Sentencia Administrativo Nº 2724/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1620/2011 de 02 de Julio de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 1620-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a dos de julio de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luís Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 2724/14

En el recurso contencioso administrativo num. 1620-11,interpuesto por la mercantil Obras Públicas y Transchil S.L., representada por el/la Procurador/a D. Francisco Jose García Albert,contra la resolución del TEAR de fecha 28-2-2011 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y acumulada nº NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IVA ejercicios 2004 y 2005 y acuerdo sancionador.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del procedimiento se estableció en la cantidad de 61.851,20 euros.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 2 de julio de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandantela mercantil Obras Públicas y Transchil S.L.,contra la resolución del TEAR de fecha 28-2-2011 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y acumulada nº NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IVA ejercicios 2004 y 2005 y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión en primer lugar respecto a la liquidación la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, y por ende la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria. En cuanto a las dilaciones imputables el acta de liquidación establece un total de 234 días no computables por resultar imputables a la parte actora, si bien argumenta la actora haciendo una utilización abusiva de la norma. El inicio de las actuaciones tuvo lugar el 7 de enero de 2008 y la terminación del procedimiento el 23-7-2009 es decir 197 días después de transcurridos los 12 meses, consta en el procedimiento en las distintas diligencias que comparece el obligado tributario aportando la documentación requerida y se le requiere la aportación de otros documentos fijando fecha para la siguiente comparecencia en la que se aporta la documentación y la administración concede un plazo de 7 días para aportar documentos por lo que dichos 7 días no constituyen dilación imputable a la actora. Alega que desde el 19-2-2008 hasta el 3-7-2008 no se realizan actuaciones por la administración, por lo que existe un periodo de casi 5 meses de paralización imputable a la administración y en esta comparecencia se requiere al actor para aportar nueva documentación la cual se aporta en la siguiente comparecencia.

El periodo total de días por dilaciones imputables a la parte actora que establece la administración es de 234 días pues la administración le imputa un periodo de 146 de dilación siendo el dies a quo el 19-2-2008 y dies a quem el 14-7-2008, estableciendo el acuerdo que la documentación solicitada esta incompleta, sin embargo la parte aporta la documentación requerida, añade que la administración no advierte de las consecuencias del incumplimiento y en los requerimientos no se fija un plazo de aportación. En fecha 4-12-2009, se le requiere nueva documentación y la aporta la documentación, la inspección la imputa un plazo de tres días, sin embargo el requerimiento carece de plazo. En la comparecencia de 6-4-2009 se le solicita nueva documentación y el actor solicita aplazamiento hasta el 18-5-2009 por la dificultad para recopilar la solicitada y la situación de la empresa que se halla en concurso de acreedores y carece de personal para realizar dicha búsqueda. Alega la actora que el procedimiento se paraliza sin que hubiera dificultad alguna para que continuara sin la aportación de dicha documentación por lo que no se debe realizar esta imputación de 42 días. Alega que el actor cumple todos los requerimientos no falta a ninguna comparecencia sin embargo la administración permanece inactiva. Alega que la jurisprudencia considera el carácter excepcional de la imputación de las dilaciones al contribuyente, por lo que la exclusión de los lapsos temporales anteriores determina que se ha superado el plazo de 12 meses de duración del procedimiento inspector. Por lo que dichas actuaciones no interrumpieron la prescripción, Art. 150 LGT .

Respecto al fondo de la litis la liquidación se funda su impugnación en que la administración afirma que existen indicios de falsedad en la facturación, pero en base a los indicios que relata sustentar las conclusiones y por ello no cabe liquidar, la administración afirma que a tenor de las facturas controvertidas no se recogen los servicios realmente prestados, pero con dicha afirmación quiebra el principio constitucional de inocencia. La inspección debería haber utilizado todos los medios de prueba a su alcance.

