Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 273/2022, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 95/2021 de 29 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000273/2022

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa

D. Emilio Molins García-Atance

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En Zaragoza, veintinueve de septiembre de dos mil veintidós.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 95 del año 2021, seguido entre partes; como demandante la FUNDACIÓN SUMMUN FACTOR DE AYUDA A LA DEPENDENCIArepresentada por la procuradora doña María Pilar Morellón Usón y defendida por el abogado don José Luis Blasco Ibáñez; como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, Sala 1ª, de fecha 20 de julio de 2020 que declara la inadmisibilidad de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº NUM000; NUM001, interpuestas frente a dos propuestas de liquidación por retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García-Atance.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 5 de febrero de 2021, interpuso recurso contencioso administrativo contra las resoluciones citadas en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dicte sentencia 'por la que, estimando el presente recurso, se anule la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón el día 20 de julio de 2020 por no resultar conforme con el ordenamiento jurídico por las razones expuestas, y con expresa imposición de costas a la parte demandada'.

TERCERO.- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

CUARTO.- No habiéndose solicitado el procedimiento a prueba ni el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del recurso el día 21 de septiembre de 2022.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, Sala 1ª, de fecha 20 de julio de 2020 que declara la inadmisibilidad de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº NUM000; NUM001, interpuestas frente a dos propuestas de liquidación por retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017.

SEGUNDO.- La resolución del TEARA sintetiza adecuadamente los antecedentes de interés.

Así, Con fecha 16 de junio de 2017, la oficina gestora notificó a la ahora reclamante propuesta de liquidación provisional por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicio 2016, de la que resultaba "una cuota a pagar de 14.594,96 euros, que es la diferencia entre la cuantía declarada en el resumen anual por retenciones practicadas de 14.594,96 euros y los ingresos efectivamente realizados a través de autoliquidaciones periódicas de 0,00 euros."

El 6 de noviembre de 2019, la interesada interpone reclamación económico administrativa contra la propuesta de liquidación, nº de expediente NUM000.

Con fecha 19 de octubre de 2018 la oficina gestora notificó a la ahora reclamante propuesta de liquidación provisional por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicio 2017, de la que resultaba "una cuota a pagar de 37.062,23 euros, que es la diferencia entre la cuantía declarada en el resumen anual por retenciones practicadas de 37.574,59 euros y los ingresos efectivamente realizados a través de autoliquidaciones periódicas de 512,36 euros."

El 6 de noviembre de 2019, la interesada interpone reclamación económico administrativa contra la propuesta de liquidación, nº de expediente NUM001.

En los fundamentos de derecho de la resolución del TEARA se indica:

'Concurre en estas reclamaciones una cuestión procesal de previo pronunciamiento, cual es determinar la posible incompetencia de este Tribunal para conocer de las mismas, por inexistencia de acto susceptible de recurso.

El artículo 227 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone:

'La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.'

En el caso que nos ocupa, las propuestas de liquidación provisional por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicios 2016 y 2017, constituyen unos actos de trámite que no deciden directa ni indirectamente el fondo del asunto, ni ponen fin a los procedimientos de comprobación limitada que se habían iniciado con ellas, ni tampoco reconocen o deniegan un derecho o declaran una obligación o un deber, ni contienen liquidación alguna provisional o definitiva, por lo que no pueden ser subsumidos en el citado artículo 227, ni cabe, en consecuencia, la inclusión de dichos actos de trámite entre los susceptibles de reclamación económico-administrativa, ya que, en definitiva, no suponen la existencia formal de un acto administrativo que remate el procedimiento de gestión tributaria, ni impiden la continuación del procedimiento hasta llegar a la resolución susceptible de impugnación.

Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de impugnar la liquidación provisional que, en su caso, pueda producirse, ya ante la oficina gestora, mediante el oportuno recurso de reposición, o en esta vía, a través de la reclamación económico administrativa correspondiente. Lo cual consta en el expediente se ha intentado hacer por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicio 2016, nº de reclamación NUM002, que se falla en esta misma sesión'.

