Sentencia Administrativo Nº 269/2016, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 222/2015 de 15 de Junio de 2016

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000269/2016

Iltmo. Sr. Presidente:

Don Rafael Losada Armada

Iltmos. Sres. Magistrados:

Doña Clara Penin Alegre

Don Jose Ignacio Lopez Carcamo

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En la ciudad de Santander, a dieciséis de junio de dos mil dieciséis.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 222/2015formulado por DE NARDIZ ARRARTE RAFAEL SLNErepresentada por la procuradora doña María González-Pinto Coterillo bajo la dirección jurídica del letrado don Jonás Gutiérrez de la Maza contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO( TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIA)representado y defendido por el abogado del Estado.

La cuantía del recurso es de 28.737,69 euros.

Es ponente el presidente don Rafael Losada Armada, quien expresa el parecer de la sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El recurso se interpuso el día 2 de septiembre de 2015 contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria de 29 de mayo de 2015 que desestima la reclamación económico administrativa formulada contra liquidaciones provisionales por el impuesto del valor añadido, ejercicios 2009 a 2012, periodos trimestrales.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la mercantil actora interesa de la sala que se declare que la administración no tiene derecho a comprobar la deducibilidad del IVA, años 2009-2012, según la Ley General Tributaria y, subsidiariamente, se declare mediante la correspondiente sentencia que el contribuyente cumple todos los requisitos establecidos en la ley del IVA para poder deducirse las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble por la sociedad, dejando sin efecto la liquidación ratificada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda el abogado del Estado solicita que se declare la conformidad a derecho de la resolución recurrida y la desestimación de la demanda.

CUARTO.-No se recibió a prueba el procedimiento con el resultado que consta en autos ni se formularon conclusiones escritas.

QUINTO.-Se señala fecha para votación y fallo el 20 de abril de 2016 aunque fue el 27 de abril siguiente cuando se terminó de deliberar, votar y fallar.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna a través del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria de 29 de mayo de 2015 que desestima la reclamación económico administrativa formulada contra liquidaciones provisionales por el impuesto del valor añadido, ejercicios 2009 a 2012, periodos trimestrales, como consecuencia de una cuota pendiente de compensar de 30.897,61 euros correspondiente al 4T de 2008 cuyo resultado se arrastró a todas las autoliquidaciones presentadas durante los años 2009 a 2012, solicitando la devolución de las mismas en la autoliquidación correspondiente al 4T de 2012.

Los hechos relevantes consisten en que el 7 de noviembre de 2008 la sociedad demandante adquiere una vivienda en Santander, calle Libertad 7 planta baja, por un precio total de 640.000 euros más IVA al 7 por ciento (44.800 €) y en el libro de facturas recibidas constan deducidas cuotas por este concepto por importe de 39.970 euros y el sujeto pasivo declara como resultado de su autoliquidación presentada conforme al 4T 2008 un importe a compensar de 32.544,92 euros.

SEGUNDO.-La parte demandante plantea la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del inmueble, en el que la sociedad fija su domicilio social y constituye su centro de actividades, tanto como almacén de materiales, como oficina de gestión social, domicilio fiscal y comercial.

De conformidad con la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2013 , entiende la parte demandante que la deducibilidad de las cuotas de IVA queda acreditada con las autoliquidaciones y las facturas presentadas como establece la Ley General Tributaria y que corresponde a la administración demostrar de manera indubitada su improcedencia, sin que resulte de aplicación el art. 23.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades . Deberá ser la administración quien deba de forma razonada y clara expresar la causa de denegar tal derecho; es decir que, desde el momento en que el sujeto pasivo ha acreditado las autoliquidaciones y facturas, considera que corresponde a la administración acreditar que no son deducibles las cuotas y que los datos no se ajustan a derecho; es decir que, con arreglo al art. 23.5 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades, la carga probatoria destinada a demostrar la improcedencia y cuantía de las bases imponibles negativas pesa sobre la administración cuando el sujeto pasivo ha cumplido las obligaciones que el impone dicho artículo; en resumen, que debe ser la administración la que asuma la carga probatoria, de acuerdo con el art. 106.5 LGT , así como que sí se podrán deducir las cuotas soportadas en la adquisición de inmuebles que por su naturaleza estén destinados a vivienda.

