Sentencia Administrativo Nº 269/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1323/2010 de 12 de Marzo de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1323/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0005984

SENTENCIA NÚM. 269/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a doce de marzo de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº 1323/2010a instancia de Gloria , representada por el Procurador Francisco Verdet Climent y asistida por el Letrado Juan José Benavent Roig; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que de conformidad con las alegaciones de esta parte:

1º.- Se anule y deje sin efecto:

-El acuerdo de liquidación así como el acta de disconformidad número NUM000 .

-el expediente sancionador dictado mediante acuerdo con número NUM001 .

2º.- Y todo ello con imposición de costas a la contraparte en caso de oposición a las pretensiones deducidas por mi principal, en virtud de lo preceptuado en el art. 139 de la Ley Procedimental .

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 5 de marzo de 2013, teniendo así lugar.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de marzo de 2010 por la que se desestiman las Reclamaciones NUM002 y su acumulada NUM003 interpuestas contra la Liquidación de IRPF ejercicio 2003 por importe 10.384,43 € y acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que de conformidad con las alegaciones de esta parte:

1º.- Se anule y deje sin efecto:

-El acuerdo de liquidación así como el acta de disconformidad número NUM000 .

-el expediente sancionador dictado mediante acuerdo con número NUM001 .

2º.- Y todo ello con imposición de costas a la contraparte en caso de oposición a las pretensiones deducidas por mi principal, en virtud de lo preceptuado en el art. 139 de la Ley Procedimental .

Fundamenta su demanda en cuatro motivos impugnatorios. En primer lugar opone la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En segundo lugar opone la adecuadajustificación de los fondos destinados a la suscripción de acciones de INMUEBLES LA COPE SA por importe de 30.050,00 €. En tercer lugar opone la falta de motivación del cálculo de intereses de demora. Y, por último, y respecto al acuerdo de imposición de sanción, opone la falta de motivación de la culpabilidad.

Como queda expuesto opone en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Así, las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 13 de junio de 2008 (respecto al IRPF del ejercicio 2003, cuyo plazo de presentación concluía el 1 de julio de 2004) con carácter parcial, limitado a los rendimientos de capital mobiliario. Seguidamente, y sin haberse extendido acta previa, mediante diligencia de fecha 15 de septiembre de 2008 se le comunica la modificación del carácter parcial de las actuaciones al extenderse a las ganancias patrimoniales. Evidentemente, el procedimiento administrativo de inspección iniciado contra mi representada no derivó en ningún acta previa, lo que hubiera supuesto la interrupción de la prescripción ante el inicio de un nuevo procedimiento, sino que estando comprobando unos hechos determinantes del impuesto de IRPF, se procedió a ampliar dichas actuaciones en una fecha posterior al límite del tiempo que determina la prescripción, es decir, los 4 años previstos en la norma. Y es evidente que no se incoa acta previa en tanto no se recibe liquidación ninguna que así lo diga, y por supuesto no se expresa tal conforme establece el art. 50.4 del Reglamento referido.

Oponiéndose a este primer motivo de impugnación la Abogacía del Estado remitiéndose, en esencia, a la motivación contenida en la Resolución del TEAR recurrida.

Así expuesta la controversia entre las partes, y asumiendo el relato fáctico alegado por la actora (en esencia, que las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 13/06/2008, y que por diligencia de fecha 15/09/2008 se le comunica la modificación del carácter parcial de las actuaciones al extenderse a las ganancias patrimoniales; todo ello en referencia al IRPF del ejercicio 2003, cuyo plazo de presentación, según la Orden HAC/588/2004, de 4 de marzo, finalizaba el 1 de julio de 2004) no puede prosperar la prescripción opuesta, siendo suficiente para rechazar la misma el propio tenor literal del artículo 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :

'El plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria'.

En este punto cabe citar la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 12 de diciembre de 2011 (Recurso 346/2008 ), que en su Fundamento de Derecho Tercero señala:

TERCERO.- Sin embargo, el recurso no puede prosperar en este punto ante la reciente doctrina de esta Sala, que mantiene que las actuaciones parciales interrumpen la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado, sentencias de 6 de noviembre de 2008 (rec. de casación núm. 1012/2006 ), 16 de julio de 2009 , dos, (rec. de casación números 1015 y 1019/2006) y de 4 de enero de 2011 (rec. casación unificación de doctrina 168/2007).