TERCERO.- La parte actora impugna dicha resolución reiterando y transcribiendo el tenor de las alegaciones ya vertidas ante el TEARA. Insiste en que la resolución dictada el día 20 de julio de 2020 resulta contraria al ordenamiento jurídico porque no existe constancia alguna en el expediente de que, con fecha 30 de enero de 2017, se le notificase su inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada y su asignación a efecto de notificaciones. Indica que el artículo 43.2 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, dispone literalmente lo siguiente: '2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido. Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.' Este precepto, alega la parte, hay que ponerlo en relación con lo previsto en el artículo 41 de la misma Ley, precepto en el que, tras establecer con carácter general la preferencia (no la obligatoriedad) de la práctica de notificación por medios electrónicos, dedica un apartado a señalar que las Administraciones podrán reglamentariamente establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones. Y cita como aplicable el artículo 5 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, precepto que obliga a notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.

Y respecto a la concreta causa de inadmisión apreciada por el TEARA expone que no puede tenerse por practicada legalmente la notificación de los actos administrativos impugnados en las diferentes reclamaciones económico administrativas, y que es evidente que se cae por su base el argumento dado por el Tribunal para acordar la inadmisibilidad de las reclamaciones resueltas el día 20 de julio de 2020, por cuanto que, al no poder tenerse por practicada la notificación de las propuestas de liquidación provisional en los conceptos de I.R.P.F. 2016 y 2017 por las razones expuestas, tales propuestas de liquidación se convierten en actos de trámite que deciden directamente el fondo del asunto, pues al no haberse tenido la oportunidad de formular, en plazo, alegaciones frente a las mismas, se convierten automáticamente en liquidaciones provisionales y, a la postre, definitivas, siendo por ello susceptibles de reclamación económico-administrativa a tenor de lo dispuesto en el artículo 227 de la Ley General Tributaria.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y señala, con cita de la resolución del TEAC de 22 de enero de 2021 que tras la entrada en vigor de la Ley 39/2015, no resulta necesario para realizar notificaciones electrónicas a personas jurídicas que la AEAT les notifique previamente la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada (NEO) establecida en el artículo 5 del Real Decreto 1363/2010 de 29 de octubre. Y que pese a ello se dirigió por mera cortesía comunicación al demandante en la primera notificación personal en papel dirigida al obligado tributario acompañando un anexo informativo sobre su inclusión obligatoria en el sistema de notificaciones electrónicas. Este anexo, a diferencia de los acuerdos de inclusión a que se refiere el artículo 5.1 del Real Decreto 1363/2010, no es un acto administrativo, sino una mera comunicación. Y ese anexo, expone la Abogada del Estado, fue remitido a la hoy recurrente en fecha 30 de enero de 2017, con ocasión de la notificación de la providencia de apremio de la sanción de IRPF - retenciones de trabajo personal de 2015, con clave de liquidación NUM003 en el domicilio fiscal de la entidad (Ctra Nacional II, Km 315 50012 Zaragoza), firmado por Dª. Rosario, con NIF NUM004. Obran ambos documentos en el expediente administrativo con el título 'LIQ. EN EJECUTIVA NUM003' y 'AR-LIQ EN EJECUTIVA NUM003' en la carpeta 15.1.2.2.1.1 'providencia de apremio'. De lo anterior se deduce, opone la demandada, que la actuación de la Agencia Tributaria ha sido del todo garantista para con el obligado tributario; aunque no es una obligación de la Administración tributaria ni un requisito de validez de la notificación electrónica, se ha tenido la cautela de incluir la comunicación de la obligación establecida por la Ley 39/2015 como anexo informativo en la notificación de forma personal de un acto administrativo (en este caso a través de la notificación de 30 de enero de 2017) y así asegurarse de su recepción, a diferencia de lo que hubiera ocurrido con la mera comunicación, la cual iría sin acuse de recibo, no constando, por tanto, su notificación. Esta práctica prudente de la Administración tributaria, que no le es exigible, no puede volverse contra ella hasta tal punto de convertirla en un requisito para la validez de la notificación electrónica. Finalmente añade que sí se produjo la notificación de las diligencias de embargo y las providencias de apremio por medios electrónicos, y que la misma se entendió efectuada por la falta de acceso a su contenido en el plazo de 10 días, tal y como se recoge por el artículo 43.2 Ley 39/2015.