La sociedad sí ha acreditado la afectación del inmueble a su actividad empresarial ya que es su domicilio social y toda la actividad comercial de la sociedad, facturas recibidas y emitidas, van dirigidas a dicho domicilio, sin que sea posible imaginar qué otra prueba va a aportar el administrado más allá de la escritura y la acreditación de su actividad económica en dicho domicilio, argumentos ambos que son objetivos y prueba clara de su afectación a la actividad empresarial.

La parte demandante insiste en la contradicción en que la administración incurre cuando admite que si se destina a actividades empresariales, sí se podrá deducir las cuotas soportadas en la adquisición de inmuebles que por su naturaleza estén destinados a vivienda para, a continuación, decir que al tratarse de un inmueble destinado a vivienda no resulta procedente por la naturaleza del bien la deducción de las cuotas soportadas.

TERCERO.-El abogado del Estado sostiene que la sociedad demandante, pese a estar de alta en el Impuesto de Actividades Económicas (IAE) en el epígrafe de comercio mayorista de materiales de construcción desde el 2004, lo cierto es que hasta el 2012 no ha desarrollado otra actividad comercial que la reflejada formalmente mediante facturas por cobro de comisiones por captación de clientes para las sociedades a las que facturaba, lo que evidencia que ninguna actividad se ha desarrollado de la actividad bajo la que opera, que es la de comercio mayorista de materiales de construcción.

Expone el abogado del Estado que, no obstante la compra de la vivienda en noviembre de 2008 en la calle Libertad 7 de Santander, de 188 m2 de superficie, terraza, parcela aneja de 143 m2, dos plazas de garaje y trastero, no existe prueba que acredite indiciariamente la afectación de la vivienda a la actividad mercantil de la sociedad demandante; el IVA soportado en la adquisición de la vivienda podrá deducirse en la medida en que la vivienda vaya a ser utilizada en el desarrollo de la actividad y se trate de operaciones sujetas y no exentas que otorguen el derecho a deducir con arreglo al art. 94.Uno.1º.a) LIVA , pues si no se destina la vivienda al desarrollo de la actividad empresarial o profesional de quien deduce el IVA soportado, no habrá lugar a deducción alguna.

Añade que la prueba de la afección del gasto a la actividad y del destino que se de a la vivienda incumbe al contribuyente que, a su juicio en este caso, no prueba que la vivienda tenga un uso residencial vinculado al objeto social de la sociedad; termina por ser el debate la exclusiva cuestión relativa a la acreditación de la afectación de la vivienda adquirida en 2008 a la actividad de la sociedad demandante y sobre quién pesa la carga de la prueba.

El abogado del Estado, en nombre de la administración tributaria, concluye que con arreglo a los arts. 105 y 106 LGT , quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo por cualquiera de los medios admitidos en derecho y aunque la circunstancia de que el domicilio social genere apariencia favorable a la deducibilidad del IVA, ningún otro indicio distinto de ese mero dato formal concurre en este caso, a la vez que sí existen otros que dan a entender que la afectación no se da al tratarse de edificio residencial en el que la administradora tiene su residencia habitual y el cese de la actividad transcurridos cuatro años de la adquisición del inmueble y cita la sentencia del TS de 14 de octubre de 2010 que traslada al sujeto pasivo la carga de la prueba de los gastos cuya deducción pretende, que no se da en el caso analizado porque la afectación de la vivienda a la actividad no está acreditada.

CUARTO.-Se ha de precisar antes de seguir adelante que de acuerdo con las previsiones contenidas en los artículos 92 y siguientes de la ley 37/1992, del IVA , para poder deducirse el IVA es preciso que concurran diversos requisitos, unos de fondo como que se trate de operaciones sujetas al impuesto, en segundo lugar que éste había sido soportado por repercusión, y se refieran a la adquisición de bienes o servicios que se utilicen en operaciones que generen el derecho a deducir ; otros de índole formal como estar en posesión del documento factura original, efectuar la deducción en las declaraciones liquidaciones que se presenten antes de que prescriba el derecho deducir.

Como resulta del artículo 95 de la ley del IVA :

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Resulta pues que sólo es en principio deducible el IVA soportado por adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial que realice quien pretende deducirse el IVA.