En la primera de dichas sentencias declaramos lo siguiente:

'Pues bien, no siendo el dato que acabamos de señalar determinante, es evidente que la tesis de la entidad demandante no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los arts. 64 y 66, ambos de la L.G.T ., y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. En efecto, como es sabido, de acuerdo con el art. 3 de la Ley 61/1978 , constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades «la obtención de la renta por el sujeto pasivo»; por su parte, el art. 64 L.G.T . disponía que prescribía a los cinco años «[e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación»; y el art. 66 L.G.T . señalaba que los plazos de prescripción se interrumpían «[p]or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.

La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción [ Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales ( art. 11 R.G.I .T .) e incoar actas previas ( art. 50 R.G.I .T .) -dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado art. 66 L.G.T . o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados.

La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, «cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas». Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la «interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio», porque la regularización «no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda» [entre las últimas, Sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3467/2002 ), FD Quinto ; de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 4131/2002 ), FD Cuarto ; de 30 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3494/2002 ), FD Quinto ; de 11 de febrero de 2008 (rec. cas. 5360/2002 ), FD Cuarto ; de 18 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5567/2002), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5575/2002 ), FD Cuarto].

Como puede apreciarse, afirmar que la extensión de un acta previa, firmada en disconformidad, interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, no contradice la doctrina que acabamos de transcribir porque esta última niega exclusivamente efectos interruptivos a las actas firmadas en conformidad (también, naturalmente, cuando sean previas) en relación a la deuda tributaria que, por el mismo tributo y ejercicio, se contiene en un acta de disconformidad; y lo hace con fundamento en que la tramitación de las actas de conformidad y de disconformidad es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes. Como señalamos en la citada Sentencia de 11 de febrero de 2008 , «no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites»; por lo que «así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase» (FD Quinto).

La solución que ahora se expone, pues, no es contradictoria con la mantenida en las Sentencias citadas y, sin embargo, es la tesis que ha sostenido esta Sala y Sección en su Sentencia de 22 de marzo de 1999 , antes citada, en la que, tras admitir que la Inspección podía comprobar únicamente las operaciones de revaloración realizadas por la entidad recurrente (comprobación parcial) y, por ende, documentar dichas actuaciones en un acta previa, señalamos:

«Esta especial comprobación inspectora, establecida a favor y en beneficio de las sociedades contribuyentes, es sin duda alguna una comprobación parcial y previa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, subsumible perfectamente en las acciones administrativas interruptivas de la prescripción, reguladas y mencionadas en la letra a), apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria , como propias de la inspección y comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979.- La Sala ha interpretado sustancialmente la comprobación de las operaciones de actualización, que considera interruptiva de la prescripción, bien entendido que acepta también el argumento esgrimido por la Sentencia, consistente en apreciar la frase vertida por la Inspección de Hacienda en su Informe, en el sentido de que tal comprobación se había hecho 'sin menoscabo de la comprobación de carácter tributario, que, en su día se lleve a término', puntualización o advertencia que fue aceptada sin reserva de ninguna clase por la representación de ....., frase y conducta de la sociedad que no hace, sino demostrar que la comprobación de las operaciones de actualización fue una comprobación parcial y previa de parte del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, con pleno efecto interruptivo de la prescripción» (FD Tercero)'.

En definitiva, las actuaciones se inician el 13 de junio de 2008 respecto al IRPF del ejercicio 2003 con carácter parcial, limitado a los rendimientos de capital mobiliario; comunicándose mediante diligencia de fecha 15 de septiembre de 2008 la modificación del carácter parcial de las actuaciones al extenderse a las ganancias patrimoniales. En consecuencia, es evidente que la tesis de la recurrente no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los artículos 66 y 68, ambos de la LGT , y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. Como puede apreciarse, del examen conjunto de los preceptos se infiere que cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del IRPF del ejercicio 2003) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, y no únicamente en relación con aquellos que hubieren sido objeto del contenido del acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación con carácter parcial, siempre, por supuesto, que no se modifique la obligación tributaria. Así, en el presente caso, ampliándose las actuaciones inspectoras de comprobación a las ganancias patrimoniales no se ha modificado la obligación tributaria, que sigue siendo el hecho imponible del IRPF del ejercicio 2003.