En la liquidación impugnada no se admite la deducibilidad de determinados gastos al considerar que no se detalla la operación realizada y por incumplimiento de requisitos formales, pero las facturas fueron aportadas debidamente numeradas y fechadas, constando la identificación fiscal del destinatario y emisor así como la descripción de la operación y contraprestación. La omisión de algún requisito formal no puede conducir a la desaparición del gasto, cita doctrina jurisprudencial y alega la deducibilidad.

Respecto a la sanción alega en primer término ausencia de culpabilidad y falta de motivación la sanción se impone en base a indicios de los que no se deduce la culpabilidad, el acuerdo sancionador no esta motivado. En segundo término alega la presunción de inocencia y carga de la prueba que corresponde a la administración y no ha sido satisfecha y la improcedencia del incremento de la sanción por ocultación.

La administración demandada se opone al recurso entablado y respecto al primer motivo de impugnación señala que las dilaciones establecidas por la administración son imputables al demandante se remite al punto segundo del acta y a las diligencias que en ella se relacionan, el actor solicito aplazamiento para aportación de documentación, todas las diligencias responden a una finalidad y hubo continuidad en el expediente. En todo caso la falta de cumplimiento del plazo solo produce un efecto en el procedimiento inspector que es el de no interrupción de la prescripción. No concurre caducidad. En el acta esta justificada la duración del procedimiento. Respecto a la realidad económica de la operación examinada el acta señala que no son reales los servicios que se dicen prestados por D. Eulogio y DARMACHINE S.L. no basta la mera declaración formal de existencia de facturas la Inspección ha de comprobar la realidad de la prestación y dado que la entrega de bienes o prestaciones de servicios siempre dejan rastro hay otras pruebas de las mismas además de la factura por lo que la actora no ha satisfecho la carga de la prueba que le corresponde

TERCERO.-Habiéndose opuesto,como queda expuesto, en primer termino la prescripción de ejercicios regularizados, por incumplimiento del plazo general de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, procedemos a analizar dicha cuestión a partir de los hechos que resultan objetivados en el expediente administrativo.

El inicio de las actuaciones tuvo lugar el 7 de enero de 2008 fecha de notificación del inicio y la terminación del procedimiento el 23-7-2009 es decir 1el procedimiento inspector se concluyo transcurridos mas de los 12 meses excediéndose en 7 meses y 16 días, si bien la administración imputa a la actora un total de dilaciones a ella imputables de 234 días. Al respecto consta en el procedimiento:

-Diligencia nº 1 de fecha 12-2-2008 comparece el obligado tributario aportando la documentación requerida y se le requiere la aportación de otros documentos fijando fecha para la siguiente comparecencia el día 19-2-2008. Si bien la administración señala que desde el 22-1-2008 al 12-2-2008, 21 días se produjo una incomparecencia de la actora, sin embargo nada reflejan las actuaciones de la referida incomparecencia por lo que siendo así no cabe realizar la citada imputación de 21 días de dilaciones a la actora.

-Diligencia nº 2 el 19-2-2008 se aporta la documentación solicitud la administración concede un plazo de 7 días para aportar documentos que se aportan por lo que dichos 7 días no constituyen dilación imputable a la actora, por lo que en absoluto consta el carácter incompleto de la documentación aportada por lo que tampoco los 7 días del 12 al 19 d-2-2008 son imputables a la actora.

Diligencia nº 3 en fecha 3-7-2008 comparecencia en la que se requiere al actor para aportar nueva documentación la cual se aporta en la siguiente comparecencia para la que no se señala fecha ni se suspende el procedimiento.

Desde el 19-2-2008 hasta el 14-7-2008, 146 días estima la administración que se produce un periodo de dilaciones imputables a la actora por aportación incompleta de documentación, peor de ello nada consta en la diligencia nº 3 de 3-7-2008, en definitiva sin justificación alguna no se realizan actuaciones por la administración por lo que existe un periodo de casi 5 meses de paralización (4 meses y 25 días) imputable a la administración.

Diligencia nº 4 de fecha 14-7-2008 de aportación de la documentación requerida.