A continuación el precepto nos indica en el apartado dos unos supuestos legales en los cuales se considera que no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional los casos que indica que son:

1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

El número tres, dice que:

'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la pro porción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo'.

El número cuatro, dispone que 'lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos'.

Por otro lado no se puede perder de vista que el art. 105 de la Ley General Tributaria 58/2003 establece que: en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

QUINTO.-Por todo lo expuesto anteriormente, la administración tributaria tiene derecho a comprobar la deducibilidad de las cuotas del IVA y no al contrario como pretende la parte demandante; además de la regla general contenida en el artículo 105.1 de la LGT , según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, la carga de la prueba de la deducibilidad de las cuotas, atribuida a quien pretende obtener la deducción, es preciso tener en cuenta, entre otras sentencias que se orientan en el mismo sentido, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013 , en la que se expresa, y ello es determinante: 'Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en el art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente'.

Ateniéndonos al supuesto de autos, el argumento de la parte demandante consistente en que la sociedad ha fijado su domicilio social en la calle Libertad 7, bajo, de Santander y constituye su centro de actividades, tanto como almacén de materiales, como oficina de gestión social, domicilio fiscal y comercial constituye un hecho que carece de la necesaria acreditación en autos pues el inmueble se trata de una vivienda residencial de 188,30 metros cuadrados con terraza y parcela (143,12 m2) anejas, dos plazas de garaje y trastero que no faculta la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por su adquisición; se trata de un inmueble residencia habitual de la familia que no consta afectado a la actividad empresarial de la sociedad que consiste en la del comercio al por mayor de materiales de construcción pero que, durante estos años de actividad (2004 al 2012), ésta ha sido de tipo comercial emitiendo facturas como comisionista sin que se haya acreditado la actividad empresarial de venta mayorista de materiales de construcción.

Asimismo, de la documentación existente en el expediente administrativo resulta que, en la escritura de compraventa de la citada vivienda de 7 de noviembre de 2008 (documento 50 del índice correspondiente a la solicitud de suspensión), consta como domicilio de la sociedad demandante el de la calle General Mola nº 35, 3º dcha, de Santander, al igual que en la escritura de elevación a públicos de acuerdos sociales de 28 de abril de 2015, mientras que la vivienda de la calle Libertad 7 bajo sólo consta como domicilio de la administradora -así lo reconoce el TEARC en la resolución impugnada de 29 de mayo de de 2015, fundamento de derecho tercero- y, posteriormente, del administrador único don Salvador ; cierto que determinados adeudos por domiciliación de Banesto de 2009 aparece el domicilio en la calle Libertad 7 bajo como de la sociedad pero también aparece el de General Mola 35, 3º dcha, de Santander en ese mismo año 2009 y 2011 (documento 68 del expediente administrativo); contradicciones que impiden considerar acreditado como domicilio social y de la actividad el de la calle Libertad 7 bajo de Santander.

Dice la parte recurrente que por tratarse de un bien de inversión basta con que conste acreditada de forma razonable la previsible afectación, pero como sostiene la administración esa previsibilidad sólo existe en sus manifestaciones, sin que durante el tiempo transcurrido desde 2004 a 2012 nos encontremos ahora con una prueba que demuestre que la administración actuó o valoró erróneamente la deducibilidad de las cuotas del IVA y no puede pretender la recurrente cargar a la administración con la obligación de probar un hecho negativo cuando es el recurrente quién pretende ejercitar el derecho a deducir.

SEXTO.-Como ha expuesto esta sala en sentencia de 16 de febrero de 2011, recurso contencioso-administrativo nº 453/2009 :

'La Sala debe, por tanto, proceder a una valoración de los datos objetivos que constan en autos, a través de los cuales deberemos llegar o no a la conclusión de que la intención inicial y originaria de la adquisición del bien era su dedicación exclusiva a la actividad empresarial, sin que haya sido destinado a otros fines con anterioridad.

A estos efectos debe indicarse que el dúplex y las dos plazas de aparcamiento resultan ser más idóneos por sus características para una vivienda personal que para el centro de trabajo de una sociedad mercantil, ya que no se indica el número de trabajadores de la misma, ni siquiera que cuente con ellos, ni que fuera necesario para el ejercicio de la actividad un dúplex de 136 m2 ni dos plazas de garaje, por mucho que los estatutos de la comunidad autoricen su utilización como oficina.

Los mencionados inmuebles fueron adquiridas mediante escritura pública el día 14 de diciembre de 2007, siendo así que el cambio en los Estatutos Sociales por los cuales se modifica el originario domicilio social, sito a la sazón en la calle X de Santander, para pasar a fijarlo en el inmueble adquirido en la calle Y de Madrid no tiene lugar hasta el día 24 de septiembre de 2008, fecha en la que se eleva a escritura pública el acuerdo social al respecto de 1 de agosto de 2008, momento a partir de la cual y presentado el correspondiente modelo de modificación de domicilio social y fiscal, evidentemente la AET considera como la calle Y de Madrid el domicilio social y fiscal de la recurrente y no con anterioridad.

La AEAT señala en la propuesta de liquidación de 12 de septiembre de 2008 que durante el año 2007 dicho domicilio en Madrid constituía el domicilio social y fiscal del Sr. Cecilio , a la sazón socio y administrador único de la empresa, extremo éste que no ha sido desvirtuado por la parte actora.

La recurrente ha articulado prueba en orden a enervar la constatación realizada en este sentido por la AEAT aportando al respecto contrato de arrendamiento suscrito por D. Cecilio , socio y administrador de la mercantil 'Encinas Cincuenta SL' en su condición de arrendatario, de un inmueble arrendado por Doña Martina , sito en la de la ciudad de Madrid, documental que no puede surtir los efectos pretendidos y ello por cuanto dicho contrato está datado el día 1 de febrero de 2006 y expira el día 31 de enero de 2007, por lo que a todas luces resulta insuficiente para acreditar que la residencia personal del socio administrador fue la indicada durante todo el año 2007 y la mayor parte del año 2008 hasta la fecha en que definitivamente se produce el cambio de domicilio social.

Dicha prueba hubiera podido articularse con facilidad, con la simple presentación de la hoja de empadronamiento de los años 2007 y 2008 (que no del año 2006) que acreditara de forma oficial el domicilio privado del socio hasta el 24 de septiembre de 2008 y que pudiera haber operado como prueba en contrario frente a la constatación de la Administración Tributaria de que dicha vivienda constituyo el domicilio privado del socio durante el año 2007, ejercicio fiscal en el que pretende practicarse la deducción en concepto de IVA.

No resulta relevante a estos efectos el hecho de que el nuevo domicilio social no tuviera los servicios de agua, luz y gas hasta enero y febrero de 2008, pues lo cierto es que ello no empece al cambio de domicilio social sino que afecta tan sólo a la posibilidad de utilización del inmueble, y con independencia de ello a partir de febrero de 2008 dicho inmueble era perfectamente apto para ser utilizado como domicilio social de aquélla, si bien se demora el cambio hasta el mes de septiembre de 2008.

Finalmente, y como dato final que lleva a concluir que la intención inicial de la recurrente cuando adquirió el inmueble no fue la de destinarlo a la actividad empresarial, aunque finalmente le haya dado tal finalidad, es que curiosamente dicho cambio se produce inmediatamente después de tramitado y concluido el procedimiento de comprobación tributaria, en el seno del cual todas las notificaciones se realizan en la calle X de Santander, que figuraba como domicilio social de la actora, tanto el requerimiento de datos de 16 de junio de 2008 y la propuesta de liquidación de 12 de septiembre de dicho año, y es sólo una vez que la Administración ha practicado la liquidación provisional considerando como no deducibles las sumas en concepto de adquisición de dichos inmuebles y de mobiliario del piso cuando se materializa inmediatamente el cambio de domicilio social el día 24 de septiembre de 2008.'

Todo lo cual ha de conducir a la desestimación del presente recurso contencioso administrativo.

SÉPTIMO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , procede la condena de la parte actora al pago de las costas al resultar rechazadas todas sus pretensiones, de conformidad con el criterio del vencimiento objetivo.

EN NOMBRE DE SM EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por DE NARDIZ ARRARTE RAFAEL SLNEcontra acuerdo del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIAde 29 de mayo de 2015, que desestima la reclamación económico administrativa formulada contra liquidaciones provisionales por el impuesto sobre el valor añadido, ejercicios 2009 a 2012 con expresa condena en costas a la parte demandante.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe la interposición de recurso de casación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.