Sentencia Administrativo Nº 2720/2015, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 658/2013 de 27 de Noviembre de 2015

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 02720/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección : 003

VALLADOLID

-

N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2013 0101043

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000658 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.NOVAELEC SISTEMAS, S.L

LETRADOALVARO ANGEL VIÑAS ARIAS

PROCURADORD./Dª. LAURA SANCHEZ HERRERA

ContraD./Dª. TEAR

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 2720

ILMOS. SRES.

MAGISTRADOS:

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

D.ª MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

D. FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO.

En Valladolid, a veintisiete de noviembre de dos mil quince.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintisiete de marzo de dos mil trece, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , referidas a las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil siete y dos mil ocho e imposición de sanción.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la compañía 'NOVAELEC SISTEMAS, S.L.', defendida por el Letrado don Álvaro Ángel Viñas Arias y representada por la Procuradora de los Tribunales doña Laura Sánchez Herrera; y de otra, y en concepto de demandada, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- Interpuesto y admitido a trámite el presente proceso y ¬recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en ¬que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia «por la que se acuerde anular y dejar sin efecto la resolución impugnada y en consecuencia se anulen los acuerdos de liquidación e imposición de sanción de los que trae causa, condenando a la Administración demandada a la devolución de las cantidades pagadas, incrementada con los intereses correspondientes. Todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada». Por otrosí, se interesó el recibimiento a prueba del proceso.

SEGUNDO.- En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones de la parte actora.

TERCERO.- El procedimiento se recibió a prueba, desarrollándose la misma con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas, se señaló para votación y fallo el día 26.11.2015.

QUINTO.- En la tramitación de este proceso se han observado, sustancialmente, las prescripciones recogidas en el ordenamiento vigente, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

I.- La compañía mercantil actora impugna en esta sede judicial la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintisiete de marzo de dos mil trece, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , referidas a las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil siete y dos mil ocho e imposición de sanción. Entiende la contribuyente que dicha Resolución, en cuanto no corrige las actuaciones previas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no es ajustada a derecho porque debieron atenderse sus alegaciones en tres aspectos concretos, al menos, de sus manifestaciones hechas en la vía previa; así, entiende que determinados gastos, originados por pagos de la mercantil a don Anibal , deben ser deducidos como gastos de la sociedad, al referirse a subcontratas que se pactaban entre ambos para aprovechar las necesidades del mercado y realizar trabajos que la sociedad 'Novaelec Sistemas, S.L.' por sí sola no podía desarrollar; por otra parte considera que determinados desembolsos son deducibles con arreglo a la normativa del IVA y del Impuesto sobre Sociedades, al ser gastos vinculados a la gestión de la actividad de la sociedad; y, finalmente, discrepa de la aplicación de sanciones de que ha sido objeto por considerar que no es procedente tal actuar de la administración, por no poder imponerse en apreciaciones derivadas de presunciones, ni concurrir los presupuestos precisos de acreditación de la culpabilidad que exige la ley frente a la presunción de inocencia que proclama nuestro sistema jurídico. Por el contrario, la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, conforme el artículo 108.3 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , pide la desestimación de la demanda y la confirmación de lo resuelto por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, al considerar que lo acreditado por la Inspección Tributaria se halla respaldado por las presunciones derivadas de los datos aportados al expediente; deducir que la actora no ha cumplido con la carga de la prueba que le compete y estimar que concurren, en el caso de autos, todos los presupuestos precisos para la aplicación del régimen sancionador de que ha sido objeto la parte demandante.

II.- Aunque, como acaba de decirse, son tres, esquemáticamente citadas, las cuestiones que enfrentan a las partes en este proceso, es lo cierto que el núcleo central del debate, y aquello a lo que han dedicado más espacio en sus escritos de alegaciones, es una cuestión concreta, cual es establecer si lo que la sociedad mercantil 'Novaelec Sistemas, S.L.' expresa que ha abonado a don Anibal , y deducido de las autoliquidaciones como gastos de la compañía son o no reales y deducibles con arreglo a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y al correlativo reglamento, pues mientras que la actora sostiene la realidad y procedencia de tales deducciones, la Agencia Estatal de Administración Tributaria mantiene que no se trata sino de actos sin base real.

