo del tipo considerado como sancionable.

En este sentido, resulta aplicable a este supuesto la Resolución del TEAC NUM005, de 25-01-2018:

'Tal y como ya ha declarado anteriormente este Tribunal Económico-

Administrativo Central, por todas en su Resolución de 7 de mayo de 2012 (RG: 5524/2012):

'Difícilmente podemos encontrarnos en el terreno tributario con una

reprobación mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la intermediación ficticia de personas jurídicas en la actividad económica, con la única finalidad de diferir, eludir o escapar de la tributación del tipo impositivo marginal en el ámbito del IRPF, esto es, la actuación de aquellos contribuyentes con elevadas rentas que se sirven de una simulación negocial para escapar de la progesividad tributaria, vital fundamento éste que sostiene nuestro Estado Social, en claro desprecio al Principio de progresividad impositiva que recoge el artículo 31.1 de nuestra Constitución .

Obvio es recordar que, una vez acreditada la falta de ingreso en la regularización correspondiente, en el ámbito estrictamente sancionador resulta ciertamente dificultoso y complejo evidenciar o exteriorizar el ánimo defraudador del contribuyente. Ahora bien, frente a esa complejidad se erige en sentido contrario aquellos supuestos de simulación, como los que aquí nos ocupan, donde, precisamente, la construcción negocial ficticia evidencia, exterioriza, saca a la luz la clara voluntad del contribuyente de eludir el tributo.

Es esa finalidad defraudatoria la que pone en marcha las decisiones que llevan a la construcción negocial, de ahí que no pueda más que confirmarse la comisión de infracción tributaria en el presente caso. En esta tesitura bien cabe recordar lo reiterado por la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, quien, en sus sentencias de 15 de julio de 2002 y 28 de noviembre de 2003 , argumenta que, '... en el caso de la simulación ... se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, sólo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley'. Insistiendo en la primera de dichas sentencias en que 'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley'.

Además, no cabe estar a la existencia de una interpretación razonable de la norma. En lo que respecta a los negocios simulados para ocultar aquellos

rendimientos profesionales, como ya ha señalado este Tribunal en resoluciones de 28 de abril de 2011 (RG.478/2009) y 2 de junio de 2011 (RG.5855/2009), 'el hecho de haber acordado que, dados los hechos acreditados en el expediente, existió una auténtica simulación a través de llevar a cabo negocios, ..., hace ciertamente difícil entender que tal conducta pueda verse amparada en una interpretación razonable de la norma; en realidad, la naturaleza de la simulación es incompatible con lo que se debería entender con interpretación razonable de la norma, ya que, a través de la simulación, ya sea absoluta o relativa, como es el caso, lo que se pretende es, más que interpretar la norma, eludir su aplicación y sus consecuencias tributarias. Ha de entenderse, por tanto, procedente la sanción impuesta, desestimando el recurso de la entidad recurrente', argumentación ésta que cabe dar por reproducida en el presente caso.

Por todo lo expuesto, se confirma la existencia de conducta sancionable'.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo (Sentencia de 4 de marzo de 2004 ) en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debe vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en la citada Sentencia '... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción'.

SÉPTIMO.- A este respecto, cabe nuevamente citar la Resolución del TEAC NUM005, de 25-01-2018, Sobre el elemento subjetivo necesario para imponer una sanción tributaria por el artículo 201 de la LGT en el ámbito de las facturas falsas, la jurisprudencia es clara. La Sentencia del Tribunal Supremo de 22/03/2013 (recurso 3785/2011 ) declara:

'Ello nos lleva a hacer un análisis de lo dispuesto en el artículo 201 de la Ley General Tributaria . Dispone este precepto en su apartado 1 que: 'Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutitos'. Añade en su apartado 2 que: 'La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos: a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción'. Finalmente, en cuanto aquí interesa dispone en su apartado 3 que: 'La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados' .

Como resulta de la resolución administrativa sancionadora y de la sentencia impugnada, el recurrente es sancionado por el denominado 'fraude de moduleros', en que una persona física con vínculos con una sociedad mercantil se da de alta en una actividad económica que tributa bajo el régimen de estimación objetiva por módulos y de esta manera emite una facturación elevada, no coincidente con la verdadera actividad desarrollada que puede llegar a ser inexistente, de tal manera que su deuda tributaria es una pequeña cuota por los módulos correspondientes a esa actividad pero las facturas cuyo destinatario es la sociedad mercantil surten plenos efectos como gasto contabilizado, reduciendo de forma apreciable el beneficio declarado con el consiguiente fraude fiscal.

Pues bien, como sostiene la sentencia recurrida, confirmando la resolución administrativa, los hechos son subsumibles en el tipo infractor del artículo 201.1 y 3. Ciertamente, si como afirma erróneamente la resolución, el recurrente no fuera empresario no estaría obligado a emitir facturas. Sin embargo, el recurrente es empresario porque voluntariamente se dio de alta como tal en el Impuesto de Actividades Económicas, y solo desde esta condición le es posible la emisión de facturas, contribuyendo así, caso de ser ciertos los hechos (cuestión en la que dados los limites de este proceso no podemos entrar), a emitir facturas que el receptor empresario podrá desgravar como gasto.

Si el tipo sancionador castiga a quien siendo empresario emite parcialmente facturas falsas, cubre igualmente la conducta de quien emite todas las facturas falsas. Es evidente que el recurrente, aun cuando todas las facturas emitidas al empresario receptor para el que al parecer trabajaba, fueran falsas, habría podido ejercer la actividad para la que estaba dado de alta fiscalmente con el mismo u otros empresarios, por lo que, pese a la confusión en que pueda incurrir el termino 'falso empresario', lo único que se desprende de la resolución, es que la condición de empresario se adquirió por el recurrente dirigida exclusivamente para emitir facturas falsas contra otro empresario para el que trabajaba exclusivamente. Ciertamente, la expresión utilizada en el fundamento de la resolución no es afortunada, y da lugar a que la recurrente brillantemente sostenga que es contradictoria, al negarle la condición de empresario y posteriormente sancionarle por una infracción que sólo pueden cometer quienes tienen esta condición. Sin embargo, mas allá del acierto en la expresión, deslizada en los fundamentos de aquélla, claramente se desprende que no va dirigida a negar una condición que el recurrente tenía y que le habilitaba para emitir facturas, sino a negar la veracidad de las mismas en el caso concreto analizado.

Y de alguna forma también es contradictorio que el recurrente partiendo de la premisa de que se le considera falso empresario, sin embargo anuncie que no está conforme con dicha apreciación y con la falsedad de las facturas, y que en vía procedimental ordinario pretenda combatirla.

Desde el único punto de vista que podemos analizar el presente caso, si la conducta del recurrente esta o no tipificada por el articulo 201 de la Ley General Tributaria , hemos de llegar a la conclusión de que no se vulnera el articulo 25 de nuestra norma constitucional, y que la confusión terminológica se hubiera evitado, simplemente, con afirmar que las facturas que había emitido la recurrente respecto a dicho empresario eran falsas, sin tener que utilizar el término de falso empresario. Desde otro punto de vista, la emisión de facturas falsas en relación con un determinado empresario, solo era posible si previamente el recurrente se da de alta fiscalmente como empresario, por lo que su conducta integra el tipo infractor por el que ha sido sancionado y por ello, el principio de tipicidad no aparece vulnerado por la mera utilización de la expresión 'falso empresario'.'

También la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30/05/2014 (recurso 159/2012 ) recoge:

'CUARTO : En cuanto a la imposición de sanción, es conocida la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha rechazado el criterio de la responsabilidad objetiva, para caracterizar el ilícito tributario, el cual no puede quedar conformado únicamente por el resultado, prescindiendo de los elementos subjetivos que concurran en el sujeto infractor, por ello el Alto Tribunal ha proclamado que el grado de culpabilidad en un sujeto no puede estar ausente en el momento de calificar si una conducta coincidente con la tipificada por la norma merece o no sanción.

Así las cosas, se afirma la procedencia de la sanción sobre la base de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de una sanción administrativa. Y así se parte de la idea de que no es admisible una responsabilidad objetiva por el resultado, sin considerar la concurrencia de buena fe en la actora.

Pues bien, los hechos descritos son subsumibles en el artículo 201.3 de la Ley 58/2003 , en el aspecto objetivo. Respecto del elemento subjetivo -dolo o culpa-, es difícil de imaginar la emisión de facturas que no recogen reales operaciones, de forma en que no intervenga el elemento volitivo y cognoscitivo; esto es, la acción imputada, y que ha quedado acreditada, requiere necesariamente una actuación voluntaria y, dada la necesidad de emitir facturas, también consciente, lo que implica la concurrencia del elemento subjetivo.

En conclusión, se ha acreditado la emisión de facturas que reflejaban

operaciones que no eran reales, y por ello, la procedencia de la sanción impuesta.'

También la Sentencia del Tribunal Supremo de 11-12-2014 (recurso 2742/2013 ) establece:

'En primer lugar, es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de 'componente subjetivo' o de la inexistencia de intencionalidad aducida por la parte recurrente. Tanto es así que, aunque excede del objeto de este proceso y, por ende, no nos corresponde pronunciarnos sobre este particular, semejante comportamiento falsario o mendaz podría subsumirse incluso en el tipo del delito del art. 392 del Código Penal , habida cuenta de que las facturas expedidas por la parte actora documentaban una prestación de servicios completamente inexistente, y es doctrina de la Sala Segunda de este Tribunal que 'el apartado 2º del art. 390.1 comprende aquellos supuestos en que la falsedad no se refiere exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en el documento, que constituirían la modalidad despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente' [ STS de 24 de abril de 2014, Sala de lo Penal (rec. cas. núm. 1324/2013 ), FD Quinto], correspondiendo, por tanto, en estos casos a la Administración tributaria, ex art. 180.1 LGT , pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal.

Y, en segundo término, resulta también evidente que quien incluye en una factura una operación inexistente posibilita que un tercero -en este caso, la sociedad receptora de la misma- al utilizar la factura obtenga un importante ahorro fiscal, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública.'

Conforme se deriva de la jurisprudencia expuesta, y de los hechos y fundamentos del Acuerdo sancionador, no cabe excluir la culpabilidad de la conducta del recurrente, ni tampoco cabe entender que en su conducta concurre una interpretación razonable de la norma, lo que excluiría la imposición de sanción, puesto que ha quedado acreditado que el reclamante emitió facturas por operaciones inexistentes con el único objetivo de defraudar a la Hacienda Pública permitiendo al sujeto receptor la deducción de gastos y cuotas de IVA soportado ficticias.

Así, concluimos que la conducta del recurrente se encuentra recogida y tipificada en el artículo 201 de la LGT , concurre la necesaria culpabilidad para imponer sanciones tributarias y no cabe apreciar en su conducta una posible interpretación razonable de la norma.

OCTAVO.- Confirmada la procedencia de la sanción queda pendiente determinar, por este Tribunal, si la cuantía de la misma resulta ajustada a Derecho habida cuenta de las circunstancias concurrentes y de los criterios de graduación aplicados.

En el presente caso, la infracción cometida se califica como muy grave por haber consistido en la expedición de facturas con datos falsos o falseados ( art. 201.3 LGT ) circunstancia que a juicio de este Tribunal ha quedado suficientemente probada en el desarrollo de las actuaciones inspectoras.

En cuanto a la graduación dispone el citado artículo 201 en el apartado 5 del mismo artículo que: 'Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 % si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.'

Por su parte el art 187.1.c dispone:

'c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación'.

Como consta en el expediente, el importe de la facturación que ha sido calificada de datos falseados procede del acuerdo de liquidación derivado del acta NUM001, dictado en fecha 20-03-2018 por IVA, período 1T-2014 a 4T-2015 del que se deducen porcentajes a los que afectan los incumplimientos de las facturas emitidas, que oscilan entre el 25,00 % (1T-2015) y el 100,00% (1T a 4T-2014), siendo por tanto dicha relación superior al 20 por ciento, procediendo en consecuencia incrementar el importe de la sanción (cifrado en un 75% en el art. 201.3 LGT) en un 100 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el art. 201.5 de la LGT, y, por remisión de éste con la cuantificación prevista en el 187.1.c) del mismo cuerpo legal .

En consecuencia procede desestimar la alegación de la recurrente dada la inexistencia de desproporcionalidad de la sanción impuesta.

NOVENO.- Por último, respecto de la alega falta de motivación de sanción impugnada, cabe advertir que este requisito no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que en conjunto exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que el destinatario pueda conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente pueda defender su derecho frente al criterio administrativo. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración, en términos que no hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente, por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione, o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita e interpretarse la causa de nulidad de forma restrictiva, de suerte que bastará con que el acto sea suficientemente indicativo de sus motivos. En tanto que para apreciar indefensión es preciso que se haya producido una disminución efectiva, real y trascendente en las garantías.

En el acuerdo impugnado se expresan de forma suficientemente detallada los hechos que originaron la liquidación practicada, habiendo sido incorporados al expediente sancionador todos los elementos determinantes de la imposición de la sanción recabados en el procedimiento de comprobación, tal y como dispone el artículo 210.2 de la LGT . Se recoge igualmente de modo detallado en el citado acuerdo la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del sujeto infractor y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que procede de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de la LGT , cumpliendo así plenamente con lo dispuesto en el artículo 211.3 de la LGT que establece el contenido que ha de tener el acto que se dicte en resolución del procedimiento sancionador.

A juicio de este Tribunal el acuerdo sancionador no sólo concreta los hechos que se tuvieron por probados a partir de la actuación inspectora, quedando patente la antijuricidad de su actuación, sino que realiza el necesario juicio de culpabilidad, basándose en la normativa sancionadora cuya claridad, como se ha dicho, no ofrece duda alguna en su interpretación.'