Por lo que debe rechazarse este primer motivo de impugnación.

TERCERO.-Opone seguidamente la parte recurrente que habría procedido a la adecuada justificación de los fondos destinados a la suscripción de acciones de INMUEBLES LA COPE SA por importe de 30.050,00 €. Alega que la Inspección pretende deducir de la no presentación del Impuesto sobre el Patrimonio la imposibilidad de que el sujeto pasivo dispusiera de dinero en efectivo para llevar a efecto la citada suscripción. Pero no presentó declaración en 2003 al no alcanzar el importe a partir del cual se tiene obligación de presentar declaración (108.182,18 €). Añade que la interesada ejercía actividad de venta al por menor de carnes, encontrándose en régimen de estimación objetiva: ello supone que no se declara en ningún caso el importe de los ingresos ni de los gastos, en todo caso se declaran unos módulos que determinan el rendimiento sobre el que se tributa ante la Administración. Se trata de un importe perfectamente ahorrable para cualquier persona que tenga una actividad del tipo de mi representada, con venta directa al público y con importantes márgenes.

Oponiéndose a lo pretendido la Abogacía del Estado remitiéndose, en esencia, a la motivación contenida en la Resolución del TEAR recurrida.

Así delimitado el ámbito de la cuestión controvertida ahora examinada, debemos partir necesariamente de la motivación contenida en el Acuerdo de Liquidación del IRPF que, al respecto, señala:

'(...) Según manifestaciones del obligado tributario a través de su representante autorizado en las diligencias de constancia de hechos referidas en el antecedente hecho segundo del presente acuerdo, dichos fondos procedían de posibles ahorros cuya justificación no puede acreditar documentalmente.

A mayor abundamiento, del análisis de los extractos bancarios aportados a la Inspección en el curso de las actuaciones no se desprende reintegro alguno de efectivo próximo a la fecha de suscripción de las acciones, ni asimismo de las fuentes de renta obtenidas por el sujeto pasivo se puede concluir la existencia de generación de ahorros que justifiquen el desembolso de efectivo destinado a dicha finalidad.

(...)

Atendiendo a las circunstancias concurrentes en el presente expediente, concretadas en la falta de justificación del origen del efectivo destinado a la suscripción de las acciones de la entidad Inmuebles LA COPE por importes de 25.001,60 € ( Eulogio ) y 30.005,00 € ( Gloria ) que deriva tanto por las manifestaciones en tal sentido efectuadas por el obligado tributario como del análisis de cuentas bancarias y de las fuentes de renta percibidas por éste, la Inspección concluye que ha de calificarse el importe de la renta obtenida por el sujeto pasivo puesta de manifiesto en el ejercicio 2003 como consecuencia de la operación arriba descrita como ganancia patrimonial no justificada a tenor de lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley del IRPF

(...)

Atendiendo a que el sujeto pasivo está casado en régimen económico matrimonial de gananciales, procede imputarle el 50% de las aportaciones suyas y de las de su cónyuge, es decir, 27.525,80 €

Añadiéndose en la Resolución del TEAR de fecha 30 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Tercero:

'(...) La ganancia patrimonial no justificada (como antes el incremento de patrimonio no justificado) se configura en nuestra legislación como un elemento que trata de evitar que ciertas rentas ocultas escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten. La legislación aplicable tiene el alcance de una presunción iuris tantum, cuya eficacia consiste en dispensar de toda prueba sobre el tema a la Administración e invertir la carga probatoria ( Tribunal Supremo, Sentencia 9 de julio de 1986 ).

Por tanto, el instituto del incremento no justificado de patrimonio se basa en el estado del origen y aplicación de los fondos del sujeto pasivo; y constituye una presunción que puede destruirse por una prueba en contrario; en las presentes actuaciones la Inspección incluye en la liquidación practicada unas ganancias no justificadas, que vamos a examinar.