En relación con esta cuestión, y dada las contradictorias alegaciones de las partes al respecto sobre la carga de la prueba, ha de iniciar la Sala el tratamiento de esta cuestión, recogiendo una doctrina que, en relación con la existencia de las llamadas usualmente 'facturas falsas', viene expresando en algunas de sus últimas resoluciones. Así y puesto que se está ante el importe de cantidades a deducir en una declaración tributaria, ha de tenerse en cuenta que - artículos 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y 105 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 217 de la más general Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil - la acreditación del derecho a deducir el importe de las operaciones a que se refieren los documentos dubitados, corresponde a la contribuyente; es decir, a ella le incumbe probar que lo que dice, y que es la base de su alegación, que tiene derecho, por ser reales los hechos a los que se refieren los documentos que aporta, que es verídico. Es a ella, pues, a la que incumbe esa carga y no corresponde, por el contrario, a la Administración Tributaria, quien no tiene que probar que hay un derecho a deducir, acreditar nada al respecto. Obviamente la falta de acreditación, la ausencia de prueba, perjudica a quien alega y no prueba, en este caso, la actora, en lo que no es sino la consecuencia de la denominada en foro 'carga de la prueba'.

Puesto que se está, como se dice, ante deducciones, rige el artículo 106.4 de la vigente Ley General Tributaria , según el cual, «Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria». Por lo tanto, es evidente que el legislador establece un medio prioritario, es decir, primero, para acreditar la realidad de los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, cual es la factura o el documento sustitutivo de la misma. Ahora bien, que ello sea así, no significa sin más que la expedición de una factura acredite per se la realidad de la operación. La factura no deja de ser un documento privado que, en principio, y según el artículo 1225 del Código Civil , hace fe entre las partes de un negocio y sus sucesores y es por ello evidente que no hace fe necesariamente respecto a terceros y la Hacienda Pública es, por definición, un tercero en una relación inter privatos. Es cierto que la realidad social de la expedición de una factura en el ámbito mercantil -y su traslación al tributario-, ha generado en la misma una fuerza acreditativa superior a otros medios de prueba. Ahora bien, la factura es un medio de prueba que se expide ad probationem, no tiene eficacia constitutiva o ad solemnitatem y, de hecho, cabe, por supuesto, destruir la eficacia de la factura y acreditar que la misma obedece a razones que no son verdaderas. Debe, además, señalarse que los documentos privados en nuestro ordenamiento jurídico, solo hacen prueba contra quien los redacta - artículo 1228 del Código Civil -, pero no, lógicamente, le favorecen ya que eso supondría dejar en las exclusivas manos de quien los elabora la prueba de su derecho, lo que quiebra todos los principios de nuestro ordenamiento, solo pueden favorecerla en cuanto corroboren lo que otros medios de prueba acrediten, pero no es posible ir más allá del efecto de los mismos, por su origen particular

Como hemos tenido ocasión de decir repetidamente, los Tribunales están, lamentablemente, llenos de facturas que son impugnadas en su veracidad. Como la realidad cotidianamente nos acredita artículo 281.4 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil - muchas de esas facturas no son reales y cabe acreditar su falta de eficacia probatoria a través de los medios que el ordenamiento jurídico autoriza. Medios que, en la mayor parte de los casos, deberán ser los provenientes de presunciones artículos 108.2 de la Ley General Tributaria y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -, ya que quien quiere aparentar que una factura es real sin serlo, normalmente no suele dejar voluntariamente rastros de su actuar que directamente permitan descubrir su nefando actuar y ello obliga a demostrar tal proceder por vías indirectas.

III.- Hechas las consideraciones generales a que se refiere el fundamento anterior, es preciso examinar si en autos consta que la Agencia Estatal de Administración Tributaria haya acreditado que las relaciones que formalmente mantuvieron en los años citados y a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, no obedezcan a relaciones reales y verdaderas, sino al intento de la mercantil -que es la interesada en este proceso- de eludir la carga fiscal que con arreglo a derecho le corresponde y ello mediante el examen de los datos unidos a los autos para considerar si de ello puede deducirse, según las reglas del criterio humano, la consecuencia de la resolución residenciada ante esta Sala.