SEGUNDO.La pretensión anulatoria del actor aparece sostenida en demanda en los siguientes términos y motivos:

-las obras existieron, según describen las facturas y los pagos, y los intervinientes;

-en cuanto a la sanción: la realidad de las obras, en este caso instalaciones de aire acondicionado, se prueba con la declaración de todos y cada uno de los trabajadores de las subcontratas, y suministradores de maquinaria que participan en estas obras; se ha sancionado sin elementos probatorios que acrediten los hechos objeto de la infracción; se ha vulnerado también el principio de presunción de inocencia; en caso de tratarse de facturas falsas, 'sería un contubernio que debería ser considerado delito fiscal puesto que las facturas falsas de Julián, DIRECCION003 Y Primitivo, son, según la inspección, falsas, y facilitan a los clientes deducciones de cuota superiores al que se prevé en el delito fiscal. Delito que, en todo caso, como reconoce el expediente sancionador beneficiaria (sic) a los clientes. (...) ¿Por qué no se dio información a fiscalía para la correspondiente querella de delito fiscal? La razón no se antoja más que en lo infundado para condenar';

-se solicitó prueba indebidamente inadmitida en la vía económico-administrativa: 'la indefensión que produce la ignorancia de un Tribunal Económico es muy dañina para el sistema y destructiva para el contribuyente que ahora tiene la sanción exigible pese a la evidencia del error cometido por la actuaria';

-'inversión de la carga de la prueba': 'ya ha quedado manifiesto en este escrito que esta parte puede probar, como prueba, la existencia real de su actividad y su capacidad para prestar esos servicios. Lo prueba y probaría con la declaración de testigos, y con los actos propios de la propia administración tributaria, así como por la documental aportada'; es clave en el razonar de la recurrida el relato de sendos trabajadores movidos por el rencor con la empresa.

TERCERO.Parte la regularización practicada, cuyas razones, sobre las que tendremos ocasión de abundar, se consignan con profusión en el acta de disconformidad, sin centrar en ella las enteras razones de los ajustes llevados a cabo, con cuota 0, por falsedad de las facturas emitidas por el recurrente, persona física, a un solo pretendido cliente, ' DIRECCION000', del resultado de las actuaciones inspectoras seguidas en relación a ' DIRECCION003.', participada por el actor, y de la que el mismo era administrador mancomunado, junto a Primitivo, con imposición final de sanciones a la misma. Buena parte del escrito de demanda se centra de hecho en cuestionar cuanto en aquéllas se actuó y concluyó, regularizando la situación de la obligada tributaria (persona jurídica allí), y sancionando a la misma. Así las cosas, estimamos de recibo traer a colación la fundamentación, salvando motivos en nada articulados en este recurso, y que no atañen al mismo, de nuestra sentencia de fecha 7 de octubre de 2021 (rec. 615/2019), declarada firme en fecha 7 de febrero de 2022, en que se aborda el enjuiciamiento del resultado de las citadas actuaciones, y de la imposición de sanciones resultantes, desestimando enteramente las pretensiones de la sociedaden aquel caso recurrente (los destacados son propios de esta sentencia, por su relevancia):

'PRIMERO.- El objeto del recurso, las pretensiones y los motivos.

1. Sobre el objeto del recurso.

El objeto del presente recurso contencioso-administrativo consiste en la resolución de 13 de marzo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM004 y NUM006, interpuestas contra los acuerdos de 26 de enero de 2018 y 20 de marzo de 2018 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de 2013 y 2014, (liquidación NUM007, por importe de 13.033,76 euros, con el siguiente desglose: 10.901,95 euros de cuota y 2.131,81 euros de intereses de demora) y de imposición de sanciones tributarias resultantes (liquidación NUM008, por importe total de 27.224,89 euros).

Acerca de la liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos de 2013 y 2014, resultante de la regularización consistente en la no deducibilidad de facturas calificadas como falsas por documentar servicios inexistentes, se expresa en los antecedentes de hecho primero y segundo del acuerdo económico-administrativo (...):

'PRIMERO.- En fecha 30-11-2017 a la entidad obligada le fue incoada por la Inspección de los Tributos el acta número NUM009 por el concepto y periodo en referencia, que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en forma el día 06-07-2016, en relación con el IVA, período 1T-2004 a 4T-205 y con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015.

La obligada tributaria, DIRECCION003 es una empresa con sede en Tarragona cuyo objeto social consiste en el desarrollo de las siguientes actividades: 501.3 'Albañilería y Peq. Trabajos Construcción', 504.1 'lnstal. Eléctricas en General', 504.3 'lnstal. Frio y Calor' y 653.4 'Com. Men. Materiales de Construcción'.

El efectivo ejercicio de estas actividades ha sido comprobado a través del análisis de:

-La información contenida en las bases de dates de la AEAT y de la Seguridad Social.

-La contabilidad, libros registro del IVA y el resto de documentación aportada por el obligado tributario.

-El análisis de los movimientos de cuentas bancarias aportados.

-La documentación e información aportada por los clientes y proveedores del obligado tributario obtenida a través de los requerimientos de información realizados por la inspección al amparo del art. 93 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT ).

-La información obtenida por la inspección en otros procedimientos de información y/o comprobación llevados a cabo con proveedores del obligado tributario.

Del análisis de dicha documentación la Inspección entiende que paralelamente a las actividades ejercidas de albañilería e instalaciones eléctricas, DIRECCION003 también emitió facturas falsas a sus clientes ( DIRECCION002, DIRECCION000 y DIRECCION001) por operaciones inexistentes y, recibió facturas falsas de sus proveedores ( DIRECCION006, DIRECCION007, Martin, Modesto, Olegario, Nicolas, Patricio, Juan Carlos, Juan Pedro, Carlos María), deduciéndose indebidamente cuotas soportadas por adquisiciones de bienes o servicios inexistentes.

ANALISIS PROVEEDORES:

DIRECCION006:

Es el principal proveedor-subcontratista de DIRECCION003. De acuerdo con los libros de contabilidad y la documentación aportada, aparentemente ha realizado obras para DIRECCION003 en las localidades de DIRECCION008 (Mallorca) y DIRECCION005 (Málaga).

Dicho supuesto proveedor fue objeto de un procedimiento de comprobación en el que se le requirió hasta en tres ocasiones para que compareciera en las oficinas de la inspección y aportara la documentación que se le solicitaba, pero en ninguna de las ocasiones se personó. Ante esta incomparecencia se realizaron requerimientos de información a las entidades financieras de los movimientos de sus cuentas bancarias y a los clientes distintos de DIRECCION003 sobre las relaciones comerciales mantenidas con ellos. Como resultado de los mismos han resultado probado que:

-Se trata de una sociedad civil cuyos partícipes son Adolfo y Serafina, autorizados para la gestión de su cuenta bancaria.

- No presenta declaración de operaciones con terceros (Modelo 347).

-No constan que ningún proveedor le haya imputado compras en el 347, por lo que queda descartado que el obligado tributario haya subcontratado las obras con otras empresas.

-Según la base de datos de la Seguridad Social la empresa no tiene trabajadores a su nombre desde el 03-12-2013, su cuenta de cotización está dada de baja desde esa fecha, además no constan en las bases de datos de la AEAT imputaciones en los años 2014 ni 2015 que indiquen que pudiera haber subcontratado las obras.

-En los movimientos bancarios de su única cuenta se aprecia que el dinero que entra vuelve a salir, una parte en efectivo y otra parte va a la cuenta titularidad de la hija de los partícipes, Tania (nacida en NUM010 del año 2010, por lo que en las fechas de la comprobación tenía 4 años), la cual fue requerida para que aportara los movimientos de su cuenta bancaria, pero no lo hizo, por lo que se requirió a la entidad financiera, observándose del análisis de los movimientos que una buena parte del dinero desviado a la cuenta de Tania, vuelve a salir en efectivo.

-Así mismo, en los presuntos pagos de DIRECCION003 hay otros hechos que no cuadran:

-El pago mediante cheque en efectivo de 7.092,00 euros el 29-08-2014 que según la contabilidad es pagado a DIRECCION006, pero formalmente es cobrado por Modesto que nada tiene que ver con esta sociedad y, quien además niega su cobro.

Algunos de las transferencias no se realizan en la cuenta de DIRECCION006 sino que van a parar a la cuenta de Tania.

-Las transferencias realizadas desde el 19-01-2015 no están ingresadas en la cuenta de DIRECCION006 ni en la de la hija de los partícipes.

-Los pagos realizados mediante cheque en efectivo no acreditan que el dinero haya ido a parar a esta sociedad. Tras los pretendidos cobros del 17 y el 20 de junio de 2014 de más de 30.000,00 euros no se ingresa nada en la cuenta de la sociedad o en la de Tania, y tras los cobros mediante cheque efectivo de 23.050 euros el 03-03-2015 y de 19.375,73 euros el 26-05-2015, tan solo hay dos ingresos en efectivo de 1.000 y 500 euros en la cuenta de Tania.

DIRECCION007:

-No respondió al requerimiento realizado por la Inspección ni aportó documentación alguna.

-La sociedad es unipersonal, su administradora y socia única es Serafina, autorizada de su única cuenta bancaria junto con Adolfo, trabajador de la empresa. Declara unas ventas en su modelo 347 de 63.495,64 euros: Ventas a DIRECCION003 por importe de 5.221,15 euros y, ventas a otros clientes por importe de 58.274,49 euros. No obstante la facturación aportada por DIRECCION003 es de 73.568,00 euros.

-Según la información de la Seguridad Social sobre la vida laboral de la empresa, tiene una media en el año 2015 de 3,53 trabajadores.

- Todas las facturas son en concepto de obras realizadas en Tarragona y en sus alrededores excepto una que es por la pretendida obra realizada en los apartamentos DIRECCION004 ( DIRECCION008.) Ni DIRECCION003, ni DIRECCION007 han identificado a los trabajadores que presuntamente realizaron esta obra ni han aportado justificantes de los desplazamientos, ni de estancia de trabajadores que acrediten que han estado prestando sus servicios en DIRECCION008.

-No se aprecia ningún ingreso en su única cuenta en las fechas en las que se realizan los pagos mediante cheque, ni en octubre del 2015 ni en enero de 2016. La transferencia de 45.961,85 euros realizada el 12-02-2016 entra en la cuenta de DIRECCION007, si bien ese mismo día vuelve a salir en efectivo, por lo que tampoco puede acreditarse el destino final del dinero.

Martin:

Ante las facturas supuestamente emitidas por él a la entidad obligada manifestó:

'que no reconoce esas facturas, que él no ha emitido esas facturas ni las ha cobrado'.

A otras preguntas realizadas por la inspección manifestó lo siguiente:

'Que estuvo trabajando para DIRECCION003. Aproximadamente un mes y media o dos meses entre marzo y mayo del 2014. Los trabajos los realizó en los apartamentos DIRECCION010 de DIRECCION011, los trabajos fueron el cambio de los contadores y acondicionamiento de las líneas de unos 18 apartamentos.

Que no ha estado trabajando para DIRECCION003 ni en DIRECCION005 ni en Mallorca y que en DIRECCION011 sí estuvo realizando los cambios de contadores en los apartamentos que ha manifestado antes.

Que como consecuencia de ese trabajo cobró unos 1.600 euros, 800 cada mes en efectivo, en esa obra estuvieron trabajando él y otro trabajador que se llama Modesto.

Que él no cobró ningún talón, en una ocasión estuvo con el Sr. Julián y con Primitivo en una sucursal de 'La Caixa' de DIRECCION012 y firmó un papel que tenían preparado y nada más.

Que los materiales los aportaba DIRECCION003, que él no subcontrató a nadie para realizar la obra, que el encargado de la obra era Primitivo y el realizaba el trabajo que le indicaba.'

Martin es electricista, y no tiene ninguna otra cualificación especial. La retribución presuntamente pagada por los trabajos realizados es desorbitada.

No consta en las bases de dates de la AEAT que Martin haya tenido locales o furgonetas a su nombre ni ninguna otra infraestructura propia de los empresarios de la construcción. Como empresario autónomo no tiene otro cliente que DIRECCION003, y los pretendidos trabajos que realiza han estado contratados por la propia obligada tributaria con el destinatario final, por lo que los trabajos que Martin ha realizado, lo han sido dentro de una relación laboral, como empleado por cuenta ajena de DIRECCION003 y en el ámbito de su organización y dirección.

Modesto:

-No compareció ante la Inspección ni aportó documentación alguna. Si bien, la inspección cuenta con la declaración de Modesto en otro procedimiento en el que se le solicitaba la aportación de documentación como autónomo y, manifestó lo siguiente:

'Que ''prestaba sus servicios a la empresa DIRECCION003, actualmente no tiene relación con la misma, que toda la documentación y todas las autoliquidaciones las presentaba la gestoría que tiene contratada la sociedad por lo que no puede aportar la documentación solicitada'.

Que 'el importe que aparece como abonado por la sociedad DIRECCION003 no son ciertos. Dicha sociedad le hacía firmar unos talones, los mismos eran cobrados por el Sr. Julián en una sucursal de Caixabank en el barrio de DIRECCION013 de DIRECCION012, de este dinero el obligado tributario manifiesta que no percibía nada, que cuando finalizaba la obra era cuando cobraba según precio pactado previamente al inicio de la misma.

Que 'del pago de los autónomos también se encargaba la sociedad. Indica también que la misma operativa del cobro de talones la realizaban con otro de los trabajadores un tal Martin'

Para corroborar tales manifestaciones la Inspección requirió a las entidades financieras, observándose que hay una contradicción entre los movimientos bancarios y lo reflejado por la contabilidad. Los 7.092,00 euros que según la entidad bancaria fueran cobrados el 29-08- 2014 mediante un cheque en efectivo por Modesto, según la contabilidad de DIRECCION003 fueran pagados a DIRECCION006, mientras que en el libro diario, para cuadrar la cuenta de Modesto, se contabilizó un pago de de 9.342,00 euros en efectivo por caja.

- Modesto es albañil, y no tiene ninguna otra cualificación especial.