Diligencia nº 7 de 15-12-2008, respecto a la cual la administración imputa a la actora una dilación por incomparecencia de tres días de 12-12-2008 a 15-12-2008 , sin que conste la citación para el día 12 por lo que tampoco estos tres días son susceptibles de imputación a la actora

La iniciación del procedimiento tuvo lugar el 7-1-2008 mediante comunicación al obligado tributario, y la terminación mediante la notificación del acuerdo de liquidación en fecha 23-7-2009 (12 meses mas 7 meses mas 16 dias). Así la administración imputa a la actora un periodo de 146 de dilación siendo el dies a quo el 19-2-2008 y dies a quem el 14-7-2008, estableciendo el acuerdo que la documentación solicitada esta incompleta, sin embargo en la comparecencia de 19-2 la parte aporta la documentación requerida, folio 57 y nada hace la administración hasta el 14-7. Por otra parte la administración no advierte de las consecuencias del incumplimiento y en los requerimientos no se fija un plazo de aportación. En fecha 4-12-2009 reanuda actuaciones en la comparecencia, diligencia nº 5 folio 67, se le requiere nueva documentación y se establece como fecha para la próxima comparecencia el 12-12-2008 El 15-12-2008 comparece y aporta la documentación, la inspección le imputa un plazo de tres días, sin embargo el requerimiento carece de plazo por lo que en aplicación del Art. 180,3 Reglamento el plazo es de 10 días hábiles por lo que entre le 4 y el 12-12-2008 hay menos de 10 días hábiles, por lo que a tenor de los plazos señalados solo son imputables al actor un total de 54 días

Así pues a tenor de lo expuesto consta que el actor cumple todos los requerimientos y no hay constancia de que falte a ninguna comparecencia a pesar de lo cual la administración permanece inactiva durante tres grandes periodos del 19-2-2008 al 3-7-2008, del 30-7-2008 al 14-12-2008 y del 15-12-2008 al 6-4-2009, que superan notoriamente los dias días de exceso de duración de las actuaciones, por lo que siendo así el incumplimiento del plazo previsto de 12 meses determina, conforme al artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , actual artículo 150 de la Ley General Tributaria , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, debiendo determinar esta Sala si concurre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria.

CUARTO.-La primera precisión consiste en que la liquidación de 2004 ysu notificación no interrumpieron la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, ello a causa de la prolongación impropia del procedimiento que terminó con la liquidación.

Respecto a este extremo y en lo que se refiere a la determinación del dies ad quem para efectuar el cómputo hemos de hacer remisión a la sentencia recaído en el recurso nº 1619/2011 de fecha 18-7-2014 en procedimiento seguido entre las mismas partes en al que esta Sección ha razonado que dicho computo debe establecerse en la fecha de la presentación de la reclamación económico administrativa, señala la sentencia: 'Nótese que el apartado 1 del art. 150 LGT , más arriba transcrito, relativo al 'plazo de las actuaciones inspectoras', establece que tales actuaciones 'finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'. El procedimiento inspector culmina con la liquidación, la cual explica lógica y jurídicamente dicho procedimiento, sin que ninguna razón jurídica justifique la distinción entre procedimiento inspector y liquidación a los efectos que ahora nos ocupan [v. gr., el art. 100.1 LGT prevé que los procedimientos tributarios terminan mediante 'resolución']. Es nota marginal que nuestro Tribunal Supremo tiene dicho -si bien que tratando una cuestión distinta y aplicando la normativa anterior a la Ley 1/1998- que por actuaciones inspectoras habían de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la Inspección hasta que se hubieran obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión, sino también las que se produjeran entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigían razones de seguridad jurídica, de tal suerte que el tan repetido concepto de 'actuación inspectora' venía a ser equivalente al de 'actuaciones de la Inspección de los Tributos' ( SSTS de 6-7-2002 , 23-7-2002 , 14-1-2010 ).