En las ganancias computadas por el ejercicio 2003, se parte de unos hechos que la Inspección ha puesto de manifiesto en las diligencias instruidas, en el acta y en el informe ampliatorio a cuyo íntegro contenido nos remitimos. Concretamente, la Administración ha probado que se han producido una suscripción de valores de la entidad 'Inmuebles LA COPE' realizada con dinero en efectivo que no procede de una retirada previa de ese efectivo de las cuentas bancarias, por lo tanto se ha demostrado que el contribuyente ha realizado aplicaciones de recursos monetarios de los que debe justificar su procedencia a la Inspección.

El contribuyente para explicar el origen de ese dinero se limita a afirmar que procede de unos ahorros cuya procedencia no puede acreditar documentalmente.

El artículo 108 de la LGT atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que los alega, concretamente dispone:

'Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo', principio que fue interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 , en el sentido de que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor', mas también debe de tenerse presente que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la LEC, salvo lo que se establece en los artículos siguientes' y para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

En el presente caso la Inspección ha probado que el contribuyente suscribe unos valores, cumpliendo de esta forma con la carga probatoria que le corresponde; además requirió al contribuyente para que aclarase el origen de esos fondos. Sin embargo, el contribuyente ha dado una explicación que no ha probado, resultando muy poco creíble que tuviera ese dinero en efectivo en su casa sin justificar de ninguna forma su obtención, lo que no dejan de ser meras afirmaciones por su parte. Por todo ello debemos calificar las respuestas dadas al efecto como insuficientes, al no haber sido explicada de forma indubitada la procedencia de esos fondos, por ello la calificación de ganancias no justificadas realizada por la Inspección es correcta'

Y frente a la motivación expuesta, contenida tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAR, se limita la parte recurrente a alegar que dichos fondos tienen su origen en la actividad desarrollada y han sido guardados en su vivienda durante un tiempo, y utilizados, entre otras cosas, en la compra de las acciones de la mercantil precitada. Alegaciones que se estiman notoriamente estiman insuficientes para una válida acreditación del origen o procedencia del dinero en efectivo empleado para la suscripción de las acciones, reiterando los argumentos expuestos tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAR, esto es que dichas alegaciones no vienen corroboradas por documento alguno que acredite su realidad.

Cabe citar en este punto la Sentencia de esta Sala y Sección nº 1348/2010, de 14 de diciembre de 2010 (Recurso contencioso-administrativo 2909/2008 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

'(...) Frente a la argumentación del recurrente donde pretende la inversión de la carga de la prueba tenemos que ante la falta de prueba o justificación de unos ingresos bancarios no declarados en su momento oportuno, resulta de aplicación el articulo 37 del RDL 3/ 04 de 5 de Marzo determina

'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'

A tal efecto conviene reseñar la concurrencia de la presunción legal del art. 118 LGT , que permite deducir del hecho de los ingresos bancarios no declarados ni justificados la existencia del hecho imponible de un activo patrimonial, de un saldo bancario. Finalmente hemos de decir que, la carga de la prueba no corresponde a la Administración sino a la parte actora, ya que existe un incremento de patrimonio no justificado descubierto por la Inspección de los Tributos. Hubiera bastado al recurrente probar que el dinero referido en las actas de la inspección procede de otros rendimientos o de la reinversión de otros activos patrimoniales del sujeto pasivo, mas al contrario ninguna manifestación coherente ni acreditación ha realizado aquél respecto del origen, operación, contraprestación o motivo de los ingresos, por lo que a juicio de la Sala, no habiéndose materializado en este procedimiento dicha prueba, no bastando con decir que procede de la devolución de un préstamo cuando ni tan siquiera ha identificado al prestatario o declarar que procede de una indemnización percibida en el año 1996, no habiendo probado que los ingresos y pagos no justificados tengan su origen en una indemnización percibida cuatro años antes al ejercicio inspeccionado, habiendo acreditado la inspección que aquella suma fue utilizada para la cancelación de un préstamo y otra parte fue ingresada en un fondo de inversión, participaciones que fueron enajenándose y gastando de forma paulatina, cuando de las actuaciones de la inspección se infiere la afloración de rentas cuyo origen resulta desconocido, correspondiendo la carga de la prueba sobre la relación directa entre las rentas no declaradas por el contribuyente y que constata la inspección, y los activos y rentas sí declaradas por aquel, ausencia de prueba que determina la confirmación de las liquidaciones practicadas por la agencia tributaria.