-Los importes facturados par los pretendidos trabajos realizados son inusualmente elevados para el mercado de la construcción. No consta que haya tenido locales o furgonetas a su nombre ni ninguna otra infraestructura propia de los empresarios de la construcción. Como empresario autónomo no tiene otro cliente que DIRECCION003, y las pretendidos trabajos que realiza han estado contratados para la propia obligada tributaria con el destinatario final, por lo que los trabajos que Modesto ha realizado, lo han sido dentro de una relación laboral come empleado por cuenta ajena de DIRECCION003 y en el ámbito de su organización y dirección.

Olegario:

Compareció ante la Inspección aportando libro registro de facturas expedidas en el 2015, 5 facturas emitidas a la entidad obligada y 3 justificantes de cobras de cheques en efectivo, así como una factura de DIRECCION014 a nombre de DIRECCION003 con cuatro pasajeros entre los que se encuentra Olegario.

Analizados su movimientos bancarios se observa en la fecha en que las que se realizan cobras de efectivo o de las cheques no hay ningún ingreso adicional en sus cuentas bancarias, únicamente entre noviembre de 2015 a marzo de 2016 existen 3 ingresos por importe de 265 euros en efectivo que coinciden en el tiempo con el pago de las cuotas de trabajadores autónomos por ese importe, ni siquiera hay ingresos los mismos días o los posteriores en los que se supone había cobrado 8.676,37, 10.738,80 y 16.189,90 euros, es más, en el análisis de sus cuentas bancarias se aprecia que no solo no realiza ingreso alguno por los pretendidos cobros de las cheques, si no que el 04-02-2016 recibió un crédito de 4.000 euros que se destinó a consumo ordinario.

- Olegario es albañil, y no tiene ninguna otra cualificación especial.

-No ha aportado justificantes de los desplazamientos, a excepción de la factura de barco en el que consta como nombre de uno de los pasajeros el de Olegario, pero no aporta otros billetes de vuelta o justificantes de estancia que acrediten su residencia durante casi dos meses del 2015 en DIRECCION008 y que haya vuelto en enero del 2016 a hacer unos repasos.

Nicolas:

-No compareció ante la inspección. Analizadas sus cuentas bancarias entre noviembre de 2015 y marzo de 2016 existen cuatro ingresos por importe de 265 euros en efectivo que coinciden en el tiempo con el pago de las cuotas de trabajadores autónomos por ese importe y otros dos ingresos en efectivo por un total de 110 euros. No cobra nada por los pretendidos cobros de los cheques o el efectivo, siendo su saldo negativo en varias ocasiones. Consta un ingreso de un cheque de 7.855 euros en una cuenta de la que es autorizado, siendo el titular Estructuras y construcciones Hermanos Olegario, si bien, al día siguiente del ingreso se sacan en efectivo 7.800 euros. No existe ingreso adicional alguno, ni siquiera el mismo día o posteriores en los que supuestamente cobró dos cheques en efectivo de 14.399 y 15.941,75 euros. Siendo citado el Sr. Olegario para aclarar estos extremes, no compareció ante la Inspección.

- Olegario es albañil, y no tiene ninguna otra cualificación especial.

-No ha aportado justificantes de los desplazamientos, a excepción de la factura de barco en el que consta como nombre de uno de los pasajeros el de Olegario, pero no aporta otros billetes de vuelta o justificantes de estancia que acrediten su residencia durante unos 49 días del 2015 en DIRECCION008. La existencia de un billete ni siquiera acredita la realización del viaje.

-Los importes facturados por los pretendidos trabajos realizados son inusualmente elevados para el mercado de la construcción. No consta que haya tenido locales o furgonetas a su nombre ni ninguna otra infraestructura propia de los empresarios de la construcción. Como empresario aut6nomo no tiene otro cliente que DIRECCION003, y los pretendidos trabajos que realiza han estado contratados por la propia obligada tributaria con el destinatario final DIRECCION000, por lo que los trabajos que Olegario ha realizado, lo han sido dentro de una relación laboral como empleado por cuenta ajena de DIRECCION003 y en el ámbito de su organización y dirección.

Patricio:

Respondió al requerimiento aportando libro de facturas expedidas, tres facturas, fotocopia de documentos bancarios del cobro de 4 cheques en efectivo, justificantes de 3 transferencias recibidas, fotocopias de dos billetes de Ferry Barcelona- DIRECCION008 y DIRECCION008 Barcelona, fotocopia de un recibí de 2.350 euros en efectivo y manifestación de haber estado trabajando en Mallorca desde el 09-11-2015 al 09-02-2016 por los que facturó 38.822,85 euros, aunque al parecer cobró de DIRECCION003 40.584,85 euros.

-No aportó justificantes que acreditasen que los cheques que fueron cobrados en efectivo habían sido ingresados en alguna de sus cuentas. Tampoco pudo justificar el hecho de que firmara el cobro de cheques en efectivo en una oficina de La Caixa de DIRECCION012, cuando en esas mismas fechas supuestamente se encontraba trabajando en DIRECCION008 (Mallorca).

- Patricio es albañil, y no tiene otra cualificación especial. Nunca ha estado dado de alta en la Seguridad Social como autónomo, salvo entre noviembre de 2015 y febrero de 2016, fechas en las que supuestamente e trabaja para DIRECCION003, y no consta que haya tenido locales o furgonetas a su nombre ni ninguna otra infraestructura propia de los empresarios de la construcción. En su pretendida relación como empresario no tiene otro cliente que DIRECCION003, y los supuestos trabajos que realiza han estado contratados con el destinatario final DIRECCION000, por lo que los supuestos trabajos que Patricio hubiera realizado, lo habrían sido como empleado por cuenta ajena de DIRECCION003 y en el ámbito de su organización y dirección.

-No aporta justificantes que acrediten sus desplazamientos, a excepción de una factura de barco en el que consta su nombre como pasajero, pero no acredita su estancia en DIRECCION008.

Juan Carlos:

Manifestó haber realizado unos trabajos de albañilería en Mallorca para la entidad DIRECCION003, aportando 5 facturas expedidas, documentos bancarios de 3 cheques en efectivo, fotocopia de dos billetes de barco ida y vuelta Barcelona DIRECCION008, fotocopia de un recibí en efectivo de 2.268,75 euros y manifestación de haber estado trabajando para la obligada tributaria desde el 09-11-2015 al 09-02-2016. Sin embargo no aportó justificantes que acreditaran que los cheques que fueron cobrados en efectivo habían sido ingresados en alguna de sus cuentas. Según requerimientos efectuados a las entidades bancarias, no existen en las fechas en las que supuestamente se realizan los cobros de los cheques por importes de 9.982,50 y 25.906,11 euros, ningún ingreso adicional ni siquiera el mismo día o los posteriores.

- Juan Carlos es albañil, y no tiene ninguna otra cualificación especial. Nunca ha estado dado de alta en la Seguridad Social como autónomo, salvo entre noviembre de 2015 y febrero de 2016, y no consta que haya tenido locales o furgonetas a su nombre ni ninguna otra infraestructura propia de los empresarios de la construcción. Toda su vida laboral anterior y posterior a su pretendida relación como empresario no tiene otro cliente que DIRECCION003 y los supuestos trabajos que realiza han estado contratados con el destinatario final DIRECCION000, por lo que los supuestos trabajos los habría realizado como empleado por cuenta ajena de la entidad obligada y en el ámbito de su organización y dirección.

Marcos:

Marcos atendió el requerimiento realizado por la Inspección aportando copia del modelo 347, del listado mayor con DIRECCION003, contrato y presupuesto para ejecución de obras.

No aportó las facturas emitidas ni los medios de pago solicitados.

Los importes facturados son inusualmente elevados, el presupuesto aportado no se corresponden con las facturas aportadas por DIRECCION003, el primero es por importe de 20.277,18 y las facturas aportadas son de 13.693,57 euros. Tampoco los conceptos por los que se emiten dichas facturas, trabajos de pintura, no son los que constan en el presupuesto, que se refieren fundamentalmente a trabajos de electricidad y fontanería. En los movimientos bancarios de Marcos se aprecia como el dinero cobrado de DIRECCION003 vuelve a salir de la cuenta el mismo día o a los tres días.

Carlos María:

No compareció por resultar ilocalizado.

Carlos María aparentemente es albañil, no se conoce ninguna otra calificación especial, siendo los mismos importes facturados inusualmente elevados para el mercado de la construcción.

Ni la entidad obligada, ni el supuesto proveedor, al resultar ilocalizado, han aportado justificantes de los desplazamientos a DIRECCION008. No consta que haya tenido locales o furgonetas a su nombre ni ninguna otra infraestructura propia de los empresarios de la construcción. En su pretendida relación como empresario no tiene otro cliente que DIRECCION003 y los supuestos trabajos que realiza han estado contratados con el destinatario final DIRECCION000, por lo que los supuestos trabajos los habría realizado como empleado por cuenta ajena de la entidad obligada y en el ámbito de su organización y dirección.

Formato facturas:

Las facturas son muy semejantes y parecen emitidas por la misma persona dado que el nombre y la direcci6n de DIRECCION003 tiene un formato idéntico, el mismo tipo de letra, con una coma sin espacio entre 'Gasómetro' y 'n° ' y, la raz6n social de DIRECCION003 finaliza con punto tras la 'S' y sin punto tras la 'L'; pauta que se repite en la totalidad de las facturas emitidas por los proveedores arriba mencionados.

CLIENTES:

DIRECCION000 (obra en DIRECCION008, Mallorca):

En respuesta al requerimiento de la Inspección, dicha empresa aportó facturas y justificantes de los ingresos así como unos presupuestos elaborados por DIRECCION003.

No obstante lo anterior, no existe proyecto para la elaboración de las obras; ni contrato para la ejecución de las obras; no se solicitó licencia de obras come acredita el Ayuntamiento de DIRECCION008 (para una facturación de 543.933,57 euros); no tiene partes de trabajo y ejecución de obras, tan solo ha llevado control de la finalización en plazo y de las calidades; no tenía control de las personas que realizaban las obras.

Manifiesta que la obra se realiza entre el 03-11-2014 y finaliza el 27-03-2015 cuando hay facturas recibidas desde enero de 2014, hasta diciembre de 2015 sin hacer referencia a ninguna de ellas. Además, los presupuestos de realización de las obras aportados son de tres fechas diferentes pero por el mismo concepto 'Reforma de apartamentos'.

Respecto de los pagos, existen transferencias desde la cuenta de DIRECCION000 a la de DIRECCION003, pero después hay salidas de dinero de la cuenta de la entidad obligada desconociéndose el destino, mediante el pago de transferencias o cheques en efectivo a pretendidos subcontratistas, que como se ha argumentado anteriormente, dichos ingresos no acaban en sus cuentas. El ingreso de DIRECCION000 coincide con los pretendidos pagos a Martin, quien los niega y que se ha podido acreditar que no han tenido entrada en su cuenta bancaria.

DIRECCION002 (obra en DIRECCION005):

En respuesta al requerimiento de la Inspección aportó facturas, justificantes de los ingresos y un presupuesto elaborado por DIRECCION003, si bien este último (28.507,84 euros) no coincide con lo facturado posteriormente (38.100,26 euros). Tampoco las facturas pagadas por la ejecución del presupuesto coinciden con los pretendidos porcentajes del presupuesto. No se solicitaron licencias de obras para la realización de las mismas como acredita el Ayuntamiento de DIRECCION005 (aunque DIRECCION002 si solicitó licencia de obras de reforma en el año 2015 que fueron realizadas por la entidad DIRECCION015 y no por DIRECCION003); no tiene partes de trabajo y ejecución de obras, ni identifica a las personas que realizaron las obras, tampoco existe proyecto ni contrato para la ejecución de la obra.

Respecto de los pagos, se han enviado justificantes de transferencias que van desde la cuenta de DIRECCION002 a la de DIRECCION003, pero después existen salidas de dinero en la cuenta de la entidad obligada desconociéndose el destino final, mediante el pago de transferencias o cheques en efectivo a pretendidos subcontratistas que como se ha dicho anteriormente ni han realizado las obras ni los ingresos acaban en sus cuentas. El ingreso de DIRECCION002 coincide con los pretendidos pagos a Modesto, quien los niega y que se ha podido acreditar que no han tenido entrada en su cuenta bancaria.

DIRECCION001 (obra en DIRECCION009):

En respuesta al requerimiento de la Inspección aportó las facturas y justificantes de los ingresos y un presupuesto elaborado por DIRECCION003, si bien, no envía ninguna otra documentación que acredite la prestación de los servicios como son los partes de trabajo y de seguimiento y ejecución de las obras, tampoco identifica a las personas que realizaron la obra y no aporta licencia, ni proyecto ni contrato para su ejecución. No fue solicitada licencia para las obras presuntamente realizadas por DIRECCION003 tal y como señaló el Ayuntamiento de DIRECCION009 (Alicante) al requerimiento de la Inspección.

Respecto de los pagos, se han enviado justificantes de transferencias que van desde la cuenta de DIRECCION001 a la de DIRECCION003, pero después existen salidas de dinero en la cuenta de la entidad obligada desconociéndose el destino final, mediante el pago de transferencias o cheques en efectivo a pretendidos subcontratistas que como se ha dicho anteriormente ni han realizado las obras ni los ingresos acaban en sus cuentas.

SEGUNDO.- En fecha 26-01-2018, la Inspección dictó acuerdo de liquidación del que resulta una deuda tributaria a ingresar por importe de 13.033,76 euros comprensiva de una cuota por 10.901,95 euros e intereses de demora por 2.131,81 euros, siendo la cuantía de mayor importe 6.926,63 euros correspondiente al periodo 4T-2015'.

En cuanto a las sanciones, concretamente, los tipos infractores y la motivación de la culpabilidad, se recoge en el siguiente antecedente de hecho tercero de la resolución económico-administrativa (el subrayado es de la propia resolución):

'TERCERO.- Por otro lado, en fecha 20-03-2018 la Inspección dictó acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria muy grave (1T a 3T 2014 y 4T 2015) por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria mediante la utilización de medios fraudulentos, grave (3T-2014 y 2T, 4T-2015) por acreditar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, conductas tipificada en el articulo 191 y 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria , elevándose la sanción a 27.224,89 euros, siendo la de mayor cuantía 8.074,99 euros, correspondiente al ejercicio 4T-2015.

