Sentencia Administrativo Nº 273/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1027/2011 de 12 de Marzo de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2011/0001787

Procedimiento Ordinario 1027/2011

Demandante:NUEVAS CALLES MADRILEÑAS 2001, S. L.

PROCURADOR D./Dña. MARTA FRANCH MARTINEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 273

RECURSO NÚM.: 1027-2011

PROCURADOR D./DÑA.: MARTA FRANCH MARTINEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Francisco Javier Canabal Conejos

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En la Villa de Madrid a 12 de Marzo de 2014

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso-administrativo número 1027/11, interpuesto por la mercantil Nuevas Calles Madrileñas SL, representada por la Procuradora de los Tribunales doña Marta Franch Martínez, contra la resolución de fecha 27 de julio de 2.011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la mercantil recurrente indicada se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 4 de noviembre de 2.011 ante este Tribunal contra el acto antes mencionado, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.

TERCERO.-No habiéndose recibido el pleito a prueba, tras el trámite de conclusiones con fecha 11 de marzo de 2014 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

CUARTO.-Por Acuerdo de 21 de febrero de 2014 del Presidente de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria del Magistrado Iltmo. Sr. D. Álvaro Domínguez Calvo.

Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional la parte recurrente impugna la resolución de fecha 27 de julio de 2.011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación provisional derivada del Acta en disconformidad A02- NUM000 , practicada en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 42.477,84 €, reclamación NUM001 ; y contra Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo impuesto y ejercicio, por importe de 25.628,11 €, reclamación 28/6231/10.

SEGUNDO.-La parte recurrente se opone a la resolución del TEAR en base a los siguientes motivos que de manera sintética se pasan a exponer:

.- Inexistencia de anomalías contables. Señala que existe contradicción entre el acta de inspección y la resolución del TEAR en relación con la contabilidad de la empresa sin que las dudas signifique la existencia de anomalías. Indica que si bien la matriculación del IAE es de actividad agrícola lo cierto es que en el año investigado la actividad ejercida era de inmobiliaria, compra y venta de inmuebles, y la casi totalidad de las facturas emitidas lo fueron en función de dicha actividad sin que la inspección nada objetara.

b.- Caducidad del procedimiento inspector. Señala que el acuerdo de liquidación se notificó cuatro meses y catorce días después de cumplirse los tres meses desde la presentación de alegaciones por lo que en aplicación de la Ley 30/92 el procedimiento estaría caducado.

c.- Infracción de los artículos 15 y 150 de la LGT al existir conflicto en la aplicación de la norma y no seguir el procedimiento allí establecido.

d.- El servicio solicitado a la empresa Inmalor SL era de mediación en la búsqueda de clientes o de bienes inmuebles para su posterior venta. No existen facturas falsas y cumplió con los requisitos contables y fiscales para la deducción de los gastos. Todas las facturas emitidas en el año 2004 lo fueron por el mismo concepto y realizadas por la misma persona si necesidad de infraestructura alguna. La factura rechazada lo era por el mismo concepto que aquellas, tiene la condición de medio de prueba prioritario y la actividad se realizaba sin necesidad de infraestructura lo que no fue puesto en duda por la inspección en relación con el resto de facturas.

e.- Aplicación del régimen de estimación indirecta por pérdida por causa de fuerza mayor de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos y ello por mor de la enfermedad del mediador que llevó a su incapacidad.

f.- Falta de motivación en relación con los elementos integrantes de los hechos y bases imponibles.

g.- Defectos sustanciales en la tramitación del expediente sancionador por incumplimiento de la incorporación formal del expediente de investigación y comprobación.

h.- Vulneración de los principios de presunción de inocencia y culpabilidad. Ya que no se motiva la existencia de culpabilidad ni el grado de la misma.

i.- Interpretación razonable de la norma al haberse ajustado a las normas mercantiles, contables y fiscales.

El Sr. Abogado del Estado señala que resulta de aplicación el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por lo que la deducibilidad está condicionada por la efectiva realización del gasto, por el principio de correlación de los ingresos, por su justificación y su constancia en los libros-registro.