Al respecto ha de señalarse que don Anibal consta que trabajó en un primer momento por cuenta ajena en una empresa -'Conelecsis, S.L.'- que pertenecía en propiedad parcialmente a una persona, en la que igualmente prestaba sus servicios, don Evaristo , que en el año 2007 la abandona y constituye la hoy actora, 'Novaelec Sistemas, S.L.'. Ese mismo año de 2007, don Anibal deja su empresa y tras serle reconocido un despido como improcedente, recibe en su cuenta corriente un ingreso como indemnización, del que se retira en efectivo la apreciable cantidad de 4.500 Â?, mientras que se produce el ingreso de esa misma cuantía en la empresa 'Novaelec Sistemas, S.L.', quien lo contabiliza como 'cobro a socios y administradores', sin que se justifique el origen del citado ingreso- pág. 5 en el doc. 43 del expediente-.. En los años 2007 y 2008, entre don Anibal , trabajando como autónomo, y 'Novalec Sistemas, S.L.', se facturan, respectivamente, 31.610 y 182.247 Â?, sin que se firmen documentos de contratación previa, sino meros giros de facturas o presupuestos, al ser lo habitual en el tráfico al que se dedican, en manifestaciones ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ante quien están asesorados por el mismo profesional. Según se recoge en el escrito de demanda -folio 4- la colaboración entre don Anibal y 'Novaelec Sistemas, S.L.' se origina a raíz de que la mercantil recibe encargos interesantes, pero a los que no podía atender por la estructura de la que disponía y se vio obligado a pedir la colaboración de don Anibal En autos no consta que don Anibal tuviese empleados, ni ha acreditado adquisiciones de materiales desde que dejó de trabajar para su anterior empresa como trabajador por cuenta ajena, que, es de suponer, le proporcionaría los medios de trabajo. Finalmente, en cuanto al abono de las facturas, las de menor envergadura se abonaban en una cuenta bancaria a nombre de don Anibal , de donde eran retiradas rápidamente, mientras que las de mayor importe eran pagadas mediante pequeñas entregas cuya suma no alcanzaba el importe de lo facturado; e incluso algún ingreso se hizo, según la Inspección Tributaria, después de iniciado el procedimiento inspector.

Estos datos, tomados aisladamente, son en su mayor parte perfectamente admisibles para sostener la tesis de la actora. Alguno de ellos, ni siquiera alcanza tal interpretación; así, no puede esta Sala sino compartir la alegación del Tribunal Económico Administrativo Regional de que no hay explicación racional, por muy especializada y valorada que sea la labor de don Anibal , que permita entender que, sin trabajadores que le auxilien y sin materiales, se pueda facturar en un solo año 182.247 Â?; o, por lo menos, a este Tribunal no se le ha explicado con la suficiente claridad tal posibilidad. Lo trascendente, en todo caso, es que, más allá del valor de cada dato tomado individualmente, el conjunto de todos ellos solo puede llevar a una conclusión y es la de que hay una facturación por parte de don Anibal a 'Novaelec Sistemas, S.L.' que no responde a la realidad, pues todos esos datos, tomados conjuntamente, no pueden responder a relaciones comerciales como las expuestas por la actora. Y ello no se ve contradicho con la prueba practicada en Sala, donde, como con agudeza afirma la Abogacía del Estado, extraña la ausencia de la declaración de don Anibal , pues de esa prueba se sigue la labor directora de don Anibal , que no era un mero subcontratista de la contribuyente, pues, pese a ser él solo, dirigía de hecho, las obras de la mercantil.

Por lo tanto, la Sala solo puede llegar a una conclusión lógica y es que la Agencia Estatal de Administración Tributaria, primero, y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, después, han apreciado correctamente las pruebas practicadas y llegado a la conclusión lógica, según el criterio humano, sobre la inidoneidad de la facturación aparentemente expedida y que ha sido alegada como gastos deducibles indebidamente por la obligada tributaria.