Dicho acuerdo motiva la culpabilidad del sujeto infractor considerando que:

'Por todo ello, se aprecia CULPA a título de dolo en el caso de la utilización de facturas falsas, ya que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, sistemática, coordinada y dirigida a proporcionar de forma ilícita un ahorro fiscal ( DIRECCION003 no tributa por el importe de las facturas falsas emitidas aunque se contabilicen como ingresos, pues las compensa a su vez con facturas falsas recibidas de otros sujetos que no eran más que trabajadores de DIRECCION003 pero le emitieron facturas aparentando ser autónomos, mientras que las destinatarias DIRECCION000, DIRECCION001 y DIRECCION002 minoran por el mismo importe sus bases imponibles al contabilizar gastos inexistentes) por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 5812003, de 17 de diciembre.

Tal y como se ha expuesto en el punto 1 de esta propuesta, DIRECCION003 emitió facturas falsas a DIRECCION000, DIRECCION001 y DIRECCION002 para que estas pudiesen materializar una defraudación a la Hacienda Pública. DIRECCION003 a su vez recibió facturas falsas empleando para ello trabajadores y utilizándolos para que a su vez le emitiesen facturas a la empresa como si fueran empresarios autónomos, cuando en realidad eran empleados por cuenta ajena dentro del ámbito de dirección y organización de la propia empresa.

Así, el objeto del presente procedimiento sancionador es la participación de DIRECCION003 en una cadena de facturación falsa, de forma premeditada y do/osa, en la que la finalidad e intención era claramente defraudar a la Hacienda Pública en cuantías muy relevantes.

Por todo ello no existe ninguna justificación, distinta de la elusión fiscal, de la emisión de tales facturas, tratándose en todo caso de una conducta consciente y querida con la que lo único que se persigue es defraudar a la Hacienda Pública, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción'.

Dichos acuerdos de liquidación y sanción constan notificados el día 26-01-2018 y 20-03-2018, respectivamente'

En el antecedente de hecho cuarto de la resolución económico-administrativa se exponen en síntesis las alegaciones contrarias a los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción efectuadas por la reclamante:

'CUARTO.- En fechas 02-02-2018 y 29-03-2018, respectivamente, la entidad obligada interpuso las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron acumuladas por este Tribunal al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Seguido el expediente por sus trámites reglamentarios, puesto de manifiesto el mismo, en fechas 16-03-2018 y 18-05-2018, respectivamente, presentó escritos de alegaciones, manifestando, en síntesis:

-caducidad del procedimiento inspector por transcurso del plazo de 18 meses legalmente previsto, por lo que el acuerdo es nulo de pleno derecho.

-disconformidad con los indicios en los que se basa la Inspección para llevar a cabo la regularización propuesta y concluir la emisión de facturas falsas por parte de la entidad obligada. La Inspección no ha tenido en cuenta las alegaciones presentadas junto con más documentación aportada al procedimiento inspector que prueba la realidad de las obras que son objeto de discrepancia así como la existencia de los proveedores. Además el acuerdo de liquidación carece de motivación al no justificar la no deducibilidad de los gastos de la actividad, lo cual crea indefensión al contribuyente.

-disconformidad con el acuerdo sancionador por falta de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad y ser una mera fórmula genérica'.

(...)

Ya en cuanto al fondo del asunto relativo a la liquidación, en los fundamentos de derecho quinto al séptimo se recogen consideraciones normativas y jurisprudenciales sobre la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido por los sujetos pasivos en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad empresarial o profesional y acerca de la carga de la prueba de la realidad de las operaciones facturadas, más concretamente sobre la dificultad de la prueba de la simulación contractual, y en este ámbito la prueba indiciaria. Razona el órgano económico-administrativo como sigue en los fundamentos de derecho octavo y noveno de la resolución de 13 de marzo de 2019:

'OCTAVO.- Teniendo en cuenta la doctrina y la jurisprudencia expuestas, y considerando las circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección así como los razonamientos establecidos por la misma, nuestra conclusión es que no resultan deducibles las cuotas de IVA correspondientes a las facturas emitidas por los proveedores arriba mencionados dado que no ha resultado acreditado que pudieran llevar a cabo las obras facturadas, así como las facturas emitidas por la obligada tributaria a las tres entidades por no haber resultado acreditado los servicios amparados en las mismas y, ello por cuanto de la actuación inspectora resulta probado que los proveedores, personas físicas, son electricistas sin ninguna otra cualificación especial, no disponen de locales o furgonetas ni ninguna otra infraestructura propia de los empresarios de la construcción y su único cliente como empresarios autónomos es la entidad obligada. Recordemos que algunos de ellos ( Martin) negaron haber emitido y cobrado las facturas aportadas por la entidad obligada, así como haber trabajado para DIRECCION003 en DIRECCION005 o en Mallorca; negaron ( Modesto) que el importe abonado por la sociedad DIRECCION003 fuera cierto, siendo dicha sociedad la que le hacía firmar unos talones que eran cobrados por otra persona y él no percibía nada. Otros ( Nicolas, Olegario y Patricio) no han aportado justificantes de los desplazamientos, a excepción de una factura de barco en la que consta su nombre como uno de uno de los pasajeros, lo cual no acredita que se haya realizado el viaje, e incluso ni siquiera aportan billetes de vuelta o justificantes de estancia que acrediten su residencia durante casi dos meses en los lugares donde supuestamente llevaron a cabo las obras facturadas. No existen ingresos adicionales en sus cuentas bancarias a excepción de importes en efectivo que coinciden en el tiempo con el pago de las cuotas de trabajadores autónomos por ese importe e incluso alguno ni si quiera ha estado dado de alta en la Seguridad Social como autónomo. Marcos no aportó si quiera las facturas emitidas ni los medios de pago solicitados y, los conceptos de las facturas aportadas por la entidad obligada (trabajos de pintura) no coinciden con el proyecto aportado por el proveedor (trabajos de electricidad y fontanería). En los movimientos bancarios se aprecia como el dinero cobrado de DIRECCION003 vuelve a salir de la cuenta el mismo día o en un breve plazo de tiempo.

Tampoco las entidades DIRECCION006 y DIRECCION007, quien no ha respondido al requerimiento de la Inspección, han podido realizar las pretendidas obras facturadas en DIRECCION008 y DIRECCION005. La primera de ellas no cuenta con trabajadores, no ha subcontratado las obras y no se puede acreditar de forma inequívoca el destino final de los pagos que formalmente pasan por la cuenta de esta sociedad o de la hija de los participes. Es más, no ha sido aportada ninguna prueba adicional de la efectiva realización de los trabajos por parte de DIRECCION003 ni de las entidades mencionadas, tales como, fechas y trabajadores que realizaron los trabajos, pruebas de su desplazamiento y estancia, proyectos de obras, licencias, certificaciones realizadas por peritos, etc., sin olvidar que el formato de las facturas es muy semejante, por lo que parecen emitidas por la misma persona.

En relación con las facturas emitidas por DIRECCION003 a las entidades DIRECCION002, DIRECCION000 y DIRECCION001 por las supuestas obras realizadas fuera de su entorno de su sede social Tarragona (Mallorca, Alicante, DIRECCION005) difícilmente pueden ser reales si los subcontratistas anteriormente mencionados no han podido realizar para DIRECCION003 dichos trabajos situados, es decir, ello implica que no haya podido realizar estas obras y por lo tanto las facturas emitidas a su vez son falsas, al no haber resultado acreditado los servicios facturados. Todo ello, además, viene avalado por el hecho de que no existen proyectos para la elaboración de las obras; ni contratos para su ejecución, no se solicitaron licencias de obras como acreditan los Ayuntamientos de DIRECCION008, DIRECCION005 y DIRECCION009; no tiene partes de trabajo ni de la ejecución de obras; no identifican a las personas que realizaban las obras. Respecto de los pagos, existen transferencias desde la cuenta de dichas empresas a la de DIRECCION003, pero después hay salidas de dinero de la cuenta de la entidad obligada desconociéndose el destino, mediante el pago de transferencias o cheques en efectivo a pretendidos subcontratistas, que como se ha argumentado anteriormente, dichos ingresos no acaban en sus cuentas.

En relación con la realidad de los servicios prestados, la reclamante se ratifica en las alegaciones formuladas en sede inspectora, según las cuales todos los servicios facturados están directamente relacionados con la actividad de la obligada tributaria, quedando acreditado la participación de dichos proveedores, así como la forma en que se prestan y se facturan los mismos, oponiéndose a los indicios que han servido de base a la Inspección para practicar la liquidación sin llevar a cabo una actividad probatoria suficiente. Sin embargo y, en contra de lo alegado por la recurrente, la Inspección ha realizado un estudio pormenorizado de todas y cada una de las facturas recibidas por la entidad obligada, así como requerimientos a terceros y entidades bancarias al objeto de poder conocer la operativa comercial, cuyo resultado recogen ampliamente las actas levantadas por la inspección que demuestran que las facturas emitidas con cargo a la entidad aquí recurrente no se correspondían más que con una mera simulación efectuada con el objeto de reducir significativamente las cargas fiscales de la obligada tributaria.

NOVENO.- Por otro lado, alega la recurrente falta de motivación del acuerdo impugnado y que no se han tenido en cuenta las alegaciones y documentación presentada al Acta lo cual le ha creado indefensión.

En relación con la indefensión, es conveniente precisar que el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990 ) han declarado que la indefensión: 'sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para /os intereses del afectado: la indefensión 'consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y, en su caso manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, del ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad para alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción' ( STC 89/86, de 1 de Julio , FJ. 2°)... Para que pueda estimar una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca...'

De acuerdo con lo expuesto resulta que el acuerdo dictado ha cumplido adecuadamente con lo dispuesto en la sentencia anterior, habiendo podido conocer la interesada el contenido completo del expediente mediante la apertura del trámite de audiencia y realizar las alegaciones oportunas no produciéndose indefensión, toda vez que aun cuando formalmente no se hayan contestado las alegaciones presentadas al Acta, dicha vulneración no es suficiente para que se produzca la indefensión, como se ha indicado con anterioridad, sino que es necesario que se produzca el efecto material, es decir, la imposibilidad de alegar, hecho que no se ha producido en el presente caso. Es más, procede señalar que en el presente caso la obligada tributaria no ha demostrado, ni tan siquiera ha argumentado en modo alguno la imposibilidad de aportar los documentos que adjunta a su escrito de alegaciones con anterioridad a la finalización del trámite de audiencia y a la firma del acta.

No obstante lo anterior, este Tribunal ha observado que pese a haber aportado una serie de documentos, en su mayoría emails, en los que supuestamente se acreditan los servicios facturados, lo cierto es que se trata de afirmaciones que no se han acompañado de prueba alguna que refleje la realidad de los presuntos servicios facturados por la obligada tributaria a DIRECCION002, DIRECCION000 y DIRECCION001, ni su cobro efectivo, y en modo alguno desvirtúan los abundantes indicios en los cuales se fundamenta la conclusión la conclusión contraria.

En definitiva, ante la ausencia de prueba por parte de la recurrente que acredite la realidad efectiva de los servicios facturados que permita variar la anterior conclusión, a juicio de este Tribunal procede rechazar la pretensión de la reclamante y confirmar el acuerdo de liquidación impugnado'.

Finalmente, a los alegatos contrarios a la imposición de sanción responde la resolución económico-administrativa en sus fundamentos derecho décimo y décimo primero (se reproducen en parte):

'DÉCIMO.- Confirmadas la liquidación practicada, respecto de las sanciones impuestas derivadas de dichas liquidaciones, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la interesada se encontraba tipificada en el articulo 191 y 195 de la Ley 58/2003 por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria y acreditar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.

También concurre la antijuridicidad, dado que el sujeto pasivo ha vulnerado el artículo 164.Uno.6° de la LIVA , que establece la obligación de los sujetos pasivos de 'presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante', y el artículo 167 de la misma Ley , que estipula, 'Los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda'. Y ello es así, porque en las declaraciones trimestrales presentadas se dedujo cuotas de IVA soportado a las que no tenía derecho por el incumplimiento de requisitos objetivos. (...).

En el presente caso, como queda acreditado de la actuación inspectora, la reclamante en el periodo comprobado se dedujo ilegalmente una cuotas de IVA y unos gastos que no fueron realmente soportados, correspondientes a facturas respecto de las que no han resultado acreditada la realidad de los servicios que constan en ellas, por lo que la obligada tributaria se valió de facturas falsas, carentes de sustrato real, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria en el periodo mencionado, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos, por lo que esta Instancia entiende que su actuación es constitutiva de infracción tributaria, sin que quepa calificar los hechos acaecidos come inducidos por un error, o por el mantenimiento de una postura interpretativa divergente, de donde se desprende la existencia de una conducta intencional que debe ser objeto de sanción. Como declara la Audiencia Nacional en sentencia de 21-06-2012 (recurso n° 279/2009 ) en su FDº 3° '...por lo que se refiere al ejercicio de la potestad sancionadora, peca el actor de absoluta insuficiencia en la defensa de su pretensión anulatoria..., lo que de por sí es suficiente para el mantenimiento de la sanción, a lo que cabe añadir que tampoco se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente sancionadora, la existencia de interpretación razonable de las normas fiscales cuando aquí se regulariza la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no han sido acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico- interpretativo ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los efectos sancionadores'. Igualmente respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en la emisión de facturas falsas la Sentencia del TS de 11-12-2014 (casación n° 2742/2013 ) declara que 'es claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados (en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar) implica de por sí un comportamiento doloso que está muy lejos de la ausencia de 'componente subjetivo' o de la inexistencia de intencionalidad'.