Indica que pese a ser requerido no llegó a entregar la factura que pretende hacer valer en esta instancia lo que está vedado dado el carácter revisor de esta jurisdicción y que está vedado en aplicación de los artículos 34 y 39 de la LGT y 96.4 del Real Decreto 1065/2007 .

En cuanto al resto está a la resolución del TEAR.

TERCERO.-En motivos primero y quinto, se alega la inexistencia de anomalías contables. Señala que existe contradicción entre el acta de inspección y la resolución del TEAR en relación con la contabilidad de la empresa sin que las dudas signifique la existencia de anomalías. Indica que si bien la matriculación del IAE es de actividad agrícola lo cierto es que en el año investigado la actividad ejercida era de inmobiliaria, compra y venta de inmuebles, y la casi totalidad de las facturas emitidas lo fueron en función de dicha actividad sin que la inspección nada objetara; y, que el servicio solicitado a la empresa Inmalor SL era de mediación en la búsqueda de clientes o de bienes inmuebles para su posterior venta. No existen facturas falsas y cumplió con los requisitos contables y fiscales para la deducción de los gastos. Todas las facturas emitidas en el año 2004 lo fueron por el mismo concepto y realizadas por la misma persona si necesidad de infraestructura alguna. La factura rechazada lo era por el mismo concepto que aquellas, tiene la condición de medio de prueba prioritario y la actividad se realizaba sin necesidad de infraestructura lo que no fue puesto en duda por la inspección en relación con el resto de facturas.

Según consta en las actuaciones la mercantil recurrente presentó declaración-liquidación por el periodo 1 de enero de 2004 a 31 de diciembre de 2004 con una base imponible de 14.345,72 € siendo su actividad principal sujeta y no exenta del IVA la clasificada en el epígrafe del IAE (810.010) actividad agrícola aunque su objeto social, según escritura de constitución era la de 'compra, arriendo, tenencia y venta de todo tipo de bienes inmuebles, rústicos y urbanos; la realización de proyectos de edificación; la cimentaciones, excavaciones y derribos de toda naturaleza; explotación, arrendamiento y desarrollo de todo tipo de actividades agrícolas, ganaderas y forestal'

Consta, igualmente, que incluyó en la cuenta 607.000 'trabajos realizados por otras empresas', el dato correspondiente a la factura del proveedor INMALOR SL con fecha 01/10/2004 y por importe de 108.460,34 € de base imponible y 17.353,66 € de IVA. Después de contabilizarse la factura se produjo una disposición en efectivo el 03/11/2004 por una suma de 125.814 €.

En fechas 26 de enero, 25 de febrero y 26 de marzo de 2009 fue requerida para que aportara la factura de dicha operación lo que no verificó.

Para que un gasto sea deducible en el impuesto sobre sociedades, es necesario que se demuestre su correlación entre ingresos y gastos, siendo éste un principio reiterado por la Jurisprudencia.

Por otra parte, esta Sala y Sección ha venido declarando de manera reiterada (vid. sentencia de 23 de mayo de 2013, recurso 729/2010 , por todas) que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 , al proclamar: '...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'. Más recientemente incluso, la Sala Tercera ha afirmado que 'corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad no sólo de un pago o gasto, sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades' ( sentencia de la sección 2ª de 15 de noviembre de 2011, recurso 1603/2007 ).

Por lo tanto no es una cuestión de examen de la contabilidad de la recurrente sino de entender o no acreditado el gasto incluido en dicha contabilidad.