La segunda precisión a realizar se centra en que no se cumplen las condiciones legales para interrumpir la prescripción, una vez vencido el plazo legal de 12 meses e inmediatamente después, supuestamente porque continuó el procedimiento inspector. No se dan porque, una vez que el mismo se prolongó impropiamente, la Inspección Tributaria no satisfizo el derecho de la obligada tributariaa ser informada 'sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse' [ art. 150.2 a), segundo párrafo in fine, LGT ]. No estamos ante una mera formalidad, ya que la información se configura legalmente como un derecho de quien tendrá que sujetarse a la acción inspectora más allá del plazo legal. De ahí que la información de conceptos y periodos implique de alguna manera el replanteamiento del anterior procedimiento inspector (cuyos efectos resultan limitados) y el reinicio del mismo, lo cual emparenta con la caducidad declarada 'de oficio' ( art. 104.5 LGT ) en los procedimientos de gestión y una nueva tramitación cuando la Administración ejercite la misma potestad.

Este segundo criterio nuestro es análogo al de las SSTS de 18-12-2013 y 6-3-2014 ; si bien, éstas interpretaron la Ley 1/1998. En fin, puesto que el procedimiento inspector que aquí se revisa tuvo por objeto dos ejercicios fiscales del IS (los de 2004 y 2005), la posible aplicación del criterio de la STS de 27-6-2013 (rec. 1547/11 ) no nos llevaría a una solución diferente'.

Por ello teniendo en cuenta que la liquidación por IVA objeto de los presentes autos se refiere a los ejercicios 2004 y 2005, y por lo que hace al ejercicio 2004 tomando como 'dies a quo' el 30/01/2005 (fecha en que finalizaba el plazo para presentar la declaración correspondiente al IVA del período 4T/2004, pues las cuatro declaraciones trimestrales en el modelo 303 se deben presentar en los siguientes plazos: los tres primeros trimestres entre el 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre y el cuarto trimestre entre el 1 y el 30 del mes de enero del año siguiente), y apreciada respecto del mismo la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se deduce que en la fecha en que se presento la reclamación económico administrativa el 10-8-2009, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de IVA, período correspondiente al IVA 2004, por el transcurso de un plazo superior al de cuatro años.

Sin embargo respecto al ejercicio 2005 aplicando el computo antes señalado debemos concluir que se hallan prescritos los tres primeros trimestres pero no el cuarto a tenor de la fecha en la fecha de aquella reclamacion (pues las cuatro declaraciones trimestrales en el modelo 303 se deben presentar en los siguientes plazos: los tres primeros trimestres entre el 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre y el cuarto trimestre entre el 1 y el 30 del mes de enero del año siguiente) todavía no había vencido el indicado plazo, por lo que procede declarar la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 2004 y de los tres primeros trimestres de 2005. Lo que supone la parcial anulación de la actividad liquidadora de la Inspección y, consiguientemente, la anulación también del acto sancionador derivado del mismo, con estimación en este punto de la demanda.

A partir de lo cual procederemos al análisis de la liquidación en lo que se refiere al cuarto trimestre del ejercicio 2005

QUINTO.-A partir de lo expuesto y respecto al fondo de la litis la liquidación impugnada se sustenta en la afirmación de la falta de acreditación de la realidad de los servicios prestados a la actora por parte de D. Eulogio y DARMACHINE S.L

En las distintas comparecencias y a tenor de los requerimientos efectuados la actora no aporto documentación alguna aparte de la copia de las facturas expedidas, las cuales hacen referencia a trabajos sin especificar en que consisten.

El único socio de DARMACHINE S.L. en constitución es Dª Apolonia , cónyuge de D. Eulogio y este figura como representante y único autorizado en la única cuenta de la sociedad. La mercantil y D. Eulogio figuran de alta en el mismo epígrafe 692 'reparación de maquinaria industrial' en la que aquella causo alta en fecha 18-1- 2005 y D. Eulogio se dio de baja en el mismo en fecha 31-12-2004. La constitución de la sociedad DARMACHINE S.L, no se inscribió en el Registro Mercantil y no presento declaraciones del IS presentando solo la declaración del 1T de IVA con el resultado de ingresar 1.729,57 euros y respecto a retenciones de trabajo solo presenta la del 1º T con el resultado de ingresar 404,31 euros No presten declaración resumen por lo que no se pueden identificar a los trabajadores a los que se practico la retención y no figura de alta en SS ni tiene cuenta de cotización.