En consecuencia, entendemos que existe el elemento subjetivo de la culpabilidad, que figura justificado de manera suficiente por la inspección, y que se infiere razonablemente del conjunto de circunstancias concurrentes, apreciándose en la conducta de la obligada tributaria la culpabilidad exigida por la LGT, sin que exista automatismo en la imposición de sanción ni mucho menos pueda hablarse de responsabilidad objetiva a la hora de sancionar la conducta de la interesada.

DECIMO PRIMERO.- Así mismo respecto de la alega falta de motivación de sanción impugnada, cabe advertir que este requisito no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, sino que basta una motivación sucinta que en conjunto exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que el destinatario pueda conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente pueda defender su derecho frente al criterio administrativo. Hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración, en términos que no hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente, por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione, o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita e interpretarse la causa de nulidad de forma restrictiva, de suerte que bastará con que el acto sea suficientemente indicativo de sus motivos. En tanto que para apreciar indefensión es preciso que se haya producido una disminución efectiva, real y trascendente en las garantías.

En el acuerdo impugnado se expresan de forma suficientemente detallada los hechos que originaron la liquidación practicada, habiendo sido incorporados al expediente sancionador todos los elementos determinantes de la imposición de la sanción recabados en el procedimiento de comprobación, tal y como dispone el artículo 210.2 de la LGT . Se recoge igualmente de modo detallado en el citado acuerdo la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del sujeto infractor y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que procede de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de la LGT , cumpliendo así plenamente con lo dispuesto en el artículo 211.3 de la LGT que establece el contenido que ha de tener el acto que se dicte en resolución del procedimiento sancionador.

A juicio de este Tribunal el acuerdo sancionador no solo concreta los hechos que se tuvieron por probados a partir de la actuación inspectora, quedando patente la antijuridicidad de su actuación, sino que realiza el necesario juicio de culpabilidad, basándose en la normativa sancionadora cuya claridad, como se ha dicho, no ofrece duda alguna en su interpretación'.

2. Sobre las pretensiones y los motivos.

En su demanda, la parte actora interesa de la Sala que 'se dicte sentencia con expresa condena en costas a la demandada'. Tras una exposición de hechos que considera relevantes, sostiene la improcedencia de la regularización por cuanto las facturas emitidas y recibidas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentan servicios reales, con negación de la existencia de simulación y de facturas falsas. A este respecto, en primer lugar, realiza unas observaciones acerca de la 'Inversión de la carga de la prueba', significando que ha aportado pruebas que enervan los indicios considerados por la Inspección, en lo relativo a la existencia de las obras y los transportes, con referencia a la necesidad de 'verificar si descargo ofrecido por los recurrentes acerca del origen del dinero mediante el cual se sufragó la adquisición del pagaré a que se ha hecho referencia enerva o no esa presunción'. Después incide en la 'Falta de motivación' tanto de la liquidación como de la sanción. Para acabar sosteniendo la 'Caducidad' del procedimiento, por transcurso del plazo legal de las actuaciones inspectoras. En conclusiones finales, formula las siguientes (se reproducen en parte): 'Se sanciona a mi representada por supuestamente formar parte de una de facturas en módulos'. 'Se nos dice en el fallo recurrido que las facturas revisadas son falsas. Los argumentos son diferentes y variados, pero entre otras cosas' 'a) El que cobra no tiene medios para prestar el servicio'. 'b) El que cobra el servicio y emite la factura saca el dinero del banco inmediatamente'. 'c) No existen suficientes billetes de barco suficiente para acreditar obras de Mallorca entre otras'. 'Esta parte ha acreditado justificantes de pago de todas sus facturas, ha acreditado la realización de viajes de obras y ha acreditado el alojamiento de los trabajadores, la compra de material etc.'. 'No hay valoración de la prueba de todos esos indicios que generan (como dice el fallo, pero en sentido inverso) convicción probatoria suficiente'. 'Pues bien, ante esta coyuntura han acaecido hechos nuevos puesto que los clientes de DIRECCION003 han sido inspeccionados, y la inspección de Mallorca ha acreditado y demostrado la existencia de la obras de DIRECCION003. ¿Cómo? pues simplemente con una inspección ocular, con la dirección de obra, con los permisos municipales, etc. etc.'. (...) ha existido una incorrecta valoración de la prueba y una eliminación total de las facturas soportadas. Es decir, la obra se hizo, pero según la inspección existen facturas falsas. Si la obra se realizó y DIRECCION003 no tiene personal al menos alguna factura debería ser tenida en cuenta. Los contrario es eliminar todo gasto en base a una presunción'.

La parte demandada contesta a la demanda y solicita de la Sala el dictado de 'Sentencia por la que desestime el presente recurso contencioso-administrativo por ser conforme a Derecho los actos recurridos e imponiendo las costas a la parte actora por su temeridad'. El Abogado del Estado identifica el 'Objeto del recurso' y se opone a los motivos del recurso. De entrada, respecto a la caducidad se remite a la fundamentación desplegada por la resolución económico- administrativa, tras lo cual desarrolla los argumentos de oposición consistentes en la 'Existencia de simulación en el presente caso respecto del conjunto de facturas identificadas por la inspección' y 'Corrección de la sanción: motivación de los hechos típicos y la culpabilidad en su comisión'. En conclusiones finales, destaca (se reproducen en parte): 'a. Que la Inspección no niega todas las obras, y de hecho admitió más de 300.00 euros de facturación de la sociedad por una obra cerca de su sede social (...)'. 'b. (...) En todo caso no se trata de la realidad de las obras en que suponen realizados ciertos servicios por la recurrente sino la realidad de esos supuestos servicios en las obras ejecutadas'. 'c. (...) sobre la sanción (...) la simulación implica su apreciación, este criterio ha sido refrendado ya en dos ocasiones por el Tribunal Supremo, en sentencias de 22 de octubre de 2020 y 21 de septiembre anterior'.

No habiéndose opuesto óbice procesal alguno por la parte demandada, procede abordar el examen de los motivos impugnatorios del recurso, y los correlativos alegatos de oposición a los mismos, más arriba expuestos, que en sus aspectos más esenciales vienen a coincidir con la controversia suscitada en la vía económico-administrativa, esto es, la caducidad, la simulación y facturas falsas y la motivación de la culpabilidad.

SEGUNDO.- Decisión de la Sala.

1.- Sobre la 'caducidad'.

(...)

2.- Sobre la liquidación. La regularización por simulación y facturas falsas.

En relación con el fondo del asunto, procede examinar los motivos del recurso articulados en la demanda rubricados 'Inversión de la carga de la prueba' y 'Falta de motivación', con los que la actora, como ya hizo en vía económico- administrativa como reclamante, viene a mostrar su disconformidad con los indicios con que la Inspección fundamenta la regularización y concluye la existencia de facturas falsas y la simulación, al no tener en cuenta los alegatos y los documentos presentados en el procedimiento inspector acreditativos de la realidad de las obras y de la existencia de los proveedores, amén de subrayar la falta de motivación del acuerdo de liquidación en lo concerniente a la no deducibilidad de los gastos de la actividad, todo con ello con indefensión. Se ha reproducido más arriba y en parte la extensa fundamentación dada por la resolución económico-administrativa a esa cuestión central (fundamentos jurídicos quinto al noveno). El Abogado el Estado en su contestación (de entrada, advierte que la demanda contiene alegaciones genéricas, ausentes de concreción alguna, en relación a facturas, obras y clientes, y no identifica los concretos razonamientos de los acuerdos de liquidación y económico-administrativo que combate) sostiene y desarrolla el argumento de oposición consistente en la 'Existencia de simulación en el presente caso respecto del conjunto de facturas identificadas por la inspección', significando la conformidad a derecho de los actos impugnados.

La controversia se circunscribe a deducibilidad fiscal o no de las facturas emitidas y recibidas por la actora DIRECCION003., concretamente, las emitidas a sus clientes DIRECCION000., DIRECCION002., y DIRECCION001., y las recibidas de sus proveedores DIRECCION006., DIRECCION007., Martin, Modesto, Olegario, Nicolas, Patricio, Juan Carlos, Marcos y Carlos María, y cuya efectividad, por documentar concretos servicios cuya inexistencia queda acreditada, niegan las conclusiones de la actuación inspectora subyacente que apuntan a la simulación por razón de la emisión y recepción de facturas falsas.Como es sabido, los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en aras a hacer efectivo el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido aquí concernido, entre otros, mediante la efectividad del derecho del sujeto pasivo a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportadas por el mismo, regulan los requisitos legales de orden tanto formal como material necesarios al efecto y junto a ello las limitaciones de dicho derecho a deducir, sin que, como es sabido, la mera existencia formal de factura documentada resulte condición suficiente al efecto.

Para abordar la controversia debe partir esta resolución de que, efectivamente, tal como venimos diciendo en múltiples pronunciamientos relativos a supuestos procesales en lo esencial paralelos al de autos, y descansando la regularización en la conclusión de la actuación inspectora de no responder las facturas controvertidas, pese a su efectiva formalización y aparente liquidación, a la efectiva realización de operaciones reales, corresponde a la Administración tributaria que liquida la carga probatoria con respecto a las que se consideran falsas por enmascarar operaciones simuladas, de acuerdo con las reglas legales distributivas del onus probandi en materia tributaria hoy recogidas para este ámbito sectorial específico por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 (antes por el artículo 114.1 de la antigua Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre), y en el orden procesal, con carácter general, por el artículo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (antes por el artículo 1214 del Código Civil ). Siendo así que, como es sabido, en los supuestos de simulación no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en los que el emisor y el receptor de las facturas han simulado, de común acuerdo, el negocio al que pretenden dar apariencia, entre otras maneras, con la propia emisión de las facturas, creando intencionadamente una apariencia de realidad, por lo que esa prueba directa será, por lo general, extremadamente difícil de obtener, salvo en aquellos supuestos excepcionales en los que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del plasmado en las facturas controvertidas. De tal manera que la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos (en este caso, la no realización efectiva de las concretas operaciones facturadas), a la que, normalmente, tan solo puede llegarse mediante las denominadas pruebas de presunciones o de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba de indicios o prueba indiciaria. Por lo que, siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la Administración tributaria acredita sólidamente una serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan, conjuntamente, a la falta de realidad de la operación formalmente facturada, según las circunstancias de cada supuesto particular, se traslada entonces al obligado tributario la carga probatoria de acreditar su realidad. Al respecto, debe ahora anotarse aquí que, ciertamente, la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a los efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, posibilidad ésta hoy reconocida expresamente por el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 ('Artículo 108. Presunciones en materia tributaria. (...) 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. (...)'), siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas y directas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones (admitida hoy también en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones por el artículo 386 de la Ley 1/2000 -antes artículos 1249 y 1253 Código Civil -, siendo éstas presunciones hominis o judiciales, que no presunciones legales), no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a que se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la vigente Ley 58/2003 . A su vez, el Tribunal Constitucional, por su parte, ha venido considerando que las presunciones son medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace o relación unívoca entre el hecho base debidamente acreditado o indicio y el hecho consecuencia o presumido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma, y que se exprese, razonadamente, el referido enlace o relación unívoca entre los mismos (ya desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ). Así, en numerosas sentencias hemos considerado que, una vez que la Administración cuestiona y pone en duda de una manera razonable y razonada la realidad de unos supuestos gastos facturados con los que se pretende reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido o, momentáneamente, en el Impuesto sobre Sociedades activar las correspondientes partidas contables, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o de la falta de realidad total o parcial de los mismos, corresponderá entonces a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los mismos, sin que de nada o de poco sirva que la parte se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba complementarios que justifiquen la realidad y la efectividad de los bienes o de los servicios que se dicen recibidos o prestados. Al respecto, hemos de insistir en que la factura, que justifica en principio el gasto o la deducción, no constituye una prueba plena e indestructible sobre la realidad de los hechos que documenta, ya que no es sino un mero documento privado sometido al mismo régimen probatorio que el de todos los demás de dicha clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido también a la apreciación conjunta con los restantes medios probatorios obrantes en el proceso, siendo así que la jurisprudencia dictada en orden a la valoración de las pruebas (contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y de 9 de febrero de 1999 ), tiene ya desde antiguo declarado que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para el dictado de la sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de todas las pruebas practicadas en el proceso.

En el caso particular aquí enjuiciado, y en relación a la facturación emitida y recibida por DIRECCION003., visto lo actuado y acreditado, especialmente la documentación obrante en el expediente administrativo, y examinadas y valoradas las alegaciones, puede anticiparse ya, ha de llevar necesariamente a la Sala a confirmar la liquidación impugnada en este punto concluyente de que los servicios no se han prestado en la forma con que se documentan en las facturas y la calificación de éstas como falsas.