En el expediente aparece el Diario General sobre el que la parte ha omitido un análisis contable y pericial, ni siquiera trajo a su demanda una relación de los asientos en los que supuestamente consta anotaciones de transacciones inmobiliarias. Es cierto que en el año 2002 la mercantil, a través de don Victoriano que era socio mayoritario y apoderado de la recurrente, adquirió el 8 de febrero de 2002 un trozo de terreno, que era parte de la antigua de Dehesa de Darabales, cereal, de una superficie de 86 ha y 85 ca; un olivar titulado Grande en la Dehesa de Darabales que contenía 213 olivas y una superficie de seis fanegas; una porción de terreno improductivo y pastos de la antigua Dehesa de Darabales con una superficie de 97 ha, 4 a y 77 ca; una tierra en la Dehesa de Darabales con una superficie de 9 ha, 39 a, 62 ca;, una tierra en el Valdío de la Dehesa de Darabales con una superficie de 16 ha, 2 a, 96 ca; y, dos terceras partes de la casa de la antigua Dehesa de Darabales; y todo por un precio global de 420.708, 47 € a un único dueño, pero ni consta su posterior transmisión ni actividad mercantil de transacciones derivadas de dichas adquisiciones. Peor es más, en la Memoria abreviada de las cuentas del año 2004 no existen gastos derivados de personal y sí un inmovilizado material de 806.080,40 € que no se compadece con actividad inmobiliaria acreditada en dicho ejercicio sin que existan libros de IVA soportado y repercutido, cuentas auxiliares.

La base de las afirmaciones sostenidas en demanda es que el socio mayoritario de la empresa, don Victoriano , en la actualidad incapacitado judicialmente desde el año 2008, realizaba actividades de mediación para lo que no necesitaba infraestructura alguna y que el mero apunte contable constituye prueba suficiente de la operación.

Nos encontramos con una alegación que presupone que el accionista mayoritario de la empresa había realizado una actividad de mediación para la empresa INMALOR SL que, según informe de la Delegación Especial de Valencia en informe emitido el 17 de octubre de 2008, carecía de infraestructura para realizar cualquier tipo de actividad económica y sin que constase la realización efectiva de operaciones por parte de dicha empresa a pesar de presentar volúmenes de ingresos de varios millones de euros.

Por otro lado, si se estaban realizando actividades profesionales sujetas al IVA es obvio que se habían omitido las obligaciones derivadas del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, regulador del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (vigente en el ejercicio que nos ocupa).

Aparte de los requisitos contables y los relativos a las facturas, la existencia de un pago viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago y sobre ello no hay nada en el procedimiento.

Es cierto que, con arreglo al artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, la base imponible se determinaba en función de los datos deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo, entendiéndose, con arreglo al artículo 37 del propio Reglamento, que la contabilidad refleja en todo momento la verdadera situación patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los preceptos del Código de Comercio y demás disposiciones legales que sean de aplicación. Pero para que ellos sea así la contabilidad debe ser correctamente llevada y tiene que haber sido examinada sin limitaciones por la Inspección y que esta pueda comprobar que concuerda con 'los correspondientes soportes documentales'.

Ahora bien, el vigente artículo 10.3 de la Ley del Impuesto, tanto en la versión del año 95 como en la del 2004, establece que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio,en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por otro lado, el artículo 133.1 de la Ley señala que los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

Y el mismo precepto en su apartado 2, en iguales términos el artículo 139 de la Ley 43/1995 , señala que:

'2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.'

En este sentido, se ha de traer a colación el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, (vigente hasta el 1 de enero de 2013), en cuyo articulado se regula la obligación de emitir factura (art. 2 ) conforme al contenido expresado en su artículo 6 y en el plazo que establece el artículo 9 con la obligación de conservarlas (art.19) permitiendo su acceso a la Administración Tributaria (art. 23).

Así las cosas, se puede concluir que la 'deducibilidad' fiscal de un gasto exige, además del cumplimiento de las normas contables, que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento probatorio mercantil (factura, en su caso).

En el presente caso, no se aportó la factura para identificar el gasto y el destinatario del gasto, ni los servicios retribuidos, de forma que no pudo conocerse si realmente se trata de gastos que afectan a la actividad o promoción de productos o servicios de la empresa.

Ahora bien, en el expediente remitido por el TEAR y junto con la reclamación ante dicho Tribunal aparece la factura en cuestión, folio 94 del expediente, que se compadece con el gasto contabilizado. Junto con dicha factura se aportan otras de 14 de abril y 26 de septiembre de 2004 que no aparecen en el Diario General y otras dos de 19 de octubre y de 2 de diciembre que sí están contabilizadas en dicho Diario.