En el recurso se plantean en realidad dos causas de inadmisión diferentes. La apreciada por el TEARA debe ser mantenida en su integridad a la vista de los propios razonamientos vertidos en la resolución en la que se indica que 'las propuestas de liquidación provisional por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicios 2016 y 2017, constituyen unos actos de trámite que no deciden directa ni indirectamente el fondo del asunto, ni ponen fin a los procedimientos de comprobación limitada que se habían iniciado con ellas' y asimismo que ello se entiende 'sin perjuicio de la posibilidad de impugnar la liquidación provisional que, en su caso, pueda producirse, ya ante la oficina gestora, mediante el oportuno recurso de reposición, o en esta vía, a través de la reclamación económico administrativa correspondiente. Lo cual consta en el expediente se ha intentado hacer por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicio 2016, nº de reclamación NUM002, que se falla en esta misma sesión'.

En este sentido, en la notificación de resolución con liquidación provisional del ejercicio 2016 se detalla:

'Transcurrido en exceso el plazo para presentar alegaciones al trámite de audiencia y al no constar que se hayan presentado, conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) artículos 136 a 140, así como artículos 87 a 104 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio que aprueba el Reglamento de aplicación de los tributos, se procede a realizar Liquidación Provisional conforme a la propuesta formulada por la Administración'.

Y como pie de recursos y reclamaciones se informa de la posibilidad de optar bien por la interposición de un recurso de reposición o bien por la formulación de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón.

En todo caso procede reiterar también la cuestión asimismo debatida de las notificaciones efectuadas a la recurrente.

Como hemos razonado entre otras en la sentencia de esta misma fecha dictada en el PO 91/2021, para la correcta resolución del recurso debemos partir de que analizamos actuaciones producidas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 39/2015 que en su art. 14 establece textualmente:

'1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.

2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:

a) Las personas jurídicas.

b) Las entidades sin personalidad jurídica.

c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles.

d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.

e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración.

3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios'.

Conforme a este precepto, en lo que ahora interesa, las personas jurídicas están obligadas a relacionarse en todo caso a través de medios electrónicos con la AEAT. Todas ellas están obligadas ex legea relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas desde la entrada en vigor de la LPAC y a recibir las notificaciones por medios electrónicos sin contemplar la normativa, en el momento de practicarse las notificaciones discutidas, previsión alguna de notificación de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.

Como ha señalado el Tribunal Económico-Administrativo Central en las resoluciones de 22 de enero de 2021 (00-03375-2019) y 25 de enero de 2021 (00-05818-2020):

'La Ley 11/2007, de 22 de junio, fue la norma legal que habilitó a las Administraciones tributarias y, en particular, a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), a establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas exclusivamente por medios electrónicos respecto de las personas jurídicas o determinados colectivos de personas físicas.

Como se expuso más arriba esa habilitación se concretó en el ámbito tributario a través de la aprobación, primero, del Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, que introdujo el artículo 115 bis en el RGGI, precepto que previó la posible atribución de una dirección electrónica a efectos de notificaciones tributarias a entidades y determinados colectivos de personas físicas y, después, del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que reguló concretamente los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito específico de la AEAT.

La LPAC derogó de forma expresa la Ley 11/2007, de 22 de junio, de forma que es aquélla la que regula actualmente las relaciones por medios electrónicos de los ciudadanos con las Administraciones Públicas. Ello explica que las normas reglamentarias anteriores a la LPAC y no expresamente derogadas por ella deban entenderse derogadas tácitamente en la medida en que la contradigan.

En este sentido, la LPAC ha regulado expresamente qué interesados están obligados a relacionarse electrónicamente con ella ( artículo 14.2 LPAC ) y la posibilidad de que reglamentariamente las distintas Administraciones puedan establecer la obligación de relacionarse electrónicamente y practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios ( artículos 14.3 y 41.1 LPAC ) .

Así pues, con la entrada en vigor de la LPAC las posibilidades reglamentarias de las Administraciones Públicas de obligar a relacionarse electrónicamente con ellas sólo pueden alcanzar a aquellas personas físicas, no obligadas a hacerlo por la propia LPAC, que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios. Quiere ello decir que a partir de la entrada en vigor de la LPAC se mantiene vigente la obligación de relacionarse electrónicamente con la AEAT para aquellas personas físicas que reuniendo los requisitos del artículo 4.2 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , no están incluidas en el artículo 14.2 de la LPAC . La obligación de dichas personas físicas de relacionarse electrónicamente con la AEAT está amparada en el Real Decreto 1363/2010, y no se opone ni contradice a la LPAC, como tampoco lo hace la obligación de la AEAT de comunicarles su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada a que se refiere el artículo 5.1 del citado Real Decreto .