Como puede verse, la controversia radica en la determinación de indicios suficientes y determinantes de la existencia de esas facturas falsas por documentar servicios que no se han prestado en la forma indicada. La Inspección considera acreditado que efectivamente las facturas controvertidas son falsas al consignar servicios no prestados, y ello con base en los indicios que enumera y detalla pormenorizadamente el acta NUM009, indicios se recogen en el acuerdo de liquidación de 26 de enero de 2018 y que asimismo vienen expuestos en el extenso antecedente de hecho primero (arriba reproducido) de la resolución económico-administrativa de 13 de marzo de 2019, ordenados en relación con los proveedores DIRECCION006., DIRECCION007., Martin, Modesto, Olegario, Nicolas, Patricio, Juan Carlos, Marcos y Carlos María, y los clientes DIRECCION000., DIRECCION002., DIRECCION001. Despliega la Inspección una profusa actividad probatoria, cuyos medios recoge extensamente el acta levantada (información contenida en las bases de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de la Seguridad Social; la contabilidad, libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido y documentación aportada por el obligado tributario; cuentas bancarias aportadas; documentación e información aportada por los clientes y proveedores del obligado tributario obtenida a través de los requerimientos de información del artículo 93 de la Ley 58/2003 ; la información obtenida por la Inspección en otros procedimientos de información y comprobación seguidos con proveedores), habiendo acreditado que las facturas controvertidas son falsas por documentar servicios no prestados en las obras. En efecto, a juicio de la Sala, de los hechos acreditados se deduce que, en efecto, concurren en el caso examinado todos los requisitos de la prueba de presunciones para tener por acreditada la falsedad de las facturas negada por la parte recurrente. Así viene acreditada por la Inspección a través de indicios la no realización de los servicios en los términos con que vienen documentados en las facturas, que se consideran falsas, en los términos expuestos en los hechos y los fundamentos del acta y del acuerdo de liquidación tributaria, ratificados en la resolución económico-administrativa. Frente a ello la parte actora rechaza la prueba de presunciones que realiza la parte demandada en tanto que soporte exclusivo de la liquidación tributaria, pruebas que a su juicio no son concluyentes y meramente indiciarias en los términos de la demanda más arriba expuestos. Además, sostiene la acreditación de la realidad de los servicios con la aportación de documentos acompañados junto al escrito de alegaciones al acta. Ya se ha anticipado que la Sala comparte la tesis de la parte demandada de la improcedencia de la deducibilidad de las facturas controvertidas al concurrir en el caso una serie de sólidos indicios que considerados tanto en su conjunto como en relación a cada uno de los servicios facturados relativos a las personas físicas y jurídicas relacionadas, conducen derechamente a la conclusión de la emisión y recepción de facturas falsas por DIRECCION003., al documentar las mismas servicios inexistentes. En efecto, viene a ponerse de manifiesto en el acuerdo de liquidación y la resolución económico-administrativa (de esta última, el fundamento de derecho séptimo, arriba reproducido) que, por un lado, no se entiende la facturación de los supuestos proveedores de DIRECCION003., esto es, albañiles, electricistas, trabajadores de la propia entidad, autónomos que en algún momento han prestado servicios a la entidad distintos de los facturados y por una cuantía muy inferior, que niegan en algún caso la emisión de las facturas y que no disponen de la estructura necesaria para facturar las cantidades imputadas; y, por otro lado, tampoco se comprende la facturación emitida por la actora en relación con las obras de DIRECCION008, DIRECCION005 y DIRECCION009, sin medios necesarios para su ejecución, por las cuantías y en las condiciones documentadas en las facturas de continua referencia, que en definitiva se emiten y se reciben falsariamente para justificar unos servicios inexistentes.

Frente a todo lo anterior, en definitiva, no puede prevalecer aquí la tesis actora de la acreditación de la realidad efectiva de los servicios facturados controvertidos, sin que se haya practicado prueba eficaz, en sentido contrario en este procedimiento que desvirtúe aquella conclusión de la Inspección. A este respecto, no combate a través de prueba suficiente todos los indicios y los datos o elementos objetivos en que descansan los mismos, considerando que per se son insuficientes para sustentar la conclusión inspectora de la acreditación de la inexistencia de los servicios documentados en las facturas. Pero ha de insistirse que los indicios valorados en su conjunto y en relación a cada uno de los servicios descritos referidos a los clientes y los proveedores en los términos documentados en las facturas controvertidas, llevan a esta Sala a concluir, como hizo la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que los supuestos examinados lo son inequívocamente de emisión y recepción por la actora de múltiples facturas falsas que documentan unos servicios que no han tenido lugar. Dicha conclusión no viene desvirtuada por mor de los documentos aportados junto a las alegaciones al acta, a lo que ya parecía fiar la entonces reclamante el éxito de su pretensión en vía económico-administrativa, con denuncia de indefensión material. A ello responde con acierto la resolución económico- administrativa (fundamento de derecho noveno, más arriba traído) cuando viene a sostener que esos documentos, la mayoría emails, no acreditan ni por asomo la realidad de los servicios facturados en relación con las tres obras de DIRECCION008, DIRECCION005 y DIRECCION009, ni su cobro efectivo, por lo que en modo alguno desvirtúan los numerosos indicios aportados por la Inspección y que permiten a ésta sostener fundadamente la falsedad de la facturación controvertida. Ahora en esta vía jurisdiccional, la actora, con alegatos faltos de concreción en relación con los servicios facturados controvertidos, muy genéricos como apunta el Abogado del Estado, tampoco aporta en los planos argumentativo y probatorio elementos que abonen la tesis por ella sostenida de negación de facturas falsas. Los medios probatorios propuestos por dicha parte versan principalmente sobre la obra de DIRECCION008 ( DIRECCION000.), en menor medida la de DIRECCION005 ( DIRECCION002.), y sin mención expresa alguna a la obra de DIRECCION009 ( DIRECCION001.). Por la Sala se deniega la práctica de las pruebas en los términos con que vienen propuestas por la actora, por razón de que la valoración de la obra de DIRECCION008 per se no resulta controvertida en las presentes actuaciones, sin pasar por alto la constancia en el expediente administrativo de los requerimientos inspectores cumplimentados por DIRECCION000., y DIRECCION002., sin precisar la parte actora con un mínimo de concreción los extremos fácticos efectivamente controvertidos que pudieran resultar acreditados por mor de la práctica de esas pruebas más allá de lo ya manifestado por dichas mercantiles al cumplimentar los requerimientos inspectores. El insistente argumento de la parte actora de que la obra de DIRECCION008 efectivamente se realizó en nada contribuye a esclarecer los hechos de la controversia, dado que no se cuestiona por la Inspección la existencia de esa obra (y de su ejecución) sino la realidad de los servicios en esa obra efectuados por la actora en los términos documentados en las facturas controvertidas, habiendo acreditado la Inspección a través de los múltiples indicios puestos de manifiesto en el procedimiento la falsedad de dichas facturas al documentar servicios inexistentes, habiéndose de significar que (como es de ver en los acuerdos impugnados) la Inspección admite en la regularización efectuada la deducibilidad de otras facturas distintas de las controvertidas relativas a obras de la misma actora en las que no se cuestiona la realidad de los servicios documentados.Finalmente, es muy significativo que la actora en su demanda y en conclusiones finales parece rebajar sus expectativas de éxito en el pleito cuando sostiene que si la obra existe y no tiene personal 'al menos alguna factura debería ser tenida en cuenta'.

En definitiva, procede la desestimación de los motivos del recurso concernientes a la 'Inversión de la carga de la prueba' y 'Falta de motivación', en los términos con que vienen planteados en la demanda rectora de autos respecto de la liquidación.

3.- Sobre las sanciones. La culpabilidad en la comisión de las infracciones.

Se ha reproducido más arriba, en el fundamento de derecho primero de esta resolución, la motivación contenida en el acuerdo sancionador de 20 de marzo de 2018 y la respuesta que la resolución económico-administrativa de 13 de marzo de 2019 da en su fundamentos de derecho décimo y décimo primero a las alegaciones dirigidas contra las sanciones formuladas en la reclamación número NUM006 sobre la improcedencia de imponer sanción alguna por razón de que la regularización de la que trae causa el expediente sancionador se basa en simples indicios y no en una prueba de cargo y acerca de la falta de motivación de la culpabilidad. Asimismo, se ha expuesto en el fundamento de derecho primero de esta resolución los motivos del recurso aducidos ahora en vía judicial por la actora consistentes en la 'Inversión de la carga de la prueba' y 'Falta de motivación' del acuerdo sancionador, así como el motivo de oposición del Abogado del Estado concerniente a la 'Corrección de la sanción: motivación de los hechos típicos y la culpabilidad en su comisión'.

No cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza de los aquí recurridos, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española ) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, especialmente en el supuesto de autos, la tipicidad, la presunción de inocencia y la culpabilidad.

Esta Sala y Sección viene destacando en muchas resoluciones la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución , la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia ciertamente deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución , y que antes recogía el artículo 129 de la ya derogada Ley 30/1992 , hoy en el artículo 27 de la Ley 40/2015 , así como en este específico orden tributario el artículo 178 de la Ley 58/2003 , atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución ), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo ), en el que se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril , las sentencias del Tribunal Constitucional 3 , 11 , 12 , 100 y 101/1988, de 8 de junio , 161 , 200 y 219/1989, de 21 de diciembre , 61/1990, de 29 de marzo , 207/1990, de 17 de diciembre , 120 y 212/1996 , 133/1999, de 14 de julio , 142/1999, de 22 de julio , y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre ), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio , con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio , 34/1996, de 11 de marzo , 64/2001, de 17 de marzo , y 113/2002, de 9 de mayo ), siendo asimismo doctrina jurisprudencial ya bien consolidada la que enseña que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la administración sancionadora actuante no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional sino predominantemente reglada para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, ya de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido para su corrección, de tal forma que lo contrario, ciertamente, resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre , y 3/1988, de 21 de enero ), que por ser susceptible de amparo constitucional haría incurrir a una eventual actuación administrativa sancionadora infractora del mismo en el vicio de nulidad de pleno derecho antes previsto por el artículo 62.1.a) de la repetida Ley 30/1992 y hoy en el artículo 47.1.a) de la Ley 39/2015 .

Siempre resulta exigible a la administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio , seguidas entre otras muchas más por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la repetida Ley 30/1992 y hoy en los artículos 58 y siguientes de la Ley 39/2015 , y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la repetida Ley 30/1992 , tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que ello traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia administración sancionadora actuante, so pena de exigir de lo contrario al inculpado auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional antes citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo de los mismos principios inspiradores del derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.

Este Tribunal viene significando, entre otras muchas en sentencias números 898/2009, de 21 de septiembre (recurso número 135/2006 , fundamento de derecho sexto), número 895/2013, de 19 de septiembre de 2013 (recurso número 768/2010 , fundamento de derecho tercero) o en la más reciente sentencia número 1645/2019, de 30 de diciembre (recurso número 745/2017 , fundamento de derecho cuarto), las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta de la absoluta y radical separación entre 'obligación tributaria' (hecho imponible, base imponible, liquidable, tipo y cuota, entre otros) y 'sanción tributaria' (acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad y punibilidad).

A su vez, debe significar asimismo esta resolución el principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que, ciertamente, descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 y hoy por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015 , conforme a lo establecido por la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 , la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 .

Culpabilidad que debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor y cuyo eventual defecto no puede ser tampoco subsanado a posteriori ni por la resolución económico-administrativa ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014 - o, por más reciente, entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016 ; Roj: STS 1601/2017 -). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 , conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa antes ya especificada, en particular en relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como así lo proclamara la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio , y sin que, como señalara, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010 ), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.

Por último, más concretamente, en lo concerniente a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en los supuestos de simulación declarada, resulta de especial mención por su relevancia el criterio interpretativo sostenido por la sentencia número 1187/2020, de 21 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 3130/2017 , fundamento de derecho tercero, a la que se remiten las posteriores sentencias de la misma Sala y Sección números 1316/2020, de 15 de octubre, recurso de casación número 4328/2018 , 1380/2020, de 22 de octubre, recurso de casación número 4786/2018 , 135/2021, de 4 de febrero, recurso de casación número 6456/2019 , 786/2021, de 3 de junio, recurso de casación número 5391/2019 , 876/2021, de 17 de junio, recurso de casación número 5689/2020 (criterio aplicado por esta Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, entre otras, en sentencias números 4905/2020, de 25 de noviembre -recurso número 1251/2019 -, 661/2021, de 18 de febrero - recuso número 1443/2019 -, y 1018/2021, de 10 de marzo -recurso número 17/2020 -). Se reproduce seguidamente dicho criterio interpretativo.

'TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

El artículo 16 de la LGT tiene tres apartados. El apartado 1 establece que 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'. El apartado 2 dispone que 'la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios', Y, por fin, el apartado 3 prevé que 'en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente'. Adviértase que el artículo 16.3 de la LGT ni utiliza la expresión 'en todo caso' (de lo contrario nos hallaríamos ante una norma inconstitucional), ni guarda silencio (que es lo que hacía su antecedente inmediato el artículo 25 de la derogada Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1985 (sic), de 20 de julio).

La expresión 'en su caso', admite distintas interpretaciones que permiten dar sentido a su inclusión en dicho apartado 3. Una de ellas es que la conducta del contribuyente no tenga encaje en el derecho sancionador administrativo sino en el derecho penal. Presuntamente eso es lo que, para los periodos 2005 y 2007, pudo ocurrir esta vez. Como se ha indicado en los antecedentes en el acta de disconformidad de 10 de mayo de 2010 se señala que únicamente se refiere al IRPF del ejercicio 2006, aclarando que en la regularización de los ejercicios 2005 y 2007 existe un informe de delito contra la hacienda pública fechado el 23 de mayo de 2011 mediante el cual se ha dado traslado de las actuaciones al juez competente. Otra lectura es que no está permitida la imposición inevitable de una sanción, aunque se considere acreditada la simulación, de manera que la imposición de la sanción únicamente puede producirse tras el correspondiente procedimiento sancionador. Esto es lo que ha sucedido esta vez.

No nos extendemos sobre la acreditación de la simulación, puesto que sobre esa cuestión no debemos pronunciarnos, pero si debemos, al menos, recordar que la sentencia impugnada ha considerado probada la existencia de simulación relativa. Igualmente, debemos recordar que el recurso dirigido contra la RTEAC de 2 de junio de 2015 ha sido estimado parcialmente, de manera que la sanción ha sido anulada.