Como ya hemos dicho en nuestra reciente sentencia de 10 de marzo de 2014 (recurso 1028/2011 ) con ocasión de la impugnación por la empresa de la liquidación provisional derivada del acta de disconformidad en relación con el IVA, ejercicio 2004, por la meritad factura, la parte actora no ha acreditado que se hayan prestado los servicios a los que se refiere la factura controvertida a lo que añadiremos que aún admitiendo que el apoderado de la sociedad fuera quien encargara dichos servicios al menos debería existir una encomienda escrita de los mismos, o un contrato de arrendamiento de servicios o que se hubieran explicado las razones por las cuales se buscaba suelo público y licitación para la ejecución de un centro comercial y una instalación deportiva pues es evidente que la recurrente carece de capacidad económica para llevar a cabo dicha actuación y por ello debería existir alguna nota de encargo.

CUARTO.-En el siguiente motivo se alega la caducidad del procedimiento inspector. Señala que el acuerdo de liquidación se notificó cuatro meses y catorce días después de cumplirse los tres meses desde la presentación de alegaciones por lo que en aplicación de la Ley 30/92 el procedimiento estaría caducado.

En primer lugar los plazos de caducidad de la Ley 30/1992 no son aplicables, dado el tenor de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , y tampoco se prevé en la normativa tributaria esa consecuencia y así lo proclama el Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 4 de abril de 2006 y 29 de abril de 2010 de la Sección Segunda de la Sala Tercera, que en esta última sentencia, recaída en el recurso de casación número 2557/2006 , afirma: ' En este sentido y en con pleno respeto a la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Valencia hemos de tener en cuenta, en primer lugar, la inaplicabilidad del art.43.4 de la ley 30/1992 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Común a los procedimientos de comprobación/inspección tributaria, en virtud de lo dispuesto en la DA 5ª del mismo texto legal , pues la supletoriedad de la ley 30/92 juega allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria. Y es así que en cuanto al tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que 'La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja', en línea además con lo indicado en el Real Decreto 803/1993 de 28 de mayo que no recoge plazo alguno de caducidad para las actuaciones de comprobación. Por otro lado, la citada Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , tras su redacción dada por ley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º), deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado-. Y ello debe mantenerse dado que el procedimiento se inició antes de la entrada en vigor de la ley 4/99 que modificaba aquélla, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/1992 , y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ª que expresamente indicaba que : 'Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley '.

Por lo tanto la alegación decae habida cuenta que el procedimiento se tramitó en los plazos previstos en el artículo 150 de la LGT y ello sin perjuicio de que los efectos no son los pretendidos habida cuenta el tenor del número 3 de dicho precepto.

QUINTO.-En el siguiente de los motivos alega infracción de los artículos 15 y 150 de la LGT al existir conflicto en la aplicación de la norma y no seguir el procedimiento allí establecido.

El artículo 15 establece: 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley .

No es aplicable el precepto legal invocado por la parte actora, pues no existe una norma de cobertura que proporcione amparo a la actuación del recurrente (cuando una norma de cobertura proporciona este amparo de forma suficiente es cuando se produce un conflicto de normas).

En realidad lo que existe es un una pura cuestión fáctica en relación con la existencia o inexistencia de un pago incluido en la contabilidad de la empresa.

SEXTO.-En relación con la aplicación del régimen de estimación indirecta, ha declarado el Alto Tribunal. Citamos sentencia de esta Sala de 10 de abril de 2012, en que se transcribe la doctrina de la sala Tercera del Tribunal Supremo al respecto.

'Tiene reiteradamente declarado la Sala Tercera del Tribunal Supremo (v. la sentencia de 20 de marzo de 2009 ) que la estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del artículo 50 de la Ley General Tributaria , que señala que 'cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios: (...)'.

El carácter subsidiario de este régimen se destaca también en el artículo 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, al recoger en su número segundo, como incumplimiento sustancial de obligaciones contables, los supuestos en los que 'aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado, no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación' -apartado d)- y aquellos en los que 'la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2º del artículo 118 de la Ley General Tributaria , que la contabilidad es incorrecta' -apartado e)-.