Sin embargo, respecto de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica a que se refiere el artículo 4.1 del Real Decreto 1363/2010 y de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica no incluidas entre las anteriores que cumplan alguno de los requisitos del artículo 4.2 de dicha norma , hay que entender derogada la obligación de notificación de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada regulada en el artículo 5.1 del citado Real Decreto , toda vez que conforme al artículo 14.2 de la LPAC están obligadas a relacionarse en todo caso a través de medios electrónicos con la AEAT; ... Todas ellas están obligadas ex lege a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas desde la entrada en vigor de la LPAC. A todas ellas obliga la LPAC a recibir las notificaciones por medios electrónicos, sin contemplar previsión alguna de notificación de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Respecto a estas personas, por tanto, la LPAC no establece obligación alguna a cargo de la Administración de notificar previamente su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada ni puede regir la obligación del artículo 5.1 del Real Decreto 1363/2010 porque la habilitación contenida en la LPAC para que las Administraciones Públicas puedan reglamentariamente establecer la obligación de practicar electrónicamente notificaciones no les alcanza.

La nueva redacción del artículo 115 bis del RGGI es coherente con las conclusiones anteriores. Así, en efecto, como señala la Introducción del Real Decreto 1070/2017 que proporcionó la nueva redacción, dicho precepto regula el régimen de notificaciones electrónicas por remisión a la LPAC 'sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente se puedan establecer en materia tributaria no solo mediante real decreto sino también a través de orden ministerial'. Tales especialidades reglamentarias en materia tributaria, entre las que se encuentra el Real Decreto 1363/2010, deben respetar en todo caso las normas administrativas generales de la LPAC, que permiten desarrollos reglamentarios para obligar a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas únicamente respecto de ciertos colectivos de personas físicas no obligados a hacerlo ya por la propia LPAC. Dichas personas físicas respecto de las cuales ha de entenderse vigente la obligación regulada en el artículo 5.1 del Real Decreto 1363/2010 , son, como dijimos más arriba, aquellas que reuniendo los requisitos del artículo 4.2 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , no están incluidas en el artículo 14.2 de la LPAC .

En conclusión, pues, desde la entrada en vigor de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la posibilidad de la AEAT de efectuar notificaciones electrónicas a los sujetos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 14 de la Ley 39/2015 , no puede depender de la previa notificación de su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas (NEO). Quiere ello decir que a partir del 2 de octubre de 2016 ya no es exigible a la AEAT la obligación de notificar la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada a que se refiere el artículo 5.1 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica del artículo 4.1 del Real Decreto 1363/2010 , a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica no incluidas entre las anteriores que cumplan alguno de los requisitos del artículo 4.2 de dicha norma y a aquellas personas físicas que reuniendo alguno de los requisitos del artículo 4.2 del Real Decreto 1363/2010 estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas según el artículo 14.2 de la Ley 39/2015 .

La obligación de notificar la inclusión en sistema de dirección electrónica habilitada a que se refiere el artículo 5.1 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, se mantiene, a partir de la entrada en vigor de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, respecto de aquellas personas físicas que reuniendo los requisitos del artículo 4.2 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, no están incluidas en el artículo 14.2 de la citada Ley'.

En este mismo sentido de entender que desde la entrada en vigor de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la posibilidad de la AEAT de efectuar notificaciones electrónicas a los sujetos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 14 de la Ley 39/2015, no puede depender de la previa notificación de su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas (NEO), cabe citar la sentencia del STSJ Región de Murcia (Contencioso) de 11 noviembre de 2021.

Debe destacarse también lo razonado por el Tribunal Supremo en sentencia de 10 de noviembre de 2021, sec. 3ª, nº 1320/2021, rec. 4886/2020, en la que se expone la no inaplicabilidad ratione temporis,a notificaciones anteriores a su entrada en vigor, del RD 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos:

' Pues bien, de acuerdo con el artículo 43.2 de la Ley 39/2015 , 'las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.'