En ese sentido, ya se ha dicho que el acuerdo de resolución de la sanción de 23 de noviembre de 2010 del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección que califica la infracción como grave, imponiendo una sanción efectiva de 330.703,03 euros, rectificando la propuesta inicial, tras las alegaciones realizadas por el interesado, que conceptuaban la infracción como muy grave, es la resolución recurrida. Es un informe detallado tanto en el relato de los antecedes de hecho (con epígrafes dedicados al desarrollo de los procedimientos inspector y sancionador, a la tramitación abreviada del procedimiento sancionador, a los hechos determinantes de las infracciones cometidas, a la propuesta de sanción efectuada por el instructor y a las alegaciones a dicha propuesta presentadas por el interesado) como en los fundamentos de derecho, cuyo epígrafe sobre el análisis de la infracción y sanción, incluye subepígrafes sobre la tipicidad, la culpabilidad, la calificación de la infracción (incluyendo la mención a los medios fraudulentos) y su cuantificación. La diferencia básica entre el informe inicial y este informe final, (que es el recurrido) es que, en parte, da la razón al interesado, quien había alegado la inexistencia de los presupuestos de hecho necesarios para apreciar la concurrencia de medios fraudulentos. No le da la razón, en cambio, con respecto a la alegación de que no existía ocultación.

La infracción es la prevista en el artículo 191 LGT que establece en su primer párrafo que 'constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ', disponiendo en su segundo párrafo que dicha infracción 'será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes', siendo la base de la sanción, prevé en su tercer párrafo 'la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'. En el artículo 191.3 LGT se concreta, precisamente, cuando la infracción será grave.

La simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo ( STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013 ). En la presente ocasión, la administración tributaria calificó -y el tribunal de instancia refrendó- como simulación los actos o negocios examinados. No en vano, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley General Tributaria establece que la existencia de simulación será declarada por la administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación. La administración, por tanto, está habilitada para apreciar por sí misma la existencia de simulación. Esa calificación, como es natural, debe estar sustentada en el correspondiente material probatorio, recayendo la carga de la prueba de la existencia de simulación sobre la administración (cfr. entre otras muchas, STS de 26 de septiembre de 2012 rec. 5681/2009 ). La existencia de la simulación se desprende de los datos o indicios objetivos concurrentes. Como siempre que nos encontramos ante una sanción, no cabe su imposición automática, al contrario, a ese resultado se llegará después de seguir el correspondiente procedimiento. Eso es lo que ha ocurrido esta vez. No hay excepción posible. Se ha tramitado un expediente sancionador, que ha examinado las circunstancias concurrentes, y, que tras sucesivos trámites ha desembocado en la imposición de una sanción que no ha sido confirmada por la sentencia impugnada.

Llama la atención la sentencia (fundamento jurídico noveno) sobre que el recurrente no formuló ninguna alegación en el recurso de alzada en relación con la resolución sancionadora, pero también lo es que el TEAC, no obstante, analizó la procedencia de la sanción. Por tanto, ningún obstáculo aprecia para examinar los motivos de impugnación que se invocan en la demanda en relación con la misma.

Dicho examen se lleva a cabo por la sentencia siguiendo el orden previamente definido en su fundamento jurídico octavo. Es en ese momento, justamente, cuando recobra valor la expresión 'en su caso' contenida en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley General Tributaria .

En efecto, en sede administrativa y, por su puesto en sede judicial, se pueden formular alegaciones de muy diverso tipo, en este caso en sede judicial se alegaron las siguientes: (i) caducidad del procedimiento; (ii) existencia de discrepancia interpretativa razonable; (iii) desproporcionalidad; (iv) falta de motivación; y (v) calificación de la infracción. Las dos primeras han sido las únicas analizadas. No ha prosperado la primera (fundamento jurídico noveno). Sí ha prosperado la alegación relativa a las diferencias interpretativas entre los tribunales, de donde puede extraerse la conclusión, y el tribunal madrileño es uno de ellos (en esta ocasión), que esa interpretación discrepante puede conducir a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad por infracción tributaria. La estimación de esta alegación ha motivado que ninguno de los tres restantes motivos se haya analizado.

El auto de admisión acota la cuestión casacional. A esa única cuestión han de ceñirse las partes y nosotros también, sin que podamos pronunciarnos sobre otra materia.

Pues bien, como apuntábamos en el fundamento anterior y ahora desarrollamos con mayor extensión, según la Abogacía del Estado, la referencia a la STJ de Murcia de 30 de enero de 2015, que cita la sentencia aquí impugnada, parte de una hipótesis distinta, puesto que la citada sentencia no considera que en el caso por ella enjuiciado exista simulación, sino que existe economía de opción y ambos supuestos, a los efectos que nos ocupan, son diferentes, El artículo 179.2, d) de la LGT , asegura la Abogacía del Estado, acogiendo un razonamiento contenido en la ya mentada Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016, recurso de casación 3819/2013 , sostiene que dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla, no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal 'a quo' aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia.

La representación del Sr. Hermenegildo no rebate, propiamente hablado, esa conclusión, -si bien es cierto que, asegura, el artículo 16.3 de la LGT se integra a la perfección en el contexto general de regulación del ejercicio de la potestad sancionadora contenido en la LGT, sobre la base de los principios de responsabilidad (art. 178 y 179 ) y culpabilidad al hilo de la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, lo que obliga a valorar, caso por caso, la presencia de culpabilidad con anterioridad a la imposición de sanciones-, realmente dedica sus mayores recursos argumentales a la motivación, invocando una serie de sentencias que efectivamente han anulado sanciones, precisamente, por falta de motivación. Nuestro análisis no puede ir por ese camino dada la acotación realizada por el auto de admisión de la cuestión con interés casacional (Cfr. STS de 13 de febrero de 2020, rec, 3285/2018 ).

A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2, d) es a la interpretación de las normas.

La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los 'actos o negocios' relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.

Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.

Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT . La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título 'principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias', establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT .

Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en 'aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares'. La respuesta es que estimada la existencia de 'actos o negocios simulados', a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa'.

Sentado todo lo anterior, una vez proyectadas las más arriba expuestas determinaciones normativas y jurisprudenciales al supuesto particular que es aquí objeto de consideración, tras examen de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo sancionador de autos, se alcanza la conclusión, puede anticiparse ya en relación al elemento objetivo, de que en el caso particular de autos queda suficientemente acreditada la efectividad de las infracciones tributarias cometidas por la parte recurrente y sancionadas por la actuación recurrida, con la eficaz destrucción así en el caso de la presunción constitucional de inocencia al respecto reconocible de entrada al obligado tributario y sin que pueda efectuarse a la misma fundadamente ningún reproche de falta de tipicidad infractora de los hechos, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación ( artículo 191 de la Ley 58/2003 , calificada de muy grave por utilización de medios fraudulentos, períodos del primer, segundo y tercer trimestre de 2014 y cuarto trimestre de 2015) y acreditar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros ( artículo 195 de de la Ley 58/2003 , calificada de grave, períodos del tercer trimestre de 2014 y segundo y cuatro trimestres de 2015). Tampoco se aprecia, como acaba de anticiparse, contravención alguna del principio de presunción de inocencia desde la perspectiva de la existencia de pruebas en el expediente administrativo sancionador acreditativas de unos hechos que tienen perfecto encaje en aquellos tipos infractores de de los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003 . En efecto, sin desconocer aquí aquellas diferencias que más arriba se destacan entre las pruebas para liquidar y las pruebas para sancionar (y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación sin más de la falta de ingreso de la deuda tributaria), las actuaciones de comprobación e investigación incorporadas formalmente al expediente sancionador ponen de manifiesto una serie de indicios, más arriba tratados, que considerados en su conjunto apuntan derechamente a la utilización de facturas falsas y a la simulación, que constituyen a juicio de la Sala pruebas suficientes de la certeza de los hechos (sin atisbo alguno de incertidumbre o de falta de certeza de los mismos) y la realización de las conductas por las que la recurrente ha sido sancionada, subsumibles en los tipos aplicados de los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003 . Y por lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, el acuerdo sancionador de 20 de marzo de 2018, más arriba en parte reproducido, incorpora una motivación contundente para justificar la apreciación de la concurrencia del necesario elemento culpabilístico. De dicha motivación se deprende, sin ningún género de duda razonable relevante al respecto, la culpabilidad de la actora, concretamente, a título de dolo en el caso de la utilización de facturas falsas. En efecto, en los términos del acuerdo sancionador, se aprecia culpa a título de dolo con la utilización de las facturas falsas, al tratarse de una conducta voluntaria, sistemática, coordinada y dirigida a proporcionar de forma ilícita un ahorro fiscal, significándose que la actora DIRECCION003., no tributa por el importe de las facturas falsas emitidas aunque se contabilicen como ingresos, pues las compensa a su vez con facturas falsas recibidas de otros sujetos que no son más que trabajadores de la propia actora pero que le emiten facturas aparentando ser autónomos, mientras que las destinatarias DIRECCION000., DIRECCION001., y DIRECCION002., minoran por el mismo importe sus bases imponibles al contabilizar gastos inexistentes. Viene así acreditada la participación de DIRECCION003., en una cadena de facturación falsa, de forma premeditada y dolosa, en la que la finalidad e intención es claramente defraudar a la Hacienda Pública en cuantías muy relevantes, sin que exista ninguna justificación, distinta de la elusión fiscal, de la emisión de tales facturas. Con descarte, claro está, de una interpretación razonable de la norma, desde el momento en que la Inspección acredita la existencia de facturas falsas y de simulación ex artículo 16 de la Ley 58/2003 , en aplicación del criterio interpretativo sobre el binomio 'simulación-interpretación razonable de la norma' sostenido por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo en (las más arriba citadas) sentencias números 1187/2020, de 21 de septiembre (recurso de casación número 3130/2017 ), 1316/2020, de 15 de octubre (recurso de casación número 4328/2018 ), 1380/2020, de 22 de octubre (recurso de casación número 4786/2018 ), 135/2021, de 4 de febrero (recurso de casación número 6456/2019 ), 786/2021, de 3 de junio (recurso de casación número 5391/2019 ) y 876/2021, de 17 de junio (recurso de casación número 5689/2020 ).

Así las cosas, no cabe sino concluir la desestimación de los motivos del recurso concernientes a la 'Inversión de la carga de la prueba' y 'Falta de motivación', en los términos con que vienen planteados en la demanda rectora de autos respecto de las sanciones.

Por lo que se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1.b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción.'

Como quiera, insistimos, que en demanda se insiste en cuestionar la regularización entendida con la aludida sociedad (' DIRECCION003.'), en la medida en que de la misma haya podido partirse en la presente regularización (que, quede ello claro, no descansa en aquélla exclusivamente, se verá), no podemos sino estar a, y partir de, cuanto deparó nuestro propio enjuiciamiento anterior, con resultado procesal firme, por lo demás.

CUARTO.Centrándonos ya con ello en la regularización practicada al recurrente, persona física, en el acta de disconformidad (IVA 2014-2015), decíamos, se recogen con minuciosidad bastante el sentido de aquélla, y las razones que conducen a ella. Sin que el acervo probatorio desplegado en los presentes autos de recurso baste a los fines de comprometer aquéllas eficazmente.

En la citada acta se describen los siguientes extremos: que el recurrente, persona física, se halla dado de alta a efectos de IAE como empresario bajo el epígrafe de albañilería y pequeños trabajos de construcción (presentando declaraciones en el régimen simplificado de IVA), actividad similar (en parte de lleno coincidente) al objeto de la sociedad por él participada y administrada (' DIRECCION003'), consistente en la realización de trabajos de electricidad, fontanería y albañilería; y que expidió facturas en 2014 y 2015 a un solo sustancial cliente, ' DIRECCION000.',compartido con la sociedad, por razón además de la misma obra(primer y claro indicio de la falsedad a la sazón apreciada, no entendiéndose, ni hallándose en nada explicado, qué razón motiva la facturación de partidas en una misma supuesta obra, y a un mismo pretendido cliente, por persona física o persona jurídica, indistintamente), en DIRECCION008, facturas expedidas cuya realidad cuestiona la Inspección, calificándolas de falsas o falseadas, al no poder reflejar trabajos verdaderamente realizados por el recurrente, en las condiciones en ellas descritas. Tal, y no otro, por cierto, es el escenario regularizador que aquí nos ocupa y entretiene, al margen, obvio es, de sus resultas sancionadoras, de las que nos ocuparemos en fundamento sucesivo.

Glosa a continuación la misma acta de disconformidad, debidamente ordenados, los indicios de falsedad de las facturas emitidas a aquel cliente, siendo los mismos (plurales, es de ver), sistemáticamente expuestos por la Inspección, los siguientes:

-no realización de las obras facturadas según ha resultado probado en el expediente de comprobación e investigación entendido con ' DIRECCION003', en que se constató que la sociedad no aportó pruebas suficientes de la realización,por ella, de obras en DIRECCION008; que los subcontratistas declarados no pudieron tampoco llevar a cabo los exactostrabajos facturados, al carecer de estructura empresarial bastante al efecto; que la pretendida cliente, ' DIRECCION000', tampoco aportó pruebas suficientes de la realización de las obrasen las exactas condiciones facturadas, no aportándose proyecto de obras, ni partes de trabajo y ejecución de las obras; y (no sólo) que no contaba la obra, de magnitud considerable, con las preceptivas licencias.

Insistimos: la regularización allí llevada a cabo ha sido enjuiciada por esta Sala, con el resultado arriba detallado, no debiendo la misma sino estar a sus propias decisiones firmes, y a la motivación que las jalona. En todo caso, y como se pone de relieve en el acta de disconformidad, con ser lo anterior punto de partida relevante en la regularización aquí llevada a cabo, no es el aludido, ni de lejos, el único indicio contemplado por la Inspección aquíen orden a concluir la falsedad de las facturas emitidas que nos ocupan (un total de doce, en régimen sustancial de cliente único). Veamos cuáles son aquéllos;

-falta de prueba del ejercicio efectivo e individual de la actividad. Requerido el obligado tributario, aquí actor, de aportación de pruebas acreditativas de la efectiva realización, en las condiciones facturadas, de los presuntos servicios y obras prestadas, no aportó el mismo más que facturas registradas, presupuestos, y justificantes de los pagos realizados (que, en cuanto tales, no se cuestionan, por lo demás, poniendo de relieve la Inspección correlativos reintegros en días casi inmediatamente sucesivos, en mecánica sistemática, sin destino conocido, pese a lo relevante de las cuantías dispuestas en unidad de acto). Singularmente, no aportó el recurrente contratos, proyectos ni licencias de obras, no identificó a las personas que materialmente realizaron los distintos trabajos (el recurrente, persona física, no tiene trabajadores a su cargo), no aportó justificantes de los desplazamientos y estancia en Mallorca durante la realización de los trabajos, ni justificó en debido modo, de hecho en nada, correspondencia entre compras y ventas. No pudiendo la recurrida trazar aquélla más que para un solo aprovisionamiento de 1.898,67 euros, contra una venta de 15.000 euros, casi diez veces superior, en consecuencia.