La regulación legal del régimen que nos ocupa permite determinar con precisión cuáles son sus tres principales características, que deben actuar -todas ellas conjuntamente- como presupuestos legitimadores de su utilización por la Administración Tributaria: a) La subsidiariedad en relación con los otros dos sistemas, pues sólo cabe acudir al mismo cuando no sea posible determinar la base imponible ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular; b) La inexistencia de datos reales completos del sujeto o del hecho gravado, aun cuando puedan utilizarse los efectivamente disponibles; c) La concurrencia de alguna de las circunstancias legalmente previstas como determinantes de aquella imposibilidad (falta de presentación de declaraciones, resistencia u obstrucción a la actuación inspectora o incumplimiento sustancial de las obligaciones contables).

El carácter excepcional de la estimación indirecta exige, en primer lugar, que la decisión administrativa de acudir a la misma para determinar la base imponible del tributo de que se trate esté debidamente justificada. La motivación debe lógicamente referirse no sólo a la existencia de las irregularidades descritas en el comportamiento del sujeto pasivo o en la llevanza de su contabilidad , sino también a la imposibilidad de acudir a los regímenes ordinarios de estimación directa u objetiva. Y es que, como se ha dicho, la defectuosa contabilidad, la resistencia a la actuación inspectora o la falta de presentación de declaraciones son requisitos necesarios, pero no suficientes para que la Administración se acoja al sistema excepcional que nos ocupa. Es preciso, además, que tales circunstancias impidan la determinación de la base imponible directamente o acudiendo a la estimación objetiva singular.

La primera actuación de la Administración Tributaria debe consistir, por tanto, en la constatación -debidamente justificada- de que el régimen procedente es el de la estimación indirecta.

El segundo paso será el de la concreta determinación de la base imponible, que se efectuará por el órgano competente utilizando los medios descritos en el propio artículo 50 de la Ley General Tributaria , medios que se caracterizan por la atribución a la Administración de un cierto margen de apreciación de datos, antecedentes y elementos indiciarios, además de la facultad de valorar signos, índices o módulos que permitan concretar la base imponible.

Ahora bien, por más que deba admitirse la existencia de ese margen de apreciación, es necesario -también en este segundo momento- justificar suficientemente no sólo los concretos medios empleados para la determinación de la base imponible, sino su idoneidad a los efectos pretendidos. La motivación se constituye nuevamente en elemento nuclear de esta decisión, pues sólo conociendo las bases en las que se asienta el acto concreto por el que se señala cuáles son los rendimientos indirectamente detectados, podrá el interesado discutir su procedencia, permitiendo el control judicial de la decisión administrativa correspondiente.

En definitiva, constituyen presupuestos de validez del régimen de estimación indirecta tanto la imposibilidad de determinar la base imponible del tributo a través de los sistemas ordinarios, como la idoneidad de los medios empleados por la Administración para la concreta fijación de los rendimientos'.

En el supuesto de autos no existe dicha imposibilidad sino que simplemente se ha entendido por la inspección que un gasto no está justificado lo que no habilita la aplicación de dicho régimen conforme la doctrina referida.

SÉPTIMO.-En el siguiente de los motivos se alega la falta de motivación en relación con los elementos integrantes de los hechos y bases imponibles lo que le lleva a la carga de la prueba.

En realidad el motivo es una suma de doctrina y decisiones judiciales. Es criterio jurisprudencial que requisito formal de la motivación sólo quiebra cuando el acto administrativo, al no permitir conocer la justificación fáctica y jurídica seguida por el órgano administrativo para adoptar la resolución discutida, priva a la persona afectada del conocimiento de la 'ratio decidendi' determinante de la decisión administrativa, sin que ello presuponga necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas (por todas, SSTS. 3-5-1995 EDJ 1995/2011 , 22-6-1995 EDJ 1995/3666 y 31-10-1995 EDJ 1995/7932); teniéndose así mismo aceptado por la jurisprudencia que la motivación ' in aliunde', actualmente prevista en el artículo 85 de la Ley 30/1992 , se refiera a la aceptación de informes o dictámenes que obren en el expediente administrativo precediendo a los acuerdos de que se trate ( SS. TS. 6-6-1980 , 4-3-1987 EDJ 1987/1775 y 22-11-1990 EDJ 1990/10644). De conformidad con lo dispuesto en el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 , la insuficiencia de la motivación, como vicio formal concreto del acto administrativo, sólo dará lugar a la invalidez del acto cuando éste carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de la persona interesada.