Esta determinación del momento de producción de efectos de la notificación por medios electrónicos, no obstante, va seguida de una regla especial en el apartado 3 del mismo artículo 43 de la Ley 39/2015 , que establece lo siguiente:

'3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.'

Así pues, el artículo 43 de la Ley 39/2015 establece una regla general, en su apartado 2, que determina que las notificaciones por medios electrónicos producen efectos desde el momento del acceso a su contenido, y además, una regla especial, en su apartado 3, relativa a la obligación de la Administración de notificar dentro de plazo máximo de duración de los procedimientos, que se entenderá cumplida por la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única, siguiendo de esta forma la estructura del artículo 58 de la Ley 30/1992 , que en relación con las notificaciones en papel, y como han puesto de relieve las sentencias de esta Sala antes citadas, distinguía entre 'notificación' a efectos de que el acto despliegue todos sus efectos, entre ellos el de abrir los plazos para la impugnación en vía administrativa o judicial e 'intento de notificación' a los efectos de entender por resuelto el procedimiento dentro de plazo.

La parte recurrida sostiene en su oposición al recurso de casación, que la interpretación de que la notificación se produce en el momento al que se acceda a su contenido es conforme con el articulo 43.2 de la Ley 39/2015 y con el criterio seguido por el Reglamento de desarrollo aprobado por el RD 203/2021, si bien este argumento no se comparte por la Sala, porque desconoce el contenido de la regla del artículo 43.3 de la Ley 39/2015 ya examinada, sin olvidar que el RD 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, que no sería aplicable en este caso por razones temporales, tampoco serviría de apoyo a la posición de la parte recurrida, pues en su artículo 45.3 el indicado reglamento reproduce la disposición del artículo 43.3 de la ley 39/2015 , de tener por cumplida la obligación de la Administración de notificar en plazo con la puesta a disposición de la notificación en la sede o en la dirección electrónica habilitada única.

Por todo lo anterior, la Sala considera que cuando la notificación se practique por medios electrónicos, la obligación a que se refiere el artículo 40.4 de la Ley 39/2015 , de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, se entenderá cumplida, por disposición expresa del artículo 43.3 de la Ley 39/2015 , con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única'.

La aplicación de la expresada regulación al recurso que examinamos impone su desestimación dada la naturaleza jurídica de las fundaciones, que gozan de personalidad jurídica propia - art. 4 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones- y se hallan sujetas a las previsiones de los artículos 14.2 y 43 de la Ley 39/2015, disponiendo este último precepto:

'Artículo 43. Práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos.

1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo.

A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación.

2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.

Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.

3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

4. Los interesados podrán acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la Administración, que funcionará como un portal de acceso'.

En el supuesto que examinamos aun no siendo obligatorio consta en todo caso, para mayor garantía de la obligada tributaria, una comunicación informativa sobre la obligación de relación electrónica con las administraciones públicas, que fue remitida como anexo a la hoy recurrente en fecha 30 de enero de 2017, con ocasión de la notificación personal de la providencia de apremio de la sanción de IRPF - retenciones de trabajo personal de 2015, con clave de liquidación NUM003 en el domicilio fiscal de la entidad (Ctra Nacional II, Km 315 50012 Zaragoza), firmado por Dª. Rosario, con NIF NUM004. Obran ambos documentos en el expediente administrativo con el título 'LIQ. EN EJECUTIVA NUM003' y 'AR-LIQ EN EJECUTIVA NUM003' en la carpeta 15.1.2.2.1.1 'providencia de apremio'.

Y asimismo, constando que las notificaciones de las propuestas de liquidación provisional se efectuaron el 16 de junio de 2017 y el 19 de octubre de 2018, la interposición el 6 de noviembre de 2019 de las reclamaciones económico- administrativas que ahora analizamos evidencia asimismo la extemporaneidad de las mismas, tal y como defiende la Abogada del Estado en su escrito de contestación.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto si bien existen dudas de derecho que aconsejan la no imposición de costas, tal y como autoriza el art. 139 LJCA.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 95 del año 2021, interpuesto por la FUNDACIÓN SUMMUN FACTOR DE AYUDA A LA DEPENDENCIAcontra las resoluciones citadas en el encabezamiento de la presente sentencia.

SEGUNDO.- No hacemos expresa declaración de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.