La administración argumenta y la parte actora no lo desvirtúa que a tenor de las facturas en las que se indica alguna cantidad referida a la retribución por horas el resultado no es coherente con la facturación emitida así pues a tenor de aquellas resulta un precio hora de 13,82 euros, y si tal como se refiere se trataba de la prestación de servicios de D. Eulogio como mecánico de maquinaria pesada sin aportar piezas de reparación, las montantes de las facturas hacen referencia a las horas de trabajo prestadas pro el mismo, pues no hay imputación por compra de materiales, así teniendo en cuenta que el importe facturado en 2004 asciende a 140.295,81 euros de dicha facturación resulta un total de 10.151 ,66 horas lo que arroja pues una cifra imposible (8.744 horas año).

Esto es, de los hechos antes expuestos la inspección concluye que si bien han sido aportadas las facturas y se encuentran contabilizadas, entiende que no ha quedado suficientemente acreditada la realidad de las operaciones que amparan las facturas, no correspondiendo la carga de la prueba a la inspección sino a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria computando el IVA soportado.

De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, en la cuestión de si procedía o no la deducción de las cuotas reflejadas en las facturas controvertidas, deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

El criterio se reitera en la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) y mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), Del mismo modo, y respecto a la cuestión jurídica de que se trata, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 767/2011, de 24 de junio de 2011 (Recurso Contencioso-administrativo nº 9/2009 )que, en su Fundamento de Derecho Quinto, señala:

'QUINTO.-( L)a factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el sujeto pasivo del IVA, al momento de la autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de de 18-6-2009 o 7-10-2010 - '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas del IVA, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de las cuotas del IVA se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega'.

El derecho a deducir en el IVA encuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas cuando la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la característica neutralidad del impuesto. El art. 88 de la Ley 37/1992 nos ilustra sobre cómo la factura sirve formalmente al mecanismo de repercusión. El art. 97 por su lado considera a la factura el 'único' documento justificativo del derecho a la deducción, si bien, como es sabido, esta previsión legal se ha flexibilizado por la jurisprudencia comunitaria y la española. Es significativo que el art. 97 califique la presentación de la factura como 'requisito formal' de la deducción; el IVA soportado -el que da derecho a la deducción a favor del sujeto pasivo- obviamente ha de serlo con relación a entregas y servicios que se hayan recibido por el sujeto pasivo de forma efectiva.

Pues bien como se ha expuesto partiendo del hecho de que la factura es el medio ordinario para justificar el derecho a la deducción, la Administración tributaria no puede negar tal derecho cuestionando, la realidad material de las operaciones documentadas en las facturas, siendo al efecto preciso la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la duda o negación de tales operaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables de inexistencia de realidad material subyacente a las facturas, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal realidad material, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).Esto es, la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7-10-2010 - '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. En el caso enjuiciado, y reiterando lo antes expuesto, no puede decirse que la Inspección Tributaria haya rechazado la declaración del hoy recurrente apoyándose en simples conjeturas. Antes bien, ha apuntado unos datos serios que permiten alcanzar la conclusión de que las facturas controvertidas, emitidas por Eulogio y DARMACHINE S.L., son falsas, reflejan operaciones inexistentes, del modo antes detallado.En las circunstancias reseñadas, era de esperar de la recurrente un mayor esfuerzo sobre la prueba de la realidad de las operaciones correspondientes a las facturas recibidas de Eulogio y DARMACHINE S.L. Sin embargo, la actora no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para acreditar la efectividad de los servicios de que se trata.