Existe un error de planteamiento en la recurrente dado que, como hemos ido indicando, la cuestión gravita sobre la realidad de un gasto que la inspección no admite como deducible por lo que se procede a aumentar la base imponible declarada en el impuesto, la existencia o no del gasto es objeto de análisis en el Acta de disconformidad y frente a ello ha discurrido gran parte del planteamiento de la demanda.

OCTAVO.-Los siguientes motivos van dirigidos contra el expediente sancionador.

a.- Defectos sustanciales en la tramitación del expediente sancionador por incumplimiento de la incorporación formal del expediente de investigación y comprobación.

El art. 210.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone que 'los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución'.

Pues bien, en este caso las actuaciones previas al expediente sancionador se limitaron a la verificación de la declaración anual de operaciones con terceros, habiéndose incorporado a dicho expediente las diligencias practicadas, como consta en el procedimiento sancionador, no habiendo concretado la parte actora las actuaciones, pruebas o datos que a su juicio no han sido incorporados.

En consecuencia, se ha cumplido tal exigencia legal, conclusión que no se ve afectada por el hecho de que no se extendiese la diligencia prevista en el art. 63.bis.6 del Reglamento General de la Inspección , pues ese precepto no es aplicable al supuesto que nos ocupa al haber sido derogado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. En todo caso, la recurrente ha podido examinar todo el procedimiento administrativo para presentar sus alegaciones frente a la inicial propuesta de sanción y, más tarde, para impugnar la sanción impuesta, de modo que no ha sufrido indefensión.

b.- Vulneración de los principios de presunción de inocencia y culpabilidad. Ya que no se motiva la existencia de culpabilidad ni el grado de la misma.

La conducta se tipifica como grave sobre la base de los artículos 183.1 y 2 , 191.1 y 3 de la LGT al ser la base de la sanción superior a 3000 € y existir ocultación. La culpabilidad se fundamenta en la existencia de una deducción sin haber acreditado la realidad de los conceptos facturados lo que supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del impuesto.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 al proclamar que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia', expresando el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad ) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

En el caso de autos debe estimarse acreditada y suficientemente motivada la culpabilidad del infractor, con la consiguiente desestimación de su alegación, ya que en el acuerdo sancionador después de describir los hechos determinantes de la regularización, en el apartado relativo a la motivación y otras consideraciones, considera que la conducta del infractor debe calificarse de culposa y ello, sin necesidad de transcribir los tres párrafos en los que se expresa la motivación, en base a la utilización, para deducirse gastos, de factura en la que no se ha podido demostrar la realización del servicio reflejado en el documento lo que entendemos suficiente al constar el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con valoración de la intencionalidad culposa al utilizar una factura carente de justificación.

Por último, significar que no existe vulneración del principio de presunción de inocencia puesto que la imposición de la sanción ha ido precedida de la tramitación del correspondiente expediente en el que existe prueba de cargo de los hechos sancionados que han sido valorados y motivados en resolución sancionadora.

c.- Interpretación razonable de la norma al haberse ajustado a las normas mercantiles, contables y fiscales.

Al respecto repetimos lo dicho más arriba en relación con la inexistencia de norma que haya de interpretarse ya que nos encontramos ante una mera factura sin correspondencia de servicios efectivos.

NOVENO.-Establece el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En el caso de autos procede la condena en costas de la parte recurrente que ha visto rechazada su pretensión.

VISTOS.-los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Nuevas Calles Madrileñas SL, representada por la Procuradora de los Tribunales doña Marta Franch Martínez, contra la resolución de fecha 27 de julio de 2.011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid .

Se condena a la parte recurrente a las costas causadas en esta instancia .

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma NO cabe interponer Recurso de Casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo.

En su momento, devuélvase el expediente administrativo al departamento de su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.