Frente a esta presunción legal basada en hechos acreditados, la parte actora no ha realizado actividad probatoria tendente a justificar sus pretensiones y a dar contenido a sus alegaciones impugnatorias. Por ello, tratándose el presente litigio de un procedimiento de índole tributaria cabrá mencionar la remisión al CC y LEC realizada por el art. 115 LGT en cuanto a la valoración de la prueba, no sin antes reseñar el principio recogido en el art. 114 LGT , que viene a establecer que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo ( SS. 7-12-1984 , 22-3-1985 , 9-7-1985 , 29-2-1988 , 24-10-1988 , 25-9-1990 , 13-4-1992 y 16-12-1992 , entre otras).

En definitiva, y conforme a todo lo expuesto, habiéndose comprobado por la Inspección que la actora suscribió acciones de la entidad INMUEBLES LA COPE por importe de 30.005,00 €, que fue pagado en efectivo, y no habiéndose justificado adecuadamente por la recurrente su origen ni procedencia, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la existencia de los incrementos injustificados de patrimonio que han sido regularizados por la Inspección .Por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio. Con esto se desechan las alegaciones impugnatorias de la liquidación tributaria y confirmamos su presunción de legalidad.

CUARTO.-Opone a continuación la parte recurrente la falta de motivación del cálculo de intereses de demora practicado por la Administración. Así, alega que es reiterada la jurisprudencia que considera falta de motivación en el cálculo de los intereses de demora el hecho de que la resolución administrativas no haga indicación de los elementos determinantes de la liquidación de los mismos, cuando menos el 'dies a quo' de cómputo. Por lo que ante esta falta de información es imposible comprobar por el contribuyente si el cálculo que se refleja en la liquidación del acta es correcto, siendo por tanto causa de indefensión y como consecuencia provoca la nulidad de la misma.

Motivo impugnatorio que debe ser rechazado, a la vista del propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación que señala:

' CUARTO.- Respecto de los intereses de demora resulta de aplicación lo establecido en el artículo 26.2 de la LGT y en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado por lo que respecta a los tipos de interés aplicables a cada período:

A partir de 01/01/2004, el 4,75 % anual

A partir de 01/01/2005, el 5,00 % anual

A partir de 01/01/2006, el 5,00 % anual

A partir de 01/01/2007, el 6,25 % anual

A partir de 01/01/2008, el 7,00 % anual

Periodo: 2003. Base de cálculo: 8.326,80. Fecha inicial: 01/07/2004. Fecha final: 12/11/2008. Días 1.595. Intereses: 2.057,63.

Procede modificar los intereses de demora calculados en el acta, al haberse fijado como fecha final de cómputo el 07/11/2008 siendo procedente su cálculo hasta la fecha del presente acuerdo.

En definitiva, y en contra de lo alegado por la actora, en el acuerdo de liquidación se concretan todos los elementos determinantes de la liquidación de los intereses de demora, del modo antes transcrito.

Por lo que procede desestimar este motivo impugnatorio.

QUINTO.-Finalmente, impugna el recurrente los acuerdos de imposición de sanción por falta de motivación de la culpabilidad.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala al respecto que:

'(...) 3º) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro Derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, aunque sea en su grado mínimo de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 LGT , entre las que cabe destacar el haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.

Pero en el presente caso la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la calificación y cuantificación de cada una de las fuentes de renta integrantes de la base imponible del impuesto, así como en el establecimiento de la obligatoriedad de presentación de la declaración-liquidación anual correspondiente a cada período impositivo.

De la conducta observada por el obligado tributario se desprende necesariamente la apreciación de culpabilidad como consecuencia de la falta de declaración de las rentas o fondos utilizados para adquirir las acciones de Inmuebles LA COPE SA.'

Las anteriores consideraciones son genéricas y estereotipadas; el acuerdo de imposición de sanciónno ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad, por lo que no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad.

Así pues, hemos de acoger el motivo de impugnación y anular los acuerdos sancionadores impugnados.

Procede así, y por todo lo expuesto, la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Gloria y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

2º)ANULAMOS asimismo el acuerdo sancionador.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.