A la vista del resultado que arroja la prueba practicada, se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente contaba con las facturas pertinentes, pero la constancia de la carencia de medios materiales, estructurales y humanos de la empresa Rafael Benlloch Moreno y DARMACHINE S.L , la vinculación existente entre estas, en conjunción con la falta de concreción de las operaciones facturadas, y la incoherencia del resultado de la facturación con las horas trabajadazas, viene a suponer el incumplimiento del requisito material del derecho a deducir el IVA soportado, lo que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por las contratistas, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Sin embargo, se insiste, nada prueba la recurrente en este proceso sobre la realidad de los trabajos facturados, limitándose a realizar alegaciones sobre su existencia no realizando actividad probatoria alguna en el proceso sobre extremos que le convenía demostrar y que podía hacerlo sin excesivos problemas, razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de prueba en contrario.

Por lo que debemos desestimar los motivos impugnatorios referidos a la liquidación practicada relativa al cuarto trimestre del ejercicio 2005 que procede confirmar.

SEXTO.-Respecto a la sanción impuesta y también en la parte atinente a la que se deriva del cuarto trimestre del ejercicio 2005, procedemos a analizar los motivos impugnatorios sustentados por la parte actora. Así en primer termino en cuanto a la falta de motivación que se opone procederá su desestimación y ya se anticipa pues para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario, al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], la lectura del acuerdo sancionador citado de la Administración de Benidorm, obrante en el expediente administrativo establece en el apartado de la MOTIVACIÓN:

'En el presente caso la entidad obligada tributaria ha prescindido de lo establecido en el norma tributaria como se ha expresado en el fundamento anterior. Ha utilizado las facturas falsas para beneficiarse de unas deducciones de cuotas de IVA que no han sido soportadas por él para su incorporación en el valor añadido de los bienes producidos en el desarrollo de su actividad empresarial obteniendo de esta forma una menor cuota a ingresar en el periodo impositivo de referencia y unas cuotas indebidamente acreditadas para compensar en futuros periodos.

En la propuesta de sanción y en los fundamentos anteriores se ha recogido que de todos los elementos que figuran en la presente actuación, no hay ninguno que ponga de relieve la ausencia de voluntariedad, ni tampoco una posible duda razonable en la interpretación de las normas. Por el contrario, la utilización de dichas facturas y su contabilización, así como la falta de los soportes documentales (albaranes) descriptivos de las operaciones facturadas y de su ocurrencia real resultan demostrativas de una conducta activa y voluntaria por parte del obligado tributario en la realización de los conductas fiscales de los contribuyentes, de lo que se deduce la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción cometida.'

En consecuencia, la motivación expuesta cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que explica de manera suficiente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, con la consiguiente valoración de la conducta del infractor, dando con ello justificación a la culpabilidad de la conducta de la demandante.

La parte demandante esgrime ademas que no procede aplicar la agravante de ocultación, pero al respecto conviene precisar que la calificación de al infracción no atiende al agravante de ocultación sino a la utilización de medios fraudulentos del 183,3,d) LGT Y en este caso, a la vista del acuerdo sancionador, no cabe la menor duda de que el tipo de la sanción, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria por aplicación indebida de deducción de cuotas soportadas respecto a las facturas de la empresa Rafael Benlloch Moreno y DARMACHINE S.L al no haber resultado acreditada la realidad de la operación económica, constituye la base fáctica de la sanción y para ello la actora utilizo medios fraudulentos, art 184,3 razón por la cual se realiza la calificación de la infracción , por lo que su aplicación no produce la vulneración del principio 'non bis in idem'.pro lo que se desestima el referido motivo.

Por todo lo expuesto, procede la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.

SEPTIMO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Obras Públicas y Transchil S.L.,contra la resolución del TEAR de fecha 28-2-2011 desestimatoria de la reclamación nº NUM000 y acumulada nº NUM001 formulada por la actora contra la liquidación por IVA ejercicios 2004 y 2005

2º)ANULAMOS parcialmente la Resolución del TEAR impugnada, y la liquidación y sanción que confirma, por ser contrarias a derecho en los términos de la fundamentación jurídica de esta resolución.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.