IV.- La segunda cuestión que separa a las partes es la relativa a la deducibilidad de otros gastos verificados por la demandante, sobre cuya procedencia se discute, no tanto en cuanto a su realidad, como en cuanto a la aplicabilidad al Impuesto sobre Sociedades. La procedencia de tales gastos, de no excesiva entidad, deriva del hecho de que guarden o no relación con la obtención de ingresos por parte de las sociedades, siendo, lógicamente, carga de la obligada tributaria, acreditar que se de esa relación entre gasto y deducción para la obtención de ingresos, pues, en otro caso, carecería de razón de ser su procedencia. Lo cierto es que en autos no se ha desarrollado una acreditación bastante que permita entender que la actora haya cumplido con la carga de la prueba que le corresponde, por lo que debe desestimarse, como se hace, la pretensión que a ello se refiere, no sin antes advertir de la escasa verosimilitud de entender viable, como regalo de empresa unos videojuegos.

V.- Finalmente, discute la demandante la aplicación del derecho administrativo sancionador en materia tributaria de que ha sido objeto e impugna la aplicación que se le ha hecho por dos vías; por un lado, niega que, apreciada la deuda tributaria por vía de presunciones, quepa aplicar sanciones por esa misma vía; además, se niega la procedencia de la sanción por aplicación de la presunción de inocencia que entiende que no ha sido quebrada en el presente caso.

La primera cuestión, si cabe imponer sanción tributaria, tras apreciar por vía de presunción la procedencia de la liquidación de la que se deriva colisiona con la inexistencia de ninguna norma que avale tal conclusión; ningún precepto condiciona tal hecho. Pero es que, además, es contradictorio con el sistema general de nuestro ordenamiento. Efectivamente, si es procedente condenar por delito basado en prueba indiciaria - últimamente, STC 146/2014, de 22 septiembre , cuando dice, «En relación con esta concreta cuestión suscitada por el demandante, es preciso recordar la jurisprudencia constitucional aplicable al caso que ya se expuso en la citada STC 133/2014 , FJ 8, en la que se señalaba que este Tribunal, en la STC 126/2011, de 18 de julio , recordando lo establecido en la STC 109/2009, de 11 de mayo , FJ 3, afirma 'que 'según venimos sosteniendo desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre , a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento condenatorio, sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia,»- carece de sentido plantearse si es posible sancionar administrativamente -que es menos- con base en indicios. No es lógico, ciertamente, que si un administrado puede ser condenado penalmente por un delito fiscal sobre la base de prueba indiciaria, que no pueda ser objeto de sanción tributaria.

Por otra parte, carece igualmente de razón de ser plantearse la no concurrencia de los elementos de la sanción impuesta en el presente caso, pues al haberse empleado facturas ficticias como base de las liquidaciones y con ello de la deuda tributaria no ingresa con arreglo a derecho, procede entender que el elemento subjetivo de la culpabilidad va inmerso en esa utilización indebida del elemento que sirve de base a la infracción que se aplica.

VI.- Procede por tanto desestimar la pretensión deducida, y de acuerdo con el principio objetivo del vencimiento que establece el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y no apreciarse que concurra ninguna otra circunstancia que aconseje adoptar otra decisión en esta materia, se imponen las costas procesales a la parte actora.

VII.- De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que no es firme y que contra la misma cabe interpone artículos 96 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , procede comunicar a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que no es firme, en cuanto que contra ella cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la sentencia, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente que regula la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, de modificación de la primeramente citada.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que desestimamos la demanda presentada por la Procuradora de los Tribunales doña Laura Sánchez Herrera, en la representación procesal que tiene acreditada en autos contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, con sede en Valladolid, de veintisiete de marzo de dos mil trece, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , referidas a las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años dos mil siete y dos mil ocho e imposición de sanción, por no ser la misma contraria a derecho, en los términos que se han estudiado en este proceso. Se imponen las costas procesales a la parte demandante.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma no es firme, en cuanto que contra ella cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la sentencia, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente..

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- La anterior resolución fue leída y publicada, el día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando constituido el Tribunal en audiencia pública. Doy fe.