Sentencia Administrativo Nº 270/2013, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 86/2011 de 31 de Mayo de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Ilmos/as Sres/as Magistrados/as

D. Cesar José García Otero

Presidente

D. Jaime Borras Moya

D. ª Inmaculada Rodríguez Falcón

En Las Palmas de Gran Canaria, a 31 de mayo de 2013

Visto por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, integrada por los Sres. Magistrados/as, anotados al margen, el recurso Contencioso - Administrativo nº 86/2011, interpuesto por la Procuradora doña Leticia Marcelo Correa, en representación de la entidad mercantil Marítima Gema B. S.L.U., contra el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, representado y asistido por el/la Sr./Sra. Abogado/a del Estado, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido por importe de 6.537,43 €

Antecedentes

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso:

1.-La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 23 de noviembre de 2010 que desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta por don Juan Ramón , en representación de la entidad Marítima Gema S.L con una cuantía de 2.547,87€.-

2.- La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 23 de noviembre de 2010 que desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta por don Juan Ramón , en representación de la entidad Marítima Gema S.L con una cuantía de 3.989,56€ .-

SEGUNDO. La Procuradora doña Leticia Marco Correa en nombre y representación de la mercantil ' Marítima Gema B S.L.' interpuso recurso contencioso formulándose en el momento procesal oportuno la demanda interesando «se dicte sentencia por la que, estimando las pretensiones, se declare la nulidad plena de la liquidación provisional por el concepto IVA ejercicio 2007 y 2008 al haberse realizado por la administración una liquidación provisional por IVA de carácter anual sin haber atendido a los periodos de liquidación de IVA trimestral presentados por la sociedad, y en todo caso se acepte por el Tribunal la deducibilidad de las cuotas de IVA repercutidas a la sociedad Marítima Gema B SL, no aceptadas por la Oficina de gestión Tributaria origen de la liquidación provisional impugnada.»

TERCERO.- La administración contestó la demanda, oponiéndose a las pretensiones formuladas por la parte actora suplicando la inadmisión desestimación del recurso.-

CUARTO.- Se recibió el proceso a prueba, y formuladas conclusiones escritas, se señaló día para votación y fallo del presente recurso en cuyo acto tuvo lugar su realización. Se han observado las prescripciones legales que regulan la tramitación del recurso, siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada de esta Sección doña Inmaculada Rodríguez Falcón, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso :

1.-La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 23 de noviembre de 2010 que desestimó la reclamación económico administrativa NUM000 interpuesta por don Juan Ramón , en representación de la entidad Marítima Gema S.L con una cuantía de 2.547,87€ .-

2.- La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 23 de noviembre de 2010 que desestimó la reclamación económico administrativa NUM001 interpuesta por don Juan Ramón , en representación de la entidad Marítima Gema S.L con una cuantía de 3.989,56€ .-

En cuanto a la segunda, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 23 de noviembre de 2010 que desestimó la reclamación económico administrativa NUM001 , el resultado de la misma fue estimatoria por caducidad del expediente, y por tanto, la pretensión del recurrente que era la anulación de la liquidación fue plenamente satisfecha, con la resolución impugnada. El recurso contencioso administrativo no se dirige a combatir la caducidad sino que lo que se pretende es que una vez admitida la misma se pronuncie la Sala sobre el fondo del asunto. Lo que no es posible, ya que anulada la liquidación no procede realizar pronunciamiento alguno contra el acto anulado que es expulsado de la realidad jurídica.

SEGUNDO.- En cuanto a la primera resolución el recurrente opone que no se le ha permitido la deducción de determinadas facturas emitidas por la Sociedad matriz Boluda Corporación marítima SL por no considerar probada la realización de los servicios. Las operaciones fueron efectivamente realizadas, ya que la mercantil Marítima Gema B, S.L. solo cuenta con personal para la tripulación del buque afecto a la navegación internacional que esta sociedad tiene fletado con destino a la realización de sus actividades empresariales. Esta empresa, al igual que otras marítimas, es propia de la Compañía Lanzaroteña de Navegación, empresa que a su vez pertenece a Boluda Corporación marítima S.L, que es la sociedad cabecera o matriz que asume las funciones de gestión del grupo y que celebró un contrato de imputación de costes con sus empresas vinculadas.