Pone la Inspección de relieve que el recurrentecarece manifiestamente de estructura empresarial diferenciada de ' DIRECCION003', o de otro domicilio para realizar su actividad que su vivienda habitual, no se anuncia en ningún modo conocido como empresario individual, no aporta facturas de adquisiciones de herramientas e inmovilizado, carece de clientes o proveedores distintos de ' DIRECCION003', y, en definitiva, no aporta ninguna prueba de realización de actividad empresarial individual diferenciada del giro de ' DIRECCION003';

-errores y contradicciones en la contratación administrativa. En distintas facturas se consigna como cuenta de pago una correspondiente al socio, Primitivo; las facturas, los libros registro de IVA, y los presupuestos aportados tienen formato muy similar a los aportados por Primitivo, coincidiendo también el contenido; a la sazón, los dos socios, y la sociedad, comparten clientes (único para el recurrente), proveedores (también único para el recurrente), un pretendido subcontratista (persona física, también único para el recurrente), y asesoría de empresas;

-cobros y pagos por la presunta actividad empresarial. Tras cada cobro de la cliente se producen retiradas de efectivo, en un lapso de muy escasos días, de parte sustancial de lo ingresado, sin dar el recurrente una sola razón del destino de los reintegros, pese a superar los mismos en varias ocasiones los 10.000 euros. Los reintegros totales suman 56.072,70 euros en 2014 y 54.717 euros en 2015, en días sucesivos cuasi inmediatos a las trasferencias recibidas, contra unos ingresos totales respectivos de 75.522,05 euros y 67.584,25 euros;

-otros hechos y datos comprobados por la Inspección. Consistentes en los siguientes: el recurrente no acredita su cualificación profesional, no constándole en su vida laboral más ocupación que la de futbolista profesional y la realización de trabajos relacionados en la citada práctica deportiva; los importes facturados son inusualmente elevados para un profesional del ramo de la construcción, ascendiendo, en función de lo facturado, y de los costes declarados, a 12.405,73 euros mensuales en 2014 y 23.059,74 euros mensuales en 2015; el sobreprecio supuestamente pagado no se justifica, se ha visto, siquiera en la cualificación profesional del recurrente; no se le conoce al recurrente una sola estructura propia de un profesional del ramo de la construcción; en fin, ni tiene trabajadores contratados, ni declara personal asalariado.

Del florido conjunto indiciario anterior colige la Inspección que el recurrente no realizó las pretendidas obras facturadas, siendo las mismas falsas o falseadas, sin que se descarte una posible retribución de otros servicios, absolutamente desconocida en cualquier caso, en su realidad, eventual alcance, y precio verdadero, de existir.

Examinado el conjunto indiciario manejado por la Inspección entiende esta Sala que la recurrida parte de un ramillete de indicios consistentes, plurales, serios y concordantes entre sí, que conducen en un razonar lógico falto de quiebras argumentales a la conclusión apuntada de falsedad de las facturas expedidas, por un importe total, por cierto, conviene no perder el dato de vista, cercano a los 150.000 euros, contra unas facturas recibidas que no alcanzan los 4.000 euros(más de veinte veces por debajo del anterior valor). En suma, la Inspección, al margen del resultado de la regularización practicada a la sociedad, que comparte actividad con el recurrente, y aun pretendida obra para el mismo cliente, la que motiva la expedición de las facturas aquí reputadas falsas, pone de manifiesto un conjunto indiciario que abunda en múltiples vectores, cuales la absoluta falta de estructura de costes del actor persona física, su desconocida cualificación profesional como tal, su nulo giro empresarial como persona física, y la inmediata disposición de una muy buena cantidad de las sumas percibidas, con destino radicalmente desconocido, en todos los casos. No habiendo el recurrente aportado conjunto probatorio (que debía hallarse a su entera disposición), serio y consistente, de la realidad de los trabajos facturados, tal como lo fueron, al margen de remitirse a las mismas facturas cuya realidad se cuestiona fundadamente, sus correlativos presupuestos, y los libros registro de IVA del supuesto empresario individual.

Mención final merecerá la prueba intentada en esta sede jurisdiccional, accidentada en muy buena medida a resultas del mismo proceder del recurrente. Pues en demanda se venía a afirmar de modo genérico la voluntad de articular prueba ante este Tribunal sin instarse un solo medio concreto de modo explícito. Ello motivó el correspondiente recurso en sede de decisión sobre la admisión o inadmisión de los correspondientes medios de prueba, que no pudo pronunciarse sobre ninguna testifical o documental instada en concreto y de forma correcta y tempestiva, con ocasión de cuya reposición el actor ya sí indicó la concreta testifical y documental interesada, por vez primera, estimado aquél en parte. Y aun la citada proposición de prueba adolecía de muy sustanciales defectos, el primero de los cuales no hacerse el menor esfuerzo, para un total de más de diez testigos, en indicar un solo domicilio, ni si se interesaba la citación judicial de testigos (que se acabó instando para todos y cada uno de ellos, desperdigados por toda la geografía nacional).

A la resolución del citado recurso de reposición y su motivación nos remitimos, no sin dejar de hacer notar, vistas las manifestaciones contenidas en el escrito de conclusiones, que la razón de la inadmisión de la testifical de los clientes era, y es, clara: sin desconocer esta Sala la literalidad del art. 381 LEC (a que tampoco se acogió el recurrente, en todo caso, en su petición de prueba), carece de sentido (y no se da razón alguna para ello) no identificar a las concretas personas físicas que, por cada uno de aquellos pretendidos clientes (pareciendo acaso olvidar el actor ser un solo, en esencia, el destinatario de las facturas cuestionadas), tuvieren en su caso concreto conocimiento de los hechos controvertidos, a fin de poder valorar cabalmente este Tribunal la pertinencia y utilidad de la prueba propuesta, y centrarla en debido modo. Lo que era perfectamente asequible al recurrente, habiendo de hecho uno de los cuatro testigos a quienes finalmente se ha recibido declaración por este Tribunal identificado por su nombre propio a una concreta persona por cuenta de ' DIRECCION000', lo que demuestra que la concreción exigida en sede de proposición de prueba era posible al actor.

A cuenta de la documental a fin de recabar una suerte de valoración administrativa de la obra litigiosa, coherente la inadmisión con lo decidido por esta misma Sala en los recursos seguidos ante la misma bajo los números 615/2019 y 1251/2020 (rec. Sala TSJ 3148/2020), no se trata aquí singularmente de valorar una determinada obra (con absoluta abstracción de la fecha de realización de la misma, y de la realidad y concretas circunstancias de su ejecución, que es lo que importa), sino de escrutar si, efectivamente, los trabajos facturados fueron desarrollados en el exacto sentido consignado en las correspondientes facturas.

A cuenta del resultado de las testificales practicadas, en los Sres. Olegario, Primitivo (manifestando ambos interés claro y evidente en el pleito, el segundo, por cierto, recurrente en el segundo de los recursos indicados en el párrafo precedente), Patricio y Juan Carlos (la dirección del actor renunció expresamente a las restantes testificales admitidas en la primera vista celebrada), es de notar que ninguno de ellos hace expresa referencia a la realización de obras por el recurrente como persona física, confundiéndose los más de los casos aquella ejecución por ' DIRECCION003', o por cuenta de sus dos socios. Por lo que la testifical, de contenido simple (siendo común la afirmación de que el actor 'hacía' los aires acondicionados), analizadas las sucesivas declaraciones, muy poco puede aportar en orden a refutar los plurales indicios acopiados por la Inspección. Muy singularmente, afirmar, sin más, que Julián se encargaba de, o hacía los aires acondicionados, no equivale, sin más, a la prueba de que el mismo, como persona física, en el desarrollo de una pretendida actividad individual, llevara a cabo los trabajos facturados. Sin que, en fin, deje de sorprender que no se proponga más medio de prueba de la realización efectiva de una obra compleja, contra unos costes declarados absolutamente ridículos, que una sencilla testifical, cuando la efectiva ejecución de partidas constructivas ha necesariamente de implicar un acervo documental (el insistentemente reclamado por la Inspección) del que aquí no hay rastro alguno, por mínimo que fuere. Como tampoco de la efectiva estancia de trabajadores en Mallorca, que la misma no implica simplemente la pernocta no documentada que se postula, en el mismo lugar de trabajo.

En fin, en cuanto a la aludida derivación de responsabilidad por créditos de Seguridad Social no atendidos por una pretendida subcontratista de ' DIRECCION003', es de ver que los hechos, a lo sumo, atañen a la persona jurídica, no al aquí recurrente, y su pretendida actividad empresarial como persona física, sin olvidar que de las exactas circunstancias de aquella derivación no se tiene mayor noticia, ni equivalen a una cabal prueba de efectiva realización de los trabajos facturadosen las condicionesen que lo fueron (facturados, se entiende).

En fin, no desconocemos la documental traída junto al escrito de interposición de recurso contencioso administrativo (que no el de demanda, en que no se hace alusión alguna concreta a la misma), consistente en planos de determinada obra de reforma y ampliación, que ni consta fehacientemente la fecha del proyecto, ni las concretas partidas de que se trata, ni, mucho menos, las condiciones de exacta realización de los trabajos (y los que aquí nos traen eran muy concretos y sencillos de documentar, en cuanto tales), justo lo que aquí importa.

QUINTO.A propósito de las resultas sancionadoras igualmente impugnadas, lo cierto es que el escrito de demanda no abunda sino en la denuncia de inexistencia de acervo probatorio que acredite los hechos sancionados, y en la necesidad de haberse seguido actuaciones en el orden penal, por la posible comisión de infracciones penales, por los clientes, lo que sería, al parecer del recurrente, muestra de la escasa convicción de la recurrida en la propia solidez del aparato indiciario probatorio de que se sirve, con laminación de garantías del administrado.

Partamos por ello de lo obvio: no se cuestiona en demanda la motivación del elemento subjetivo de los tipos infractores aplicados, ni la correcta subsunción de la conducta en ellos, ni la pulcra aplicación de elementos de calificación de la infracción o de graduación de la sanción, habiéndose aquí castigado la comisión de cuatro infracciones del art. 201.3 y . 5 LGT (primer y cuarto trimestre de 2014, y primer y cuarto trimestre de 2015). Los hechos castigados aparecen cabalmente descritos en el sucinto pero contundente acuerdo de imposición de sanciones: el infractor emitió facturas por operaciones cuya realidad no se ha demostrado, y de las que existen debidamente acreditados indicios bastantes de no corresponderse con operaciones reales. El elemento subjetivo del tipo aparece igualmente motivado, pronunciándose el acuerdo (haciendo suyas las razones de la propuesta de resolución) en los siguientes términos:

'Por todo ello, se aprecia CULPA a título de dolo en el caso de la emisión de facturas falsas, ya que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, sistemática, coordinada y dirigida a proporcionar de forma ilícita un ahorro fiscal ( Julián no tributa por el importe de las facturas falsas emitidas aunque se contabilicen como ingresos, pues tributa a través del denominado régimen de módulos que es independiente del nivel de ingresos, mientras que las empresas destinatarias minoran por el mismo importe sus bases imponibles al contabilizar gastos inexistentes) por lo que se aprecia el concurso de dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Tal y como se ha expuesto en el punto 1 de esta propuesta, el obligado tributario carece de los medios necesarios para prestar los servicios facturados, a pesar de lo cual, ha emitido facturas falsas, siendo la principal destinataria la sociedad DIRECCION000.

Por todo ello no existe ninguna justificación, distinta de la elusión fiscal, de la emisión de tales facturas, tratándose en todo caso de una conducta consciente y querida con la que lo único que se persigue es defraudar a la Hacienda Pública, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.'

Para concluir que:

'Debe por consiguiente entenderse, conforme a las reglas del criterio humano, que la indebida emisión de facturas por el presunto infractor obedeció al fraudulento propósito de facilitar a su receptora, la entidad DIRECCION000, medios para la comisión de infracciones tributarias relacionadas con su propia imposición, directa e indirecta.'

La motivación del elemento subjetivo, ni siquiera cuestionada de hecho, se revela diáfana, acorde por lo demás a un supuesto (emisión de facturas falsas) en que aquélla no precisa de especiales adornos, donde la dinámica comisiva, una vez acreditada (y aquí lo ha sido, a la luz del acervo indiciario valorado ya en el fundamento precedente), apenas deja margen de duda a cuenta de la intencionalidad dolosa.

En fin, y a cuenta del peregrino argumento de no haberse residenciado el esclarecimiento y castigo de los hechos ante el orden jurisdiccional penal, no se pone de manifiesto que los hechos aquí reprendidos (constitutivos de cuatro infracciones, no de una sola, no se olvide esto, como tampoco que no se cuestiona eficazmente la forma de conducirse la recurrida en la calificación de infracciones) fueren en sí (siquiera indiciariamente) constitutivos de delito alguno, obedeciendo la calificación de falsedad a la estricta esfera administrativa, con independencia de la conceptuación que pudieren merecer conductas a las que la presente sirva de premisa, o antecedente necesario, en su caso, ajenas a la aquí castigada, y radicalmente extramuros del presente enjuiciamiento.

El recurso, por cuanto llevamos hasta aquí razonado, merece desestimación.

SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Julián contra resolución del TEAR, de fecha 19 de diciembre de 2019.

Segundo. Condenar al actor en las costas de la presente instancia, con el límite indicado.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.