El recurrente considera que es nula la liquidación provisional del IVA por no haber atendido a un periodo de liquidación trimestral, o mensual, ya que se permite que la liquidación contenga la suma algebraica de cada una de las liquidaciones trimestrales, pero cada una de ellas debe ser determinada estrictamente. La administración tributaria ha realizado una liquidación que atiende al año natural, sin tener en cuenta los distintos periodos de liquidación trimestral presentados por la sociedad. Añade que las operaciones realizadas son reales y que la prestación de servicios de una sociedad matriz a sus sociedades filiales es algo común en el mundo empresarial y más en los grupos de sociedades. La sociedad matriz debe repercutir el IVA a las sociedades filiales y estas sociedades, tendrán derecho a deducirse las cuotas soportadas por la repercusión. En relación a la resolución impugnada opone desde un punto de vista material que las operaciones por las que se practica la deducción se han realizado, y afirma que queda acreditado con diversa documentación aportada en el expediente, entre otros: TC2, contabilidad, el cumplimiento de obligaciones fiscales y contables, y el deposito de cuentas anuales en el Registro mercantil; desde un punto de vista formal expone que las facturas han cumplido los requisitos exigidos por el artículo 6 del RD 1496/2003 y otra formal que se refiere a la obligaciones exigidas en la normativa IVA de expedir facturas. Por último señala que se trata de una operación neutral, ninguna de las sociedades intervinientes se encuentra a prorrata, y no existe una menor tributación por IVA.

TERCERO.- En cuanto a la primera cuestión, hemos de señalar que el objeto de comprobación limitada fue la declaración resumen anual del IVA, realizada en el modelo 390 correspondiente al ejercicio 2007. El Tribunal Supremo en sentencia de 8 de abril de 2013, sec.2ª, rec. 2821/2011 , señaló si bien a efectos de fijar la cuantía, pero no deja de constatar la posibilidad de que sea objeto de recurso una revisión por el resumen anual: « la liquidación provisional practicada reduce en 60.355.131 pesetas (362.741,64 euros) la cantidad solicitada devolver en el modelo 390, resumen anual, del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a ese ejercicio 2000, de 63.162.183 (379.612,37 euros) a 2.827.052 pesetas (16.990,92 euros). Cabe recordar que para estos casos la cuantía de la pretensión casacional no viene determinada por la cuota de los periodos de liquidación mensual o trimestral que correspondan, con arreglo a lo previsto en el artículo 71.3 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, sino por la diferencia entre las cuotas solicitadas a devolver en el modelo 390, resumen anual, del impuesto sobre el valor añadido, y las comprobadas por la Administración tributaria mediante la oportuna liquidación (véanse, por todos, los autos de la Sección Primera de esta Sala de 17 de diciembre de 2009 (casación 570/09 , FJ 1º), 23 de septiembre de 2010 (casación 6921/09, FJ 5 º) y 31 de marzo de 2011 (casación 4169/10 , FJ 2º)). Siendo admisible por cuantía la liquidación provisional del ejercicio 2000 lo son también las sanciones impuestas en relación con la misma.»

Lo que revisó la Administración era precisamente la solicitud de devolución del IVA soportado, el modelo 390, que tal y como establece el artículo 71.6 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y modifica el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, sobre declaraciones censales, el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, sobre el número de identificación fiscal; el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, sobre el deber de expedir y entregar factura (los empresarios y profesionales), y el Real Decreto 1326/1987, de 11 de septiembre, sobre aplicación de las Directivas de la Comunidad ha de presentar el sujeto pasivo además de otras declaraciones liquidaciones ya sean mensuales o trimestrales.

Por lo que no es causa de nulidad. En tanto que con independencia de las liquidaciones periódicas, la Administración puede realizar una comprobación limitada con ocasión de la presentación del resumen anual, modelo 390.

CUARTO.- En cuanto a los aspectos materiales. La primera cuestión litigiosa es la realidad de la prestación de los servicios. El TEAR, en la resolución impugnada, cuestiona todos los aspectos posibles :

A.- Respecto a la actividad y realidad del servicio:

1.-))El objeto de las declaraciones afirma se refiere a la actividad económica de transporte de cabotaje y por vías navegables interiores de mercancías (epígrafe 7332 del IAE). A su vez, destaca que 'la propia obligada tributaria emplea términos confusos al describir la actividad económica que desarrolla cuando, en algunas de sus alegaciones hace referencia al transporte, mientras que en otras habla de arrendamiento de elementos de transporte'

2.-)) No se aporta los contratos de fletamento, ni los trayectos llevados a cabo, ni documentación relativa a los buques. Se afirma que el buque se encuentra afecto a la navegación internacional pero no se acredita.

3.-)) Después de exponer las alegaciones y contradicciones de la parte en sus manifestaciones respecto al domicilio y lugar en que se desarrollo la actividad si en Canarias o en Madrid. El TEAR llega a la conclusión de que la entidad llevó a cabo una actividad económica consistente en arrendamiento del buque a la entidad Naviera Pinillos, S.A. según sus facturas emitidas en el domicilio sito en el territorio de aplicación del Impuesto, sin repercusión del IVA por considerarla exenta, y que declaró incorrectamente la operación como sujeta a IGIC., al considerarla una exportación o asimilada sin repercusión de este último.

Concluye al respecto que el derecho a la deducción convive con la realización de operaciones exentas del Impuesto no declaradas, y que suponen que la entidad se encuentre en régimen de prorrata, sin que pueda deducirse el porcentaje de deducibilidad en el caso.

4)) Expone el TEAR por ultimo la problemática que en el caso presenta el contrato de imputación de costes por servicios administrativos que tiene suscrito BOLUDA, en cuanto a la falta de documentación anexa al contrato que permita comprobar cual ha sido el coeficiente de imputación aplicado a la obligada tributaria.

QUINTO.- Como señala la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2013, rec.330/2010 , para tener derecho a la deducción por IVA es necesario que la factura corresponda a operaciones efectivamente realizadas y corresponde al recurrente acreditar hasta sus últimas consecuencias la realidad de la operación, en el caso: cuando se hizo el trayecto, y los detalles que al respecto le ha solicitado la Agencia Tributaria. Es necesario, que el gasto fiscalmente deducible se corresponda no solo con la existencia de una factura, sino que a la vez la misma refleje la realidad fáctica.

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 9 de abril de 2013, rec. 1033/2010 señala que « Aparte de los requisitos contables y los relativos a las facturas , el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes o servicios adquiridos se utilizan en el desarrollo de operaciones sujetas al IVA y no exentas. Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De la doctrina y normas expuestas se infiere que para la deducción de una cuota no es suficiente la expedición de factura completa y la contabilización del gasto, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad de la adquisición del bien o prestación del servicio que motiva el pago para justificar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otro lado, el art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (en el mismo sentido que el art. 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 ), dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga probatoria que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración, según el apartado 2 del mismo precepto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

El art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero »

La entidad recurrente afirma que ha realizado un contrato de imputación de costes de servicios, y expone que la entidad matriz repercute a sus filiales y calcula sus gastos, en base a un criterio objetivo basado en varios parámetros de la empresa administrada entre los que entran conceptos como el inmovilizado material e inmaterial, la plantilla la temporalidad e los trabajadores, etc. El recurrente afirma que es posible deducir las cuotas de IVA soportadas en actividad de prestación de servicios, asesoramiento, y gestión entre empresas vinculadas. Es decir, una especie de repercusión a tanto alzado; sin embargo, consideramos que no es suficiente, ya que es exigible la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. El gasto no se imputa en relación al servicio concreto sino conforme a unos criterios que el recurrente considera objetivos . En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 08 de Noviembre del 2012 ( rec 679/2009 ) ante un supuesto en el que existía un contrato que servía de soporte al gasto sufragado, y una factura que amparaba el servicio prestado confirmó la decisión de la sala de instancia que consideró no demostrada la realidad de la prestación del servicio con remisión a sus sentencias de Sentencia de 29 de septiembre de 2011, recurso de casación 2073/2009 , y de 8 de marzo de 2012, recurso de casación 3780/2012 , entre otras.

La decisión de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 19 de diciembre de 2008, rec.407/2005 , que consideró necesario para poder deducir los servicios, acreditar la realidad y efectiva prestación de los servicios fue confirmada, y en este caso, estamos ante el mismo problema, la Inspección ha requerido al recurrente para que acredite documentalmente los trabajos realizados, pero no basta con una descripción genérica, es necesario saber exactamente los servicios prestados, las fechas, etc, la indeterminación e inconcreción conducen a pensar que efectivamente más que una retribución de servicios efectivamente prestados, lo que se hace es reflejar, prima facie, un reparto de costes estructurales que debe soportar la matriz con el fin de sostener su eficacia empresarial y organizativa.

En definitiva, el problema es que la recurrente se limita a señalar que tiene personal que carece de conocimiento y capacidad para la realización de tareas de administración, gestión y asesoramiento, pero no especifica qué concretos servicios ha prestado la entidad matriz, pese a que la Administración le ha explicado convenientemente la necesidad de acreditar cada servicio prestado por la entidad dominante a la vinculada, el destino del servicio a la realización de operaciones sujetas y no exentas , de forma individualizada, sin que fuera posible la deducción del IVA soportado en los servicios comunes, en virtud de la cifra de negocios, de los activos fijos netos y del capital circulante, conceptos que no guardarían relación con el IVA soportado. Por todo ello, compartimos la posición de la Administración tributaria, consideramos necesaria la individualización que no se ha producido y consideramos que no es posible admitir la deducción.

Se impone la desestimación del recurso. Sin imposición de costas de conformidad con el articulo 139 de la LJ . Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de Marítima Gema B S.L.U frente al acto antes identificado en el antecedente de hecho primero, sin imposición de costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes de conformidad con el artículo 248.4 de la LOPJ

Así, por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